Решение № 9151 от 24.7.2024 г. на ВАС по адм. д. № 3459/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК, вр. чл. 160, ал. 7 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Осиковски-2012 ЕООД, чрез адв. Георгиев, срещу решение 395 от 06.02.2024 г. постановено по адм. дело 397 по описа на Административен съд гр. Благоевград за 2023 г. С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт (РА) Р-22000121006021-091001 от 27.07.2022 г. издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Националната агенция за приходите (НАП) гр. Пловдив, потвърден с решение 1863 от 29.11.2022 г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) гр. София при Централно управление (ЦУ) на НАП, с който са установени задължения по ЗКПО в размер на 34 692.58 лв. за 2019 г. и лихви в размер на 8 172.68 лв. и в размер на 41 317.38 лв. за 2020 г. и лихви в размер на 5 543.86 лв., и задължения по ЗДДС в общ размер 187 812.48 лв. и лихви в общ размер 47 560.08 лв. и Осиковски-2012 ЕООД, е осъдено да заплати на НАП сумата от 17 653.96 лв. - юрисконсултско възнаграждение. Решението на административния съд се оспорва като неправилно поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания съгласно чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът твърди, че ревизионният акт е нищожен. Излага съображения, че извода на първоинстанционния съд за наличието на териториална компетентност на издателите на акта е неправилен. Не е съобразено обстоятелството, че възложителят на ревизията и ревизиращият екип са служители на ТД на НАП гр. Пловдив. Към датата на образуване на ревизионното производство, дружеството е със седалище в Община Гоце Делчев, с. Лъжница. Съгласно чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК ревизионното производство се образува от орган по приходите, определен от териториалния директор на компетентната териториална дирекция (съгласно чл. 8, ал. 1, т. 3 от ДОПК това е ТД на НАП гр. София). Втората хипотеза за образуване на ревизионно производство е по чл. 112, ал. 2, т. 2 - от изпълнителния директор на НАП или определен от него заместник изпълнителен директор. Доколкото ревизията не е възложена от визираните в хипотеза органи, то не е налице компетентност и по смисъла на чл. 112, ал. 2, т. 2 от ДОПК. В случая не е налице и хипотезата на чл. 10, ал. 9 от ЗНАП. Излага доводи, че функциите по възлагане на ревизия по реда чл. 112, ал. 2, т. 2 от ДОПК са извън обхвата на приложението на чл. 10, ал. 9 от ЗНАП, тъй като специалната и императивна разпоредба на чл. 112, ал. 2, т. 2 ДОПК не дава възможност изпълнителния директор и неговите заместници да оправомощават други органи по приходите със своите правомощия по възлагане на ревизия. В тази насока се позовава на константната съдебна практика, а именно: Решение 4425/26.04.2024 г., постановено по адм. д. 7761/2022 г., по описа на ВАС, Решение 176/09.01.2024 г., постановено по адм. д. 6611/2023 г., по описа на ВАС и Решение 26/04.01.2024 г., постановено по адм. д. 5816/2023 г., по описа на ВАС. Касаторът посочва, че изводите на първоинстанционния съд за липса на реални доставки към контрагентите му в Република Гърция - Ню А.ГЕ. С.А., Джойсе Е. Гозаманис А.Б.Е.Е и Пако и Kо П. Готзаманис и Ко и за липса на реални доставки към Осищовски-2012 ЕООД от българските дружества - МК Берк 18 ЕООД, 100 на 100 ЕООД, Рик Сток ЕООД, Ранд и Ко ЕООД, Добрев Къмпани ЕООД, Вариус Маркет ЕООД, Пи Ес Комерс ЕООД, Мо Трейд ЕООД, Сангрия БГ ЕООД, Батимо Макро сервиз ЕООД, Дедлайн ЕООД, Мин Сток ЕООД, Галакси Колор ООД и Еделвайс СС ЕООД, са неправилни и незаконосъобразни. По отношение на спорните ВОД касаторът твърди, че в случая се касае за доставка на услуга - шиене на ишлеме, а визираните в чл. 45 от ППЗДДС доказателства се изискват при доставка на стока. За жалбоподателя не е възникнало задължение за снабдяване с доказателства за транспорт и приемане на стоката. Единственото условие по чл. 21, ал. 2, изр. 1 от ЗДДС е мястото, където получателят - данъчно задължено лице, е установил независимата си икономическа дейност. По делото не е било спорно, че получателите са гръцки търговци, установили независимата си икономическа дейност в Република Гърция. Поради това счита, че в случая не е приложима разпоредбата на чл. 45 от ППЗДДС, която касае вътреобщностна доставка на стока към друга държава