Решение № 6334 от 22.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3244/2016 г.

Решение № 6334 от 22.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3244/2016 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба на "ЛФС" ЕООД /със старо наименование "Л. Ф. С." ЕООД/, подадена чрез адв. Г. Т., срещу Решение № 316 от 15.01.2016 г. по адм. дело № 4480/2013 г. по описа на Административния съд - С. град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт № 2251200053 от 27.04.2012 г., издаден от И. Д. И. на длъжност главен инспектор по приходите в ТД на НАП С., Дирекция "СДО", потвърден с Решение № 2804 от 27.11.2012 г. на директора на Дирекция "ОУИ" /сега "ОДОП"/ - гр. С. при ЦУ на НАП, в частта на отказан данъчен кредит за периодите от м. 02.2008 г. до м. 12.2008 г.; от м. 02.2009 г. до м. 12.2009 г.; от м. 01.2010 г. до м. 05.2010 г.; м. 08.2010 г.; м. 11.2010 г.; м. 04.2011 г. и м. 06.2011 г. на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1, във връзка с чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС по фактури, издадени от "Еврофрут 40" ЕООД, "Д. В. Е. С." ООД, "Импулс-ИС" ООД, "СКВ-05" ООД, "ЕМО 2001" ЕООД, "К. Ф." ООД, "Добър избор" ЕООД, "М. П." ЕООД, "Место" ЕООД, "С. 23" ЕООД, "Канеми" ЕООД и на основание чл. 70, ал. 1, т. 4 от ЗДДС по фактури за закупени леки автомобили, ведно с начислените лихви за просрочие; извършено преобразуване на финансовия резултат за 2007 г. със сумата 471,80 лв. - неотчетени приходи от лихви по договор за заем с "Виром" ООД; извършено преобразуване на финансовия, резултат за 2008 г. на основание чл. 26, т. 4 и т. 6 от ЗКПО със сумата на разходи за главници и лихви по РА № 225800038/22.08.2008 г. и със сумата 1640,88 лв. - неотчетени приходи от лихви по договор за заем с "Виром" ООД; извършено преобразуване на финансовия резултат за 2009 г. със сумите от 301271,05 лв. и 12 277,72 лв. - неотчетени приходи от лихви по договори за заем с "Виром" ООД и сумата 3 582,87 лв. - неотчетени приходи от лихви по предоставен заем на В. Р.; на основание чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО със сумата 1 000,00 лв. по доставка от "Добър избор" ЕООД и на основание чл. 77, ал. 1 от ЗКПО със сумата 70 003,01 лв.; извършено преобразуване на финансовия резултат за 2010 г. на основание чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО със сумата 4 325,00 лв. по доставки от "Добър избор" ЕООД; със сумите от 26,879,18 лв. и 10 722,71 лв. - неотчетени приходи от лихви по договори за заем с "Виром" ООД и сумата 24 324,74 лв. - неотчетени приходи от лихви по предоставен заем на В. Р.; установени допълнителни задълженията корпоративен данък за съответните периоди в резултат на извършеното преобразуване с горепосочените суми ведно с начислените лихви за просрочие.

Касаторът релевира доводи за неправилност на решението като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила и в противоречие с материалния закон, както и с решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11 на СЕС. М. за отмяната му с присъждане на разноски за двете инстанции.

Ответникът - директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - С. при ЦУ на НАП, оспорва жалбата като неоснователна, чрез пълномощника си юрк. Бояджиев. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата за процесуално допустима, а по същество - основателна, поради следното:

