Решение № 10270 от 29.07.2010 г. на ВАС по адм. д. № 16059/2009 г.

Решение № 10270 от 29.07.2010 г. на ВАС по адм. д. № 16059/2009 г., I о., докладчик председателят Виолета Ковачева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от "Стрелец-90-Миньовски и сие" СД - гр. София, чрез процесуалния му представител - Виктория Терзиева, против решение № 33 от 23.09.2009 г., постановено по адм. дело № 2585 от 2008 г. по описа на Софийския административен съд, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт (РА) № 2300-863 от 25.09.2007 г., издаден от органа по приходите при ТД на НАП - София-област, в частта му относно непризнато право на данъчен кредит общо в размер на 39 623,00 лв. за данъчните периоди м. 12.2002 г., м. 05 и 12.2003 г., м. 02, 03, 07, 08, 09 и 10.2004 г. и м. 03.2005 г. и начислена лихва в размер на 15 105,12 лева. Касаторът поддържа, че решението е неправилно поради допуснато нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствени правила и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. По подробни съображения, изложени в жалбата, моли обжалваното решение да бъде отменено и вместо него - постановено друго, с което да бъде отменен РА в обжалваната част. Претендира присъждане на направените по делото разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. София при ЦУ на НАП, не е изразил становище. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Счита, че съдът правилно е отхвърлил жалбата против РА, след като е установено наличие на предпоставките по чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС (отм.) вр. с чл. 6 ЗДДС (отм.). Счита, че не е доказано и начисляването на ДДС по процесните доставки съгласно изискването на чл. 55, ал. 6 ЗДДС (отм.), тъй като не е извършена проверка в счетоводството. По тези съображения счита, че жалбата срещу решението не следва да се уважава. Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбата касационни основания и доказателствата по делото, приема следното: С обжалваното решение на Административния съд - София-град, е отхвърлена жалбата на касатора против РА № 2300-863 от 25.09.2007 г., издаден от органа по приходите при ТД на НАП - София-област, в частта относно непризнато право на данъчен кредит общо в размер на 39 623,00 лв. за данъчните периоди м. 12.2002 г., м. 05 и 12.2003 г., м. 02, 03, 07, 08, 09 и 10.2004 г. и м. 03.2005 г. и начислена лихва в размер на 15 105,12 лева. С решението жалбоподателят е осъден да заплати на данъчната дирекция сумата 1544,00 лв. - разноски по делото. За да постанови това решение, съдът е приел, че с РА законосъобразно на основание чл. 65, ал. 4, т. 4, чл. 64, ал. 1, т. 2 вр. с чл. 55, ал. 6 и чл. 6 ЗДДС (отм.) не е признато право на приспадане на данъчен кредит в размер общо на 39 623,00 лв. по фактури, издадени от "Бетрон" ЕООД, "Пе-Бор" ЕООД, "Е-2" ЕООД и "Ай Мекс" ЕООД, за данъчните периоди м. 12.2002 г., м. 05 и 12.2003 г., м. 02, 03, 07, 08, 09 и 10.2004 г. и м. 03.2005 г., поради това, че доставчиците не са били намерени на декларираните адреси както от ревизиращите органи, така и в хода на съдебното производство от вещото лице по делото, което не е извършило проверка непосредствено в счетоводствата на тези доставчици за установяване спазването на изискванията на чл. 55, ал. 6 ЗДДС, а така също и за реалността на извършените доставки по смисъла на чл. 6 ЗДДС (отм.). Съдът е изложил съображения, че наличието на фактури, извършено плащане и съществуване на договори не е достатъчно основание, за да се обоснове извод за реалност на доставките, като е приел за безспорно установено, че данъкът не е платен по ДДС-сметката на доставчика. Съдът е посочил и това, че допуснатите в хода на административното производство процесуални нарушения не обосновават сами по себе си извод за незаконосъобразност на РА, тъй като съдът следва да се произнесе по съществото на спора - за дължимостта или не на установеното задължение. Предвид това е приел, че не са налице условията на ЗДДС за признаване на право на данъчен кредит, и е отхвърлил жалбата в обжалваната част. Настоящият касационен състав намира, че така постановеното решение е правилно. В съответствие с доказателствата, събрани при ревизията и в производството по обжалване на ревизионния акт, както и с правилата за разпределение на доказателствената тежест, първоинстанционният съд в изключително подробни мотиви, разглеждайки поотделно за всеки един доставчик основанието, на което е отказано правото на данъчен кредит, и релевантните за спора факти и обстоятелства, обосновано е приел, че не е