членка. Въпреки това твърди, че по делото са налице доказателства, че гръцките контрагенти са с валидни VIN номера, тоест са данъчнозадължени за целите на ДДС лица и са декларирали получаването на спорните услуги от ОСИКОВСКИ-2012 ЕООД, представени са доказателства за извършен транспорт и получаване на стоките (писмени потвърждения от гръцките дружества), независимо че има непълноти при съставянето на ЧМР. По отношение на отказания данъчен кредит твърди, че основната дейност на ревизираното лице е шиене на дрехи на ишлеме, като за извършване на дейността същият разполага с необходимата кадрова и техническа обезпеченост. Във връзка посочените по-горе изводи в частта по ЗДДС, счита че не са налице основания за увеличение на финансовите резултати по ЗКПО за 2019 г. и 2020 г., респективно основание за установяване на допълнителни задължения за корпоративен данък за същите периоди. Иска решението да бъде отменено като неправилно и незаконосъобразно и ревизионния акт да бъде прогласен за нищожен или алтернативно да бъде отменен като незаконосъобразен. Претендира присъждане на разноските за касационна инстанция. Ответникът - директорът на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, чрез юрк. Мирчева, намира касационната жалба за неоснователна и недоказана. Представя доказателства, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган (л.29, л.35, л.45, л.48 от делото). Счита, че същият не е нищожен. Позовава се на практиката на ВАС по адм. дело 5013/2023 г. и адм. дело 6124/2023 г. Претендира юрисконсултско възнаграждение за касационна инстанция в размер на 17 653.96 лв., съобразно представен списък (л.27). Върховна прокуратура на Република България, чрез участвалия по делото прокурор дава заключение за основателност на касационната жалба. Излага съображения, че ревизионният акт е нищожен. Върховен административен съд, състав на осмо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи съгласно чл. 218, ал. 1 АПК, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност в производството пред първоинстанционния съд е бил процесния ревизионен акт Р-22000121006021-091001 от 27.07.2022 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, потвърден с решение 1863 от 29.11.2022 г. на директора на Дирекция ОДОП гр. София, с който на дружеството са установени допълнително задължения за корпоративен данък в размер на 34 692.58 лв. за 2019 г. и лихви в размер на 8 172.68 лв. ; за 2020 г. в размер на 41 317.38 лв. и лихви в размер на 5 543.86 лв., както и задължения по ЗДДС в общ размер 187 812.48 лв. и лихви в общ размер 47 560.08 лв. За да отхвърли жалбата на Осиковски-2012 ЕООД, административният съд е приел, че ревизионния акт е издаден от компетентен орган, в установената форма и при липса на съществени нарушения на административнопроцесуалните правила, като същият е и материално законосъобразен. Обсъдил е представените доказателства и е приел, че в частта по ЗДДС правилно са определени допълншителни задължения след като не е признато право на приспадане на данъчен кредит, в общ размер на 155 943.20 лв. Недоказан, според решаващият състав е факта на извършване на облагаеми доставки на стоки и услуги. Възприети са напълно мотивите на органите по приходите за отказ на правото на данъчен кредит, поради недоказаност на реалното им извършване. Подробно са описани приложените доказателства, които мотивират крайният извод на първоинстанционния съд. В частта по ЗДДС на дружеството е начислен ДДС и във връзка с непризнати вътреобщностни доставки (ВОД) на стоки и услуги по чл. 21, ал. 2 от ЗДДС, в общ размер на 31 869.28 лв. Въз основа на изложените съображения по ЗДДС, първоинстанционният съд е приел, че законосъобразно, съгласно чл. 26, т. 2 ЗКПО, ревизиращите органи са преобразували финансовия резултат в частта по ЗКПО за 2019 г. и 2020 г. със спорните фактури от посочените доставчици, с оглед на което е приел, че жалбата е неоснователна и в частта на установения за внасяне корпоративен данък - 34 692.58 лв. за 2019 г. и 41 317.38 лв. за 2020 г. Установени са задължения за корпоративен данък, във връзка с извършено увеличение на финансовия резултат, в общ размер на 76 009.96 лв. Законосъобразно с ревизионния акт са начислени лихви за забава в общ размер на 61 276.62 лв. Решението е валидно и допустимо, но неправилно. Неправилно първоинстанционният