Предмет на спора пред Административен съд - С. град е бил Ревизионен акт № 2251200053 от 27.04.2012 г., издаден от И. Д. И. на длъжност главен инспектор по приходите в ТД на НАП С., Дирекция "СДО", потвърден с Решение № 2804 от 27.11.2012 г. на директора на Дирекция "ОУИ" /сега "ОДОП"/ - гр. С. при ЦУ на НАП, в частта на отказан данъчен кредит за периодите от м. 02.2008 г. до м. 12.2008 г.; от м. 02.2009 г. до м. 12.2009 г.; от м. 01.2010 г. до м. 05.2010 г.; м. 08.2010 г.; м. 11.2010 г.; м. 04.2011 г. и м. 06.2011 г. на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1, във връзка с чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС по фактури, издадени от "Еврофрут 40" ЕООД, "Д. В. Е. С." ООД, "Импулс-ИС" ООД, "СКВ-05" ООД, "ЕМО 2001" ЕООД, "К. Ф." ООД, "Добър избор" ЕООД, "М. П." ЕООД, "Место" ЕООД, "С. 23" ЕООД, "Канеми" ЕООД и на основание чл. 70, ал. 1, т. 4 от ЗДДС по фактури за закупени леки автомобили, ведно с начислените лихви за просрочие; извършено преобразуване на финансовия резултат за 2007 г. със сумата 471,80 лв. - неотчетени приходи от лихви по договор за заем с "Виром" ООД; извършено преобразуване на финансовия, резултат за 2008 г. на основание чл. 26, т. 4 и т. 6 от ЗКПО със сумата на разходи за главници и лихви по РА № 225800038/22.08.2008 г. и със сумата 1640,88 лв. - неотчетени приходи от лихви по договор за заем с "Виром" ООД; извършено преобразуване на финансовия резултат за 2009 г. със сумите от 301271,05 лв. и 12 277,72 лв. - неотчетени приходи от лихви по договори за заем с "Виром" ООД и сумата 3 582,87 лв. - неотчетени приходи от лихви по предоставен заем на В. Р.; на основание чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО със сумата 1 000,00 лв. по доставка от "Добър избор" ЕООД и на основание чл. 77, ал. 1 от ЗКПО със сумата 70 003,01 лв.; извършено преобразуване на финансовия резултат за 2010 г. на основание чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО със сумата 4 325,00 лв. по доставки от "Добър избор" ЕООД; със сумите от 26,879,18 лв. и 10 722,71 лв. - неотчетени приходи от лихви по договори за заем с "Виром" ООД и сумата 24 324,74 лв. - неотчетени приходи от лихви по предоставен заем на В. Р.; установени допълнителни задълженията корпоративен данък за съответните периоди в резултат на извършеното преобразуване с горепосочените суми ведно с начислените лихви за просрочие.

За да отхвърли жалбата на дружеството, административния съд е приел, че оспореният РА е валиден и материалнозаконосъобразен акт, без при постановяването му да са допуснати нарушения на процесулните правила.

Въз основа на събраните в съдебното производство доказателства, съдът е приел за правилен изводът на органа по приходите за липса на реалност на доставките по фактурите, издадени от "Еврофрут 40" ЕООД, "Д. В. Е. С." ООД, "Импулс-ИС" ООД, "СКВ-05" ООД, "ЕМО 2001" ЕООД, "К. Ф." ООД, "Добър избор" ЕООД, "М. П." ЕООД, "Место" ЕООД, "С. 23" ЕООД, "Канеми" ЕООД.

1. Съдът е счел за законосъобразен и отказа на данъчен кредит в общ размер на 28 638,14 лв. на основание чл. 70, ал. 1, т. 4 от ЗДДС. О. на ДК е свързан със закупените от дружеството четири броя леки автомобила - Ф. Е. закупен от Белгия и отказан ДК - 160,18 лв., по 3 фактури за извършена услуга и платена еко такса от "БМВ и син" ЕООД за лек автомобил Р. М.; 666,67 лв. по фактура, издадена от "Емо ауто" ЕООД за закупен Р. М. С.; и в размер на 26 954,29 лв. за закупен от Германия - "Ауди центрум Улм" автомобил Ауди А 8. Съгласно представените свидетелствата за регистрация на спорните автомобили са регистрирани като леки автомобили, с брой на местата 4+1. Към момента на придобиването им липсва трайно вградено допълнително техническо оборудване а автомобилите, поради което по смисъла на § 1, т. 18 от ДР на ЗДДС, същите са "леки автомобили". Установено е, че в автомобила Ауди А8 впоследствие е монтирана каса, закупена с фактура № 5497/26.10.2011 г. от "Унисекс-системи за сигурност" ООД. По ЗКПО:

1. ДЗЛ е оспорил извършеното увеличение на финансовия резултат за 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г. със суми за неначислени лихви по договори за заем с "Виром" ООД и В. Р.