доказано реалното извършване на доставките, удостоверени с процесните фактури, и че е налице основание да бъде отказано право на данъчен кредит по чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС (отм.), както и по чл. 64, ал. 1, т. 2 ЗДДС (отм.) вр. с чл. 6 ЗДДС (отм.). Правилно съдът е посочил какви са изискванията за признаване на право на приспадане на данъчен кредит по чл. 64, ал. 1 вр. чл. 6 ЗДДС (отм.), като е извел извода, че едно от тези изисквания е наличие на реално осъществена доставка по смисъла на чл. 6 от закона. В този смисъл настоящият състав споделя извода на съда, че наличието на реална доставка, в случая - на реално извършени услуги с предмета, посочен във фактурите, респективно в договорите, към които фактурите препращат, следва да бъде доказано, независимо че от формална страна са изпълнени останалите изисквания по чл. 64, ал. 1 ЗДДС (отм.), както и че доказателствената тежест за това се носи от ревизирания субект, който е декларирал право на приспадане на данъчен кредит по тези фактури. Този извод произтича от основния принцип за разпределение на доказателствената тежест, според който всяка страна следва да докаже фактите, от чието настъпване черпи изгодни за себе си правни последици. Данъчната фактура представлява частен свидетелстващ документ, поради което не се ползва с материална доказателствена сила. Затова, независимо че фактурите са издадени от доставчика и че са изпълнени формалните изисквания по счетоводното им отразяване и начисляването на ДДС от доставчика, тези фактури не доказват, че удостоверените с тях доставки на стоки и услуги са действително осъществени, т. е., че съдържанието на фактурите съответства на обективната действителност. Именно поради това при извършваните данъчни ревизии органите по приходите имат задължението и правомощието да извършват проверки относно всички факти и обстоятелства, които пряко или косвено имат значение за преценката относно реалността на доставките. В тази връзка извършването на проверка относно кадровата, материалната и техническата обезпеченост на доставчика да изпълни конкретната доставка на стока или услуга не е самоцелно, а е свързано с преценката относно реалността на доставката, доколкото само такава доставка води до формиране на добавена стойност и представлява основание за начисляване на ДДС от доставчика, съответно - за признаване на право на приспадане на данъчен кредит от получателя по доставката. В конкретния случай при извършените насрещни проверки на доставчиците "Бетрон" ЕООД, "Пе Бор" ЕООД, "Е-2" ЕООД и "Ай-Мекс" ЕООД е установено от проверяващите органи, че всички те не се намират на декларираните данъчни адреси, като е установено и това, че са дерегистрирани по инициатива на данъчните органи. От доставчиците не са били представени изисканите доказателства, свързани със счетоводното отразяване на доставките, доказателства за кадровата им обезпеченост да извършат доставките и услугите по фактурите. Впоследствие, при съдебното обжалване, са представени такива доказателства от самия жалбоподател, които съдът е анализирал подробно, включително ги е съпоставил и със заключението на вещото лице от назначената техническа експертиза, и е обосновал извода защо тези доказателства не доказват реалността на доставките по процесните фактури. Настоящата инстанция напълно споделя извода на съда, че макар и да са изпълнени фактурираните СМР, представените доказателства не водят до извода, че те са изпълнени по конкретна доставка от издателя на фактурата, а пък за други извършени строителни действия не може да се установи действително извършеното количество работа, което е от значение за преценката на реалността и действителната стойност на фактурираните СМР. Подобен извод съдът е направил и за фактурите, касаещи доставки на стоки "иглолистни и тополови трупи", тъй като липсват доказателства за техническа и кадрова обезпеченост, в това число и въз основа на актовете на органа по приходите за извършени ревизии и проверки на тези лица, в които производства също не са представени изисканите документи. Настоящата инстанция споделя и изводите на първоинстанционния съд, че в случая по отношение на доставчиците не е доказано и начисляване на ДДС по издадените от тях фактури на жалбоподателя. Както правилно е посочил съдът, вещото лице също не е открило доставчиците на посочените адреси. Изготвени са по делото три заключения от ССЕ, като в мотивите на първото си заключение вещото лице е посочило, че представените от жалбоподателя счетоводни документи на неговите доставчици не съставляват