Решение № 14405 от 22.11.2018 г. на ВАС по адм. д. № 7325/2018 г.

Решение № 14405 от 22.11.2018 г. на ВАС по адм. д. № 7325/2018 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационните жалби на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ - София при ЦУ на НАП и "Хотел Планета" ЕООД чрез адв. Петров против решение № 2639 от 19.04.2018 г. на Административен съд - София - град /АССГ/, постановено по адм. д. № 3568/2017 г. С касационната жалба на директора на Дирекция " ОДОП" - София се оспорва решението в частта му, в която е отменен ревизионен акт /РА/ № Р-22221415005670-091-001/08.06.2016 г. Излагат се доводи за неправилно приложение на материалния закон, допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3, АПК. Претендира се отмяна на решението на АССГ в посочената част, включително в частта му за разноските, и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба – "Хотел Планета" ЕООД, ЕИК 131204888 със седалище и адрес на управление: гр. София, бул. "Цариградско шосе" № 357, офис 31 и съдебен адрес: гр. София, ул. "Бисер" № 2, ет. 2, ап. 5 – оспорва същата чрез процесуалния си представител адв. Петров по съображения, изложени в писмено становище, и заявява искане да бъде оставено в сила първоинстанционното решението в оспорената му част, както и за присъждане на разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. С касационната жалба на "Хотел Планета" ЕООД се оспорва решението в частта му, в която е отхвърлена жалбата на дружеството против РА, с доводи за неправилно приложение на материалния закон и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3, предложения първо и трето АПК. Претендира се отмяна на решението на АССГ в посочената част, включително в частта му за разноските, и присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "ОДОП" – София оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Л. Христова и заявява претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационните жалби доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационните жалби като подадени в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежни страни срещу съответните части от подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятни за тях, са допустими. Предмет на съдебен контрол в производството пред АССГ е бил РА № Р-22221415005670-091-001/08.06.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София, потвърден в оспорената част с решение № 29/09.01.2017 г. на директора на Дирекция "ОДОП" – София. В жалбата си до съда жалбоподателят ясно и конкретно е посочил частите от РА, които оспорва, а именно: 1. Отказано право на данъчен кредит на основание чл. 69, ал. 1 ЗДДС за данъчните периоди м. юни – м. декември 2011 г. в общ размер 44 618. 43 лв. и лихви в размер на 19 444. 41 лв. /по РА лихвите са в размер 20 660. 42 лв./; 2. корпоративен данък за 2011 г. в размер на 22 309. 22 лв. и лихви 9 480. 54 лв. /по РА – 10 107. 42 лв., от които лихви върху допълнително определените задължения за корпоративен данък – 9 517. 01 лв. и лихви за невнесен авансово данък в размер на 590. 41 лв./; 3. Лихви върху невнесен авансово данък за 2012 г. в размер на 818. 58 лв.; 4. Данък върху доходите на чуждестранни юридически лица за 2010 г. в размер на 239 303. 25 лв. и лихви 120 367. 74 лв. /според таблицата на РА и мотивите на стр. 22 лихвата е в размер на 126 956. 27 лв./; 5. Данък върху доходите на чуждестранни юридически лица за 2011 г. в размер на 56 933. 85 лв. и лихва – 22 736. 04 лв. /според таблицата на РА и мотивите на стр. 22 лихвата е в размер на 24 303. 54 лв./. Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на АССГ като валидно и допустимо. Първостепенният съд правилно е приел, че оспорването на РА по съдебен ред е допустимо, както и че РА е издаден от компетентни органи по приходите в изпълнение изискването на чл. 119, ал. 2 ДОПК в приложимата редакция. Ревизионното производство е възложено от компетентен орган, определен по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК със заповед на директора на ТД на НАП. Не са допуснати при извършването на ревизията съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Спазени са изискванията на чл. 120 ДОПК относно формата и съдържанието на РА. І. По касационната жалба на "Хотел Планета" ЕООД: Настоящият касационен състав преценява като правилно решението на АССГ в частта му, в която е отхвърлена жалбата на "Хотел Планета" ЕООД против частта от РА, в която се установени задължения за данък върху доходите на чуждестранни юридически лица за 2010 г. в размер на 239 303. 25 лв. и лихви 120 367. 74 лв., както и за данък върху доходите на чуждестранни юридически лица за 2011 г. в размер на 56 933. 85 лв. и лихва – 22 736. 04 лв. /лихвите в мотивите на решението на стр. 10 са посочени в оспорения с жалбата размер/, поради следното: Не е спорно между страните, че по сметка 621 "Разходи за лихви" дружеството през 2010 г. е начислило лихви в общ размер 6 020.269.55 лв. Това се установява и от приложения по делото отчет за приходите и разходите за 2010 г. Част от тези лихви в размер на 2 393 032. 