За 2007 г. не е установено отклонение от пазарната лихва, но е установено, че не са отчитани приходи от лихви по сключения договор за заем, въпреки че такива са били уговорени. Органите по приходите са коригирали финансовия резултат за 2007 г. със сумата от 471,80 лв., неотчетени приходи от лихви по договор за заем от 20.08.2007 г., сключен с "Виром" ООД, при месечна лихва в размер на основния лихвен процент на БНБ в размер на 4,1% от заемната сума. При изчисляването на дължимата лихва, с която е преобразуван финансовият резултат, от ревизиращия екип е взет в предвид именно размера на лихвения процент, уговорен между страните.

Ревизиращият орган е коригирал финансовия резултат за 2008 г., 2009 г. и 2010 г., позовавайки се на разпоредбата на чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО. Според решаващия състав след като "Виром" ООД и В. Р. са получили кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва, ДЗЛ не е начислило лихви върху този процент като разход, то е налице хипотезата на чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО, поради което законосъобразо е извършено увеличението на ФР за процесните периоди, тъй като според ССЕ пазарната лихва за процесиите периоди е в по-висок размер. В случая ревизиращите органи са определили спорния лихвен процент, базирайки се на лихвената статистика на БНБ. За изчисляване на пазарната лихва, органите по приходите са използвали за база индекса СОФИБОР (SOFIBOR: S. I. O. Rate) за заемите в лв. и EURIBOR за заемите в евро. В основното и допълнителното заключение на ССчЕ приети в хода на съдебното производство е определена пазарна лихва за процесиите периоди в по-висок размер от този, определен в РА. Предвид забраната за влошаване на положението на жалбоподателя (чл. 160, ал. 5 от ДОПК) заключението на ССчЕ не е кредитирано и РА е потвърден в тази част като законосъобразен.

1. Относно извършеното увеличение за 2008 г. на основание чл. 26, т. 4 и т. 6 от ЗКПО със сумата на разходи за главница със сумата от 28 849,66 лв. и лихви по РА № 225800038/22.08.2008 г. При ревизията е установено, че спорната сума е отразена от жалбоподателя счетоводно в сметка 609 "Други разходи. Относно характера на сумата в РА е посочено единствено, че представлява разходи за непризнат данъчен кредит по РА № 225800038/22.08.2008 г.

Според жалбоподателя посоченото правно основание за преобразуване на финансовия резултат е неприложимо, тъй като е налице отказ на данъчен кредит по сделки, по които "Либърти фуд сървисис" ЕООД е получател, а не доставчик. Според решаващия орган преобразуването е правилно, но увеличението е следвало да бъде направено на основание чл. 26, т. 6 от ЗКПО.

Вещото лице е установило, че в годишната данъчна декларация по чл. 92 от ЗКПО за 2008 г. не е увеличен финансовият резултат със сумата на разхода осчетоводен за непризнат данъчен кредит, поради което с процесния РА 2251200053/27.04.2012 г. органът по приходите правилно е увеличил финансовия резултат за 2008 г. на дружеството със сумата от 28 849.66 лв. Съдът е приел, че в случая е приложимо основанието по чл. 26, т. 2 от ЗКПО - разходите, които не са документално обосновани по смисъла на този закон, не се зачитат за данъчни цели. Относно увеличението на финансовия резултат за данъчен период 2008 г. със сумата на отчетени разходи за лихви по РА № 225800038/22.08.2008 г., съдът е приел, че отчитането на сумата от жалбоподателя като разход за лихви, дължими по ревизионен акт е в нарушение на чл. 26, т. 6 от ЗКПО и с нея законосъобразно е увеличен финансовият резултат на дружеството.