съд е приел, че процесният ревизионен акт е издаден от компетентни органи. На основание чл. 7, ал. 1 ДОПК актовете по този кодекс се издават от орган по приходите при съответната компетентна териториална дирекция на НАП. Компетентната териториална дирекция се определя съобразно седалището на юридическото лице арг. от чл. 8, ал. 1 ДОПК. По делото няма спор, че седалището на ревизираното лице е в [населено място], общ. Гоце Делчев, обл. Благоевград и това определя като компетентна да проведе ревизионното производство и са издаде ревизионен акт териториалната дирекция на НАП гр. София. Процесният ревизионен акт е издаден от органи по приходите, които са служители на ТД на НАП гр. Пловдив. В разпоредбата на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК е регламентирано, че ревизионното производство може да се възлага от орган по приходите, който е определен от териториалния директор на компетентната териториална дирекция. Според т. 2 на цитираната разпоредба ревизия може да се възлага и от изпълнителния директор на НАП или негов заместник за всяко лице и за всички видове задължения и отговорности за данъци и задължителни осигурителни вноски, като в ал. 3 изрично законодателят е посочил, че при възлагане по т. 2 не се прилага чл. 8 ДОПК, т.е. независимо от постоянния адрес, адресът на управление, седалището на ревизирания субект и др., посочени в цитираната разпоредба. Нормата посочва общия случай за възлагане на ревизия и изключенията от него. Тъй като чл. 112, ал. 2, т. 2 от ДОПК предвижда конкретни правомощия на изпълнителния директор и неговите заместници, то не може по реда на тълкуването да се приеме, че на тях им е предоставена възможност да оправомощават други органи по приходите със своите правомощия по възлагане на ревизия. По делото в касационното производство е представена заповед РД-01-287/10.05.2022 г. на директора на ТД на НАП София, издадена на основание чл. 11, ал. 3 ЗНАП във връзка с чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК и заповед З-ЦУ-1659/05.05.2022 г. на заместник изпълнителния директор нa НАП, като посоченият териториален директор е наредил функциите на компетентен орган по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК да се изпълняват от служители (органи по приходите), за които съгласно посочената заповед на заместник изпълнителния директор на НАП не се прилагат правилата на чл. 7, ал. 1 и чл. 8 ДОПК, като тези органи са посочени от териториалния директор поименно. В същото време следва да се посочи, че разпоредбата на чл. 10, ал. 9 ЗНАП регламентира, че при необходимост за изпълнение на възложените на агенцията функции изпълнителния директор на НАП или оправомощено от него лице може да нареди служители от една териториална дирекция да осъществяват правомощията си по отношение на лица, за които съгласно правилата на чл. 8 ДОПК компетентни са органите от друга териториална дирекция, вкл. за части от работното време и без промяна на мястото на работа. В ал. 8 на същата разпоредба е предвидено пък възможността за командироване на служители от една териториална дирекция в друга. Законодателят и в двете разпоредби на чл. 10, ал. 8 и 9 ЗНАП изрично е посочил, че осъществяването на посочените правомощия от органи по приходите от една териториална дирекция в друга такава, да се извършва при необходимост. Без обосноваване на тази необходимост не е възможно да се прилага предвиденото в чл. 12, ал. 6 ДОПК изключение от правилата по чл. 7, ал. 1 и чл. 8 ДОПК. В процесния случай липсва мотивиране на необходимостта орган по приходите при ТД на НАП Пловдив да издаде ЗВР за образуване на ревизионно производство на Осиковски 2012 ЕООД, чието седалище е в обхвата на ТД на НАП София, която се явява компетентната териториална дирекция по смисъла на чл. 7, ал. 1 и чл. 8, ал. 1, т. 1 ДОПК. Относно представените доказателства от ответника по касационната жалба в настоящето съдебно производство за обосноваване необходимост по смисъла на чл. 10, ал. 9 ЗНАП - писмо М-24-39-75#1/17.04.2024 г. на заместник ИД на НАП в отговор на запитване с писмо М-24-39-75/09.04.2024 г. на директора на дирекция ОДОП София е посочено какво аргументира според приходната администрация необходимостта от въвеждане на подхода за възлагане на контролни производства на данъчнозадължени лица с компетентна териториална дирекция