45 лв. са начислени в полза на "Лейксайт Кансълтанси Сървисис", САЩ. Не е спорно, че по същата сметка 621 "Разходи за лихви" дружеството през 2011 г. е начислило лихви в полза на "Лейксайт Кансълтанси Сървисис", САЩ в размер на 569 338. 48 лв. Вещото лице по назначената ССЕ потвърждава осчетоводяването на разходи за лихви в полза на дружеството от САЩ по дебита на сметка 621 и кредита на сметка 499 "Други кредитори", приключена със сметка 123 "Печалби и загуби за текущата година". От данните в РД /стр. 16 се установява, че през 2011 г. по кредита на сметка 499 "Други кредитори в лева" е отразена получена сума в размер на 3 697 952. 51 лв. от "Лейксайт Кансълтанси Сървисис", САЩ. По дебита на сметка 499 е отразено погасяване на задължението към "Лейксайт Кансълтанси Сървисис", САЩ чрез акции от новоучреденото дружество "Планета Инвестмънт Груп" ЕАД, ЕИК 201551371. Получени суми от "Лейксайт Кансълтанси Сървисис", САЩ са отразени и по кредита на сметка 4992 "Кредитори във валута" – 2 432 715. 76. Погасяването на това задължение е отразено по дебита на същата сметка чрез акции от "Планета Инвестмънт Груп" ЕАД в размер на левова равностойност – 7 894 522. 52 лв. Не е спорно също така, че не е подавано искане по реда на чл. 137, ал. 1 ДОПК в ТД на НАП по регистрацията на платеца на дохода за становище на чуждестранното лице относно наличието или липсата на основания за прилагане на СИДДО между Република България и САЩ, ратифицирана от Народното събрание, обн. ДВ, бр. 5 от 20 януари 2009 г. Не е спорно, че ревизираното дружество не е удържало и не е внесло данък при източника по чл. 195 ЗКПО за доход от лихви на чуждестранно лице по чл. 12, ал. 5, т. 1 от същия закон. Съгласно чл. 195, ал. 2 ЗКПО данъкът по ал. 1 се удържа от местните юридически лица, едноличните търговци или местата на стопанска дейност в страната, които начисляват доходите на чуждестранните юридически лица, с изключение на доходите по чл. 12, ал. 3 и ал. 8, т. 2. В случая безспорно е доказано по делото, че в процесните периоди от време "Хотел Планета" ЕООД е начислило доход от лихва по смисъла на чл. 12, ал. 5, т. 1 ЗКПО в полза на чуждестранно лице, поради което дължи данък при източника по чл. 195, ал. 1 ЗКПО. Разпоредбата на ал. 2 ЗКПО не държи сметка за това как е погасено задължението /главница и лихва/, а само за факта на начисляването на дохода от лихва. Не е спорно, че дългът към "Лейксайт Кансълтанси Сървисис", САЩ /главница и лихви/ е погасен чрез прехвърлянето на акции от "Планета Инвестмънт Груп" ЕАД /2 833 броя по 1 000 лв. /, но това не обосновава извод, че за чуждестранното лице не е бил налице доход от лихви в какъвто смисъл са доводите на този касатор. Дори и според представения договор от 29.12.2009 г. страните са постигнали съгласие, че "Хотел Планета" ЕООД се задължава да начислява годишна лихва в размер на 8 % върху сумата от 9 000 000 лв., платена авансово от "Лейксайт Кансълтанси Сървисис", САЩ за времето до прехвърлянето на собствеността върху акциите, която безспорно представлява възнаграждение за ползване на чужди парични средства през определен период от време и в този смисъл попада в определението за лихва по § 1, т. 7 ДР ЗКПО. Неоснователен е и доводът на касатора, че предварителният договор за продажба на акции е нищожен, поради липса на предмет, поради което е нищожна и клаузата за лихва, от което следва, че не е възникнало акцесорно задължение за лихва към чуждестранното лице, съответно, данък върху този доход от лихва не се дължи. Неоснователно в тази връзка е и позоваването на решение № 222 от 16.01.2014 г. по търг. д. № 708/2012 г. на ВКС, ІІ Т. О. В цитираното решение е прието, че както всеки договор за продажба, така и договорът за продажба на поименни налични акции се сключва с постигането на съгласие по съществените условия на сделката - предмет и цена, като за същия законодателят не е предвидил изискване за спазването на определена форма за действителност. От момента на постигане на съгласие настъпва окончателната облигационна обвързаност на страните - за прехвърляне на акциите и съответно за плащането им. Следователно, при постигнато съгласие по съществените условия на договора за продажба на поименни акции, този договор има характер на окончателен, а не на предварителен. В случая договорът е изпълнен и през 2011 г. "Лейксайт Кансълтанси Сървисис", САЩ е придобило собствеността на 2 833 броя по 1 000 лв. на стойност 47 079 000 лв., поради което не може да се приеме, че е нищожен, защото няма годен предмет. Решението на АССГ е правилно и в частта му, в която е потвърден РА относно установеното задължение на "Хотел Планета" ЕООД за лихви върху невнесен авансово данък за 2012 г. в размер на 818. 