1. Относно увеличението на финансовия резултат със сумата от 1 000,00 лв за 2009 г. и със сумата от 4 325 лв. за 2010 г. по фактури издадени от "Добър избор" ЕООД на основание чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗДДС - съдът е счел извършеното увеличение със съответните разходи за документираните услуги от "Добър избор" ЕООД за законосъобразно, тъй като услугите не са реално получени, за което е изложил конкретни съображения в частта относно ЗДДС.

1. Ревизираното дружество е оспорило и увеличението на финансовия резултат за 2009 г. на основание чл. 77, ал. 1 от ЗКПО със сумата от 70 003,01 лв., като счита за неприложима посочената норма, тъй като в годината на регулация няма извършен разход в нарушение на счетоводното законодателство.

Съдът е установил, че съгласно констатациите в РД, ревизиращият екип е увеличил финансовия резултат за 2009 г. със сумата от 68 362,13 лв. на основание чл. 77, ал. 1 от ЗКПО, а не както сочи ДЗЛ със сумата от 70 003,01 лв. Разминаването между посочената от жалбоподателя сума и посочената в РД сума се дължи на това, че органите по приходите са преобразували финансовия резултат за 2008 г. в посока на увеличение в общ размер на 70 003,01 лв., в резултат на което са признали загуба за същата година в размер на 313 380,53 лв., а от ДЗЛ е приспадната загуба 383 383,54 лв. или със 70 003,01 лв. повече. За следващия период обаче - за 2009 г. вместо сумата от 313 380,53 лв. органът по приходите е признал преференция за 315 021,41 лв., съставляваща загуба от предходна година. Така всъщност за 2008 г. непризнатите разходи и отчетените от ревизията приходи са в размер на 70 003,01 лв., но вместо именно с тази сума да увеличи на основание чл. 77, ал. 1 от ЗКПО резултата за 2009 г. поради незаконосъобразно използвана преференция за пренасяне за загуби от предходни години, органът по приходите е извършил корекция с по-малка сума, възлизаща на 68 362,13 лв. Допуснатата грешка - увеличаване на резултата за 2009 г. с по-малка сума от действителната е в полза на жалбоподателя, тъй като е довела до определяне на КД за 2009 г. в по-нисък размер. Предвид установената в чл. 160, ал. 5 от ДОПК съдът е приел, че няма правомощие да изменя РА във вреда на РЛ.

Несъмнено сумата от 70 003,01 лв., съставляваща неправомерно неотчетени приходи и неправомерно отчетени разходи за 2008 г. се е отразила върху финансовия резултат за 2009 г. чрез пренасяне на данъчната загуба по реда на чл. 70 от ЗКПО. С оглед на това е обоснован извод за законосъобразност на РА в тази част.

Решението е неправилно, постановено е в противоречие със събраните по делото доказателства и с материалния закон.

1. По отношение на отказания ДК на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1, във връзка с чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС по фактури, издадени от "Еврофрут 40" ЕООД, "Д. В. Е. С." ООД, "Импулс-ИС" ООД, "СКВ-05" ООД, "ЕМО 2001" ЕООД, "К. Ф." ООД, "Добър избор" ЕООД, "М. П." ЕООД, "Место" ЕООД, "С. 23" ЕООД, "Канеми" ЕООД.

Съобразно чл. 68, ал. 1 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит е субективно публично право на ДЗЛ с насрещен субект приходната администрация. По общото правило на чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ПЗР на ДОПК в тежест на носителя на правото е да докаже осъществяването на предпоставките за възникването му. В тази връзка не е достатъчно притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, а е необходимо стоките и услугите по облагаемата доставка да са реално получени /арг. чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС/. Това разбиране е съответно и на практиката на СЕС в решението от 21.06.2012 г. по съединени дела C-80/11 и C-142/11 и решението по дело С-285/11. Дадена сделка може да бъде окачествена като "доставка на стоки" по смисъла на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112, когато чрез тази сделка определено данъчнозадължено лице прехвърля материална вещ и овластява другото лице да се разпорежда фактически с нея като неин собственик, без за това да е от значение формата на придобиване на право на собственост върху въпросната вещ." /в този смисъл е т. 35 от решение по дело С-78/12/.