София на органи по приходите от друга териториална дирекция, като е посочена Докладна записка 93-00-2203/19.04.2021 г., одобрена от ИД на НАП. Представени са и Указание 20-00-70/29.04.2021 г. на заместник ИД на НАП, заповед З-ЦУ-1659/05.05.2021 г., и заповед РД-01-287/10.05.2021 г. С тези доказателства, представени в касационното производство, се прави опит за допълване мотивите на процесния ревизионен акт относно неговата валидност. В ТР 16/31.03.1975 на ОСГК на Върховния съд изрично се приема, че мотивите на административния акт могат да бъдат изложени и отделно от самия акт най-късно до изпращането на жалбата срещу акта на по-горния административен орган, в съобщението до страните по чл. 28, ал. 1 ЗАП (отм.), в препроводителното (съпроводително) писмо или в друг документ към изпратената преписка, ако изхождат от същия административен орган, който е издал акта. Също така тези писмени доказателства представляват вътрешноведомствена кореспонденция, в която се излагат съображения за неравномерна натовареност на служителите от отделните данъчни дирекции по отношение на броя на възложените и приключени ревизии, но няма изводи или данни за невъзможност или затруднена възможност на служителите от по-натоварените дирекции да осъществяват правомощията си съобразно възложената им териториална компетентност. Равномерната натовареност на органите по приходите не може и не следва да съставлява такава необходимост, че поради постигането ѝ, което е вид организационна цел на администрацията за оптимизиране на дейността ѝ, последица да е нарушаване на основни принципи и начала на данъчния процес, а именно началото на ограничената териториална компетентност на приходните органи, така както е въведено в императивната разпоредба на чл. 8 ДОПК. Изключенията от този принцип следва да се прилагат като строго и лимитативно уредени, например каквато е уредбата по смисъла на чл. 12, ал. 6 ДОПК, или по реда на чл. 112, ал. 2, т. 2, вр. с ал. 3 ДОПК, когато ревизията се възлага от изпълнителния директор или зам. изпълнителен директор на НАП и изрично е предвидено неприлагането на чл. 8 ДОПК. Актът при липса на компетентност на издалия го орган е нищожен. С оглед предвидената в закона съвместна компетентност на издателите на ревизионния акт, опорочаването на участието дори и на единия от тях влече нищожност на ревизионния акт като цяло, което е сторено в процесния случай. Липсата на мотиви от приходните органи за необходимостта ревизията да се възложи от орган по приходите от ТД на НАП Пловдив, вместо от ТД на НАП София, води до извод за нищожността на издадения ревизионен акт. С оглед изложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че обжалваното решение като неправилно следва да бъде отменено и на основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да се постанови друго решение, с което да се обяви за нищожен цитираният по-горе ревизионен акт поради липса на компетентност на органите, издали ревизионния акт. На основание чл. 160, ал. 5 ДОПК, вр. чл. 173, ал. 2 АПК ще следва делото да се изпрати като преписка на компетентната ТД на НАП - София за образуване на нова ревизия на Осиковски 2012ЕООД при спазване на дадените в настоящето решение указания по тълкуването и прилагането на закона. Решението следва да бъде отменено и в частта на разноските. При този изход на спора в полза на касатора следва да се присъдят сторените разноски за двете съдебни. Искане в този смисъл е направено с касационната жалба, като се претендира присъждане на съдебно-деловодните разноски за двете съдебни инстанции и адвокатско възнаграждение съгласно списък по чл.80 ГПК, който ще бъде приложен в последствие. Списък за сторените разноски и доказателства за плащане на адвокатско възнаграждение не са представени по делото. От приложените по делото платежни нареждания общият размер на съдебно - деловодните разноски направени от ревизираното лице за обжалване пред съд е 3 250 лв. от които 50 лева държавна такса за образуване на производство пред АС гр. Благоевград; 1500 лв. заплатено възнаграждение за изготвяне на експертиза и 1700 лв. държавна такса за образуване на производство пред ВАС. По тези съображения искането на касатора за присъждане на разноски следва да бъде уважено за сумата от 3 250 лв. Мотивиран така, Върховен административен съд, състав на осмо отделение,