доказателства, тъй като нито една от наличните разпечатки на хронологични описи не е подписана и датирана от изготвилото ги лице, а така също не е посочено кой и по какъв начин ги е изготвил, какъв счетоводен продукт е ползван за изготвянето, тъй като същите са представлявали откъслечни компютърни разпечатки и извлечения от сметки. След представените допълнителни доказателства вещото лице е изготвило допълнителна експертиза, но отново без да се извърши проверка в самите счетоводства на доставчиците и да се провери цялата счетоводна документация, а само по представените му в офиса на жалбоподателя допълнителни счетоводни документи. Както много пъти Върховният административен съд е посочвал в своите решения, за да се приеме, че със заключението на вещото лице се доказва начисляване на данъка в счетоводството на издателите на фактури, е необходимо вещото лице да е извършило проверка в счетоводството на доставчика на декларирания адрес за кореспонденции или на място, където се съхранява счетоводството му, и проверката на счетоводството да се извърши като съвкупност от първични и вторични счетоводни документи и счетоводни регистри. Следва да е направена необходимата проверка относно движението по всички счетоводни сметки, които в конкретния случай имат значение за отразяване на осъществените стопански операции, а са прегледани само извадки от счетоводни документи - от регистрите на сметки 4532, 702 и 411 и оборотна ведомост за месеца, които са представени и по делото. Наред с това не е направен обоснован извод, че счетоводството на доставчиците е водено редовно. Последното е предвидено като изискване в чл. 51 ДОПК, според който доказателствената сила на вписванията в счетоводните книги се преценява според тяхната редовност в съответствие с изискванията на Закона за счетоводството и с оглед на другите обстоятелства, установени при ревизията. Същото изискване е предвидено и в разпоредбата на чл. 146 ГПК (отм.), както и в чл. 182 от новия ГПК, а в случая няма данни за подобна проверка. Предвид това изложените от първоинстанционния съд съображения относно изискването за счетоводно начисляване на ДДС при доставчика и начина за доказването му в съдебното производство са в съответствие със закона и с установената съдебна практика, поради което се споделят от настоящия състав и не следва да бъдат повтаряни. Правилно съдът е достигнал и до извода, че такова доказване не може да се счита за проведено и с представените РА на доставчиците. Същите не могат да служат и като доказателство за твърдяната реалност на осъществените доставки, след като липсва в тях изрична констатация за това. Само това, че не са били извършени корекции, не означава и не доказва нито начисляването на ДДС съгласно изискването на чл. 64, ал. 1, т. 2 ЗДДС (отм.) вр. с чл. 55, ал. 6 ЗДДС по процесните фактури, нито реалността на фактурираните доставки. Само при изрична констатация на ревизиращите органи по тези факти и обстоятелства би могло да се приеме, че така съставените РА дават основание за друг извод. Това становище е застъпено и в практиката на Върховния административен съд по подобни казуси. Неоснователно е и възражението в касационната жалба, че решаващият съд е потвърдил незаконосъобразен РА и по размер. Твърди се в касационната жалба, че погрешно са извършени и изчислени процедурите по приспадането на ДДС, като се твърди, че грешките са изцяло изчислителни. Това твърдение е недоказано. Задълженото лице е имало възможност чрез назначената ССЕ да докаже това си твърдение, ако действително са били допуснати грешки в изчисленията, но експертиза във връзка с това не е поискана, нито пък е била поставена такава задача на назначеното вещо лице. Страната сама със своето процесуално поведение се е лишила от възможността да докаже това си твърдение, още повече, че изобщо не се конкретизира в какво се състоят грешните изчисления. Съдът в мотивите си подробно е проследил извършената процедура по реда на чл. 77, ал. 1 ЗДДС и съответно извършените изчисления от органа по приходите, които мотиви се възприемат и от настоящата инстанция, и е посочил, че грешката се състои в начислената в повече лихва в размер на 211,65 лв. за данъчния период м. 05.2003 г., като в тази част РА е отменен. Предвид изложеното и тъй като не се установиха твърдените касационни основания за отмяна, следва обжалваното решение като правилно и обосновано да бъде оставено в сила. При този изход на спора не се възлагат разноски за производството пред настоящата инстанция Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд - първо отделение,