Съобразявайки изложеното по-горе и представените по делото доказателства, настоящата касационна инстанция намира за незаконосъобразен отказът на данъчен кредит. Отказът на органа по приходите да не признаят право да приспадне данъчен кредит, поради това, че издателят на процесните фактури за стоки и услуги не е доказал обезпечеността, противоречи на тълкуването на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност от Съда на ЕС, съдържащо се в решение по дело С-324/11, съгласно което фактът, че данъчнозадълженото лице не е проверило дали между наетите на обекта работници и издателя на фактурата е съществувало правоотношение или дали този издател е декларирал посочените работници, не представлява обективно обстоятелство, от което може да се заключи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че участва в сделка, свързана с измама с данък върху добавената стойност, когато този получател не е разполагал с данни, въз основа на които да заподозре наличието на нарушения или измама в това отношение от страна на този издател. Следователно правото на приспадане не може да бъде отказано поради посочения факт, след като предвидените в Директивата материалноправни и процесуални условия за упражняване на това право са изпълнени.

Относими към горните изводи са дадените задължителни тълкувания на приложимата за облагането по ДДС Директива 2006/12/ЕО, направено от СЕС по съединени дела № С-80/11 и С-142/11, според което не е се допуска национална практика за отказ от право на приспадане поради това, че ДЗЛ не се е уверило, че издателят на фактурите е бил в състояние да извърши доставката, когато не са налице данни и твърдения за данъчна измама. Също така според актуалното решение на СЕС по дело С-18/13 по преюдициално запитване на АССГ, при сходна с настоящия спор фактическа обстановка е дадено задължително тълкуване на Директива 2006/112/ЕО на Съвета, според което не се допуска извършване на приспадане на ДДС, когато няма данни доставчиците да разполагат с материална, техническа и кадрова обезпеченост или има нередовна счетоводна отчетност при тях, но само при наличие на две кумулативни условия - тези обстоятелства да сочат за наличие на измама и въз основа на обективни данни, представени от органите по приходите, да се установява, че данъчно-задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от тази измама. В настоящия случай, няма данни и твърдения за данъчна измама, нито установеност от страна на приходните органи, че данъчнозадълженото лице е знаело за такава измама.

В случая не е спорно, че процесните фактури са осчетоводени при "ЛФС" ЕООД като са заприходени хранителни материали по сметка 3021, начислен е данък за покупките по дебита н асм. 4531 и е кредитирана съответна сметка на доставчиците - 4011"Доставчици банка" или 4012 "Доставчици/каса". Във фактурите се съдържат достатъчно данни относно индивидуализацията на стоките по вид и количество. Всички процесните доставки са разплатени от РЛ и са осчетоводени последващи продажби с предмета на фактури /различни хранителни стоки/, които са свързани с основния предмет на дейност на дружеството. Съгласно констатациите в РД на стр. 3 е посочено, че през ревизирания период основаната дейност на "ЛФС" ЕООД е кетъринг, индустриален и корпоративен кетъринг, болнично хранене, парти кетъринг, ресторантьорство, производство на хранителни продукти, търговска дейност. От 2009 г. дружеството получава разрешение /съгласно заповед на МФ/ за осъществяване на дейност като оператор на ваучери. Дейността се осъществява в различни обекти в гр. П., С., с. Ч., гр. Д., с. М., обл. Г., с. К., гр. Б.. В края на ревизирания период в дружеството има назначени на трудов договор 378 човека.

В счетоводството на ДЗЛ е признат приход и е начислен данък в съответствие на чл. 86 ЗДДС.

Доводът за отказ на ДК по фактурите, издадени от "Емо 2001" ЕООД само предвид дерегистрацията на дружеството е незаконосъобразен и в противоречие с практиката на СЕС, че правото на данъчен кредит не може да бъде поставено в зависимост от предоставянето на доставчика на идентификационен номер по данък върху добавената стойност - решения по дела С-385/09, С-587/10, С-284/11 и др. Това е така, защото липсата на посоченото формално изискване, не може да постави в неблагоприятно положение получателят по доставката, при положение, че са изпълнени всички предпоставки за признаване на материалното право на данъчен кредит.

С оглед изложеното, решението в частта относно отказания ДК на дружеството е неправилно и следва да бъде отменено с отмяна и на РА в частта касаеща непризнат ДК за периодите от м. 02.2008 г. до м. 12.2008 г.; от м. 02.2009 г. до м. 12.2009 г.; от м. 01.2010 г. до м. 05.2010 г.; м. 08.2010 г.; м. 11.2010 г.; м. 04.2011 г. и м. 06.2011 г. на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1, във връзка с чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС по фактури, издадени от "Еврофрут 40" ЕООД, "Д. В. Е. С." ООД, "Импулс-ИС" ООД, "СКВ-05" ООД, "ЕМО 2001" ЕООД, "К. Ф." ООД, "Добър избор" ЕООД, "М. П." ЕООД, "Место" ЕООД, "С. 23" ЕООД, "Канеми" ЕООД.

1. Настоящият касационен състав намира за основателна жалбата в частта относно отказания ДК в общ размер на 28 638,14 лв. на основание чл. 70, ал. 1, т. 4 от ЗДДС по фактури за закупени леки автомобили, ведно с начислените лихви за просрочие.

Нормата на чл. 70, ал. 1, т. 4 от ЗДДС, в приложимата по време редакция, предвижда ограничение в правото на приспадане на данъчен кредит за придобит или внесен лек автомобил. По силата на легалната дефиниция, дадена за целите на ДДС в § 1, т. 18 от ЗДДС не е лек автомобил, автомобилът предназначен за превоз на товари. Основателно е оплакването в жалбата, че процесните автомобили са ползвани за пренасяне на товари и обслужване на кетъринговата дейност на дружеството, т. е. попадат в изключението на изр. 2 от определението на понятието "лек автомобил". По отношение на закупеният от дружеството автомобил Ауди А8, също е налице изключението по § 1, т. 18 от ДР на ЗДДС, тъй като в автомобила е монтирана каса за съхранение на ценности, за закупуването на която от РЛ е представило фактура от "Унисекс-системи за сигурност" ООД.

Настоящият състав на Върховния административен съд счита, че с оглед правилното решаване на спора следва да се позове и на решение на СЕС от 16.12.2012 г. по дело С-118/11. Предвид извършеното осчетоводяване и редовно заприходяване на процесните автомобили като дълготраен актив, се установява намерението на дружеството към релевантния момент на придобиване на автомобила, да използва автомобила за икономическата си дейност. Налице са всички предпоставки и условия за възникване и упражняване на право на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури, при липса на пречки и основания за това по чл. 70, ал. 1, т. 4 във вр. с чл. 70, ал. 2 ЗДДС. РА в тази част следва да бъде отменен като незаконосъобразен.

По ЗКПО:

1. Касаторът оспорва в жалбата увеличението на финансовия резултат със сумата от 1 000,00 лв. за 2009 г. и със сумата от 4 325 лв. за 2010 г. по фактури, издадени от "Добър избор" ЕООД на основание чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗДДС. С оглед изложените съображения в частта по ЗДДС за реалност на процесните доставки, то незаконосъобразно с РА е увеличен ФР със съответните разходи за документираните услуги от "Добър избор" ЕООД.

1. В т. II, 3 от касационната жалба дружеството излага аргументи за неправилност на решението в частта относно извършеното увеличение на финансовия резултат за 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г. със суми за неначислени лихви по договори за заем с "Виром" ООД и В. Р. В тази част жалбата е основателна.

За 2007 г. е установено, че ДЗЛ в качеството си на заемодател е сключил договор от 20.08.2007 г. за предоставяне на заем на "Виром" ООД на сумата от 100 000 лв., при месечна лихва в размер на основния лихвен процент на БНБ в размер на 4,1% от заемната сума. С РА е преобразуван финансовият резултат на дружеството в посока увеличение със сумата от 471,80 лв. - неотчетени приходи от лихви по договора за заем с "Виром" ООД.

След като липсват доказателства за реално получени от ДЗЛ приходи от лихви, то незаконосъобразно с РА е увеличен ФР за 2007 г. със сумата от 471,80 лв. Решението в тази част е неправилно и следва да бъде отменено.

Ревизиращият орган е коригирал финансовия резултат за 2008 г., 2009 г. и 2010 г., позовавайки се на разпоредбата на чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО. Според решаващия състав след като "Виром" ООД и В. Р. са получили кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва, ДЗЛ не е начислило лихви върху този процент като разход, то е налице хипотезата на чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО, поради което законосъобразно е извършено увеличението на ФР за процесните периоди, тъй като и според ССЕ пазарната лихва за процесиите периоди е в по-висок размер.

Жалбата в тази част е основателна.

В случая ревизиращите органи са определили спорния лихвен процент, базирайки се на лихвената статистика на БНБ. За изчисляване на пазарната лихва, органите по приходите са използвали за база индекса СОФИБОР (SOFIBOR: S. I. O. Rate) за заемите в лв. и EURIBOR за заемите в евро.

По смисъла на чл. 16, ал. 1, във връзка с ал. 2, т. 3 ЗКПО за отклонение от данъчно облагане се смята и получаването или предоставянето на кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката, включително в случаите на безлихвени заеми или друга временна безвъзмездна финансова помощ, както и опрощаването на кредити или изплащането за своя сметка на кредити, несвързани с дейността, а законовото определение на пазарната лихва е дадено в нормата на § 1, т. 32 ДР на ЗКПО. В този смисъл, за да се отговори на въпроса дали е налице отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 16, ал. 1, във връзка с ал. 2, т. 3 ЗКПО следва да се отговори дали е налице отклонение от размера на пазарната лихва към момента на сключването на сделката/отпускането на заемите/, като се съобразят обстоятелствата, включени в законово установената дефиниция. Както преценката за условията на пазара, така и тези за профила на кредитополучателите, ведно с всички други условия и обстоятелства, влияещи върху размера на лихвата, предполагат използването на специални знания, а в хода на ревизията не е назначена експертиза, която да съобрази релевантни параметри на конкретни съпоставими сделки. В тази връзка по делото е допуснато и прието основно и допълнително заключение на ССЕ, която е следвало да определи размерът на пазарната лихва, при съобразяване с дефиницията за пазарна лихва в § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО и бъдат приложени методите за определяне на пазарни цени по Наредба № Н-9/14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарни цени.

Настоящият касационен състав констатира, че както органът по приходи, така и вещото лице Павлова не е изчислило размера на пазарната лихва съобразно предвидените в Наредбата методи. Статистическата информация относно месечните лихвени равнища по дългосрочни кредити на сектор "Нефинансови предприятия" и "Домакинства" обявена в сайта на БНБ, не е съобразена от вещото лице с легалната дефиниция на понятието "пазарна лихва" дадено в § 1, т. 32 ДР на ЗКПО. Пазарната лихва се определя според условията на пазара, като се отчитат всички количествени и качествени характеристики на сделката - форма, размер и валута на предоставените средства, срок на предоставянето им, вид, размер и ликвидност на обезпечението, кредитният риск и други рискове, свързани със сделката, профил на кредитополучателя или лизингополучателя, както и всички други условия и обстоятелства, влияещи върху размера на лихвата.

Настоящият касационен състав намира, че както в хода на ревизията, така и в съдебното производство не е доказано наличието на хипотезата на чл. 16, ал. 2, т. 3 от ЗКПО, поради което РА в частта, в която е увеличен финансовия резултат за 2008 г., 2009 г. и 2010 г., със суми за неотчетени приходи от лихви по договори сключени с "Виром" ООД и В. Р., е незаконосъобразен и следва да бъде отменен.

1. Относно извършеното увеличение за 2008 г. на основание чл. 26, т. 4, т. 6 от ЗКПО със сумата от 28 849,66 лв. /непризнат ДК/ и със сумата 21 301,60 лв. осчетоводени разходи за лихви по РА № 225800038/22.08.2008 г. При ревизията е установено, че спорната сума 28 849,66 лв. е отразена от ДЗЛ счетоводно в сметка 609 "Други разходи", подсметка 609/5 "разходи за непризнат ДК".

Правилно е прието от данъчния директор в хода на административното обжалване и от съда при постановяване на крайния акт, че в случая са неприложими съответно разпоредбите на чл. 26, т. 4 и на чл. 26, т. 6 ЗКПО. Това е така, защото в първия случай не е налице разход, отчетен от доставчик за начислен ДДС /в случая дружеството е получател/, а във втория - не е налице разход за лихви за просрочие или за начислени публични вземания от вида глоби, конфискации и други санкции. Основателно от друга страна е оплакването на касатора, че възприетата от съда правна квалификация по чл. 26, т. 2 ЗКПО също не е правилна. Замествайки мотивите на приходните органи и променяйки дадената от тях правна квалификация, съдът е отчел наличие на документално необосновани разходи по смисъла на чл. 10, ал. 1 ЗСч, приемайки, че погасяването на публични задължения не съставлява документално обосновани разходи, за които да са налични първични счетоводни документи, отразяващи вярно стопанската операция. Обратно на твърденията в жалбата, касационният съд намира, че съдът като инстанция по съществото на спора, има правомощие да променя дадената от приходните органи правна квалификация. В случая обаче фактическите изводи на съда се явяват необосновани, тъй като няма съответствие с установения произход на разходите съобразно отразеното в РА и даденото експертно заключение - приета от съда допълнителна ССчЕ. Не са налице фактическите основания на приложената хипотеза на чл. 26 ЗКПО, поради което решението в тази си част се явява незаконосъобразно.

Ето защо и и относно увеличението на финансовия резултат за данъчен период 2008 г. със сумата на отчетени разходи по РА № 225800038/22.08.2008 г., настоящият състав намира, че незаконосъобразно с РА е увеличен ФР, поради което следва да бъде отменен в тази част.

1. Относно корекцията извършена на основание чл. 77, ал. 1 ЗКПО и увеличението на финансовия резултат за 2009 г. със сумата от 68 362,13 лв., същата съставлява разлика между декларираната за приспадане загуба по реда на чл. 71 ЗКПО за 2008 г. в размер на 383 383,54 лв. и установената при ревизията, след извършени корекции на ФР в размер на 315 021,41 лв.

Предвид изложените съображения за основателност на жалбата в частта по ЗКПО /т. 2, т. 3/ следва, че и размерът на извършените корекции, съответно размера на загубата ще бъде различна от установената при ревизията, съответно неприложима е посочената в РД норма на чл. 77 ЗКПО, тъй като в годината на регулация няма извършен разход в нарушение на счетоводното законодателство.

С оглед на изложеното и като е достигнал до различни правни изводи съдът е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна да бъде постановено ново, с което се отмени процесният РА в обжалваните от дружеството части.

С оглед изхода на делото решението следва да бъде отменено и в частта относно присъдените в полза на дирекция "ОДОП" - гр. С. разноски в размер на 3 819,22 лв.

Съобразно резултата по спора на касатора се дължат разноски за двете инстанции общо в размер на 8665,14 лв., съгласно приложения на л. 20 списък по чл. 80 ГПК.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,