58 лв. Съдът е изложил подробни мотиви за това, че размерът на месечните авансовите вноски е законосъобразно определен от ревизиращия екип, както и за дължимостта на лихвата във връзка с тях, които са в съответствие с приложимите материално правни норми на чл. 84 и чл. 86, ал. 1 и ал. 2 ЗКПО, а лихвата се дължи на основание чл. 175, ал. 2, т. 2 ДОПК. Касационната жалба на дружеството не съдържа оплаквания за неправилност на решението в тази част. По така изложените съображения решението на АССГ следва да бъде оставено в сила в частта му, в която е отхвърлена жалбата на "Хотел Планета" ЕООД против частта от РА, в която са установени задължения за данък върху доходите на чуждестранни юридически лица за 2010 г. в размер на 239 303. 25 лв. и лихви 120 367. 74 лв., за данък върху доходите на чуждестранни юридически лица за 2011 г. в размер на 56 933. 85 лв. и лихва – 22 736. 04 лв., както и лихва върху невнесен авансово данък за 2012 г. в размер на 818. 58 лв. ІІ. По касационната жалба на директора на Дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП: Касаторът оспорва решението на АССГ в частта му, в която е отменен РА относно непризнато право на данъчен кредит на основание чл. 69, ал. 1 ЗДДС за данъчните периоди м. юни – м. декември 2011 г. в общ размер 44 618. 43 лв. и корпоративен данък за 2011 г. в размер на 22 309. 22 лв., установен във връзка с непризнати разходи в размер на 223 092. 17 лв. на основание чл. 26, т. 1 ЗКПО по фактури, подробно описани на стр. 17 и стр. 18 от РД, с доводи за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост и неправилно приложение на материалния закон. От фактическа страна не е спорно, че при учредяването на "Планета Инвестмънт Груп" ЕАД едноличният собственик на капитала "Хотел Планета" ЕООД внася непарична вноска - недвижими имоти, подробно описани в протокол от 26.04.2011 г., оценени по чл. 72, ал. 2 от ТЗ от три вещи лица назначени от Агенция по вписванията с акт за назначаване на вещи лица № 20110307144643/12.03.2011 г. и приета експертиза с акт № 20110307144643-3/08.04.2011 г. на стойност 49 912 350 лв. Оценителната експертиза е приложена по делото и от същата се установява, че недвижимите имоти са поземлен имот с идентификатор 51500.505.165 с площ от 11 281 кв. м. ведно с изградения в него хотел "Планета" с идентификатор 51500.505.165. 1 със застроена площ 6 356 кв. /РЗП 34 476 кв. м. /, състоящ се от 5 блока /масивни сгради/ с етажност от един до десет етажа. Вписването е в търговския регистър е с дата 02.05.2011 г. Според констатациите в РД на стр. 17 "Хотел Планета" ЕООД е завело счетоводна сметка 4983, в която разходите, касаещи дейността на хотела, са префактурирани на новия собственик - "Планета Инвестмънт Груп" ЕАД. Същите са в размер на 290 050. 12 лв. според ССЕ. Част от тези разходи обаче, а именно тези по процесните фактури, описани в РД, издадени в периода м. юни-м. декември 2011 г., които са в общ размер, 223 092. 17 лв., не са префактурирани на "Планета Инвестмънт Груп" ЕАД, а са отчетени като текущ разход от ревизираното дружество. Ревизиращият екип е определил тези разходи като несвързани с дейността и с тях е увеличил финансовия резултат /ФР/ за 2011 г. на основание чл. 26, т. 1 ЗКПО. С РА не е признато и право на данъчен кредит по същите тези фактури на основание чл. 69, ал. 1 ЗДДС с мотива, че получените от ревизираното дружество стоки и услуги не се използват от него за извършване на облагаеми доставки, тъй като доставките са за хотела, а последният след м. май не е негова собственост. За да отмени РА в частта му за главниците /ДДС и корпоративен данък/, АССГ се е позовал на приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза /ССЕ/, според която предмет на фактурите са материали, прахосмукачка, телевизори, оформяне на ЕАД, услуги за телефон, мобилни разговори, кабелна телевизия, хотелско настаняване, абонаментна поддръжка на асансьор, комисионна. "Хотел Планета" ЕООД е получило авансови плащания на обща стойност 96 097. 12 лв. за сезон 2011 г., осчетоводени по дебита на сметка 4020 "Доставчици по аванси". За 2011 г. реализираните приходи от продажба на стоки и услуги са в размер на 897 336. 34 лв. Според вещото лице сумата в размер на 223 092. 17 лв. е отчетена като разход в счетоводството на "Хотел Планета" ЕООД единствено и само поради това, че дружеството е реализирало приходи и с цел спазване на принципа на съпоставимост между приходите и разходите. Според мотивите на решението разходите по процесните фактури са свързани с дейността на дружеството, направени са през 2011 г., поради което неправилно с тях е увеличен ФР за тази година и РА в тази част като незаконосъобразен следва да бъде отменен. По отношение установеното с РА задължение за ДДС в резултат на отказано право на данъчен кредит решението не съдържа мотиви. Настоящата касационна инстанция намира за основателен доводът на директора на Дирекция "ОДОП", че решението в тази част е постановено при допуснато от съда съществено процесуално нарушение и необоснованост. На първо място изводът на съда, че разходите в размер на 223 092. 17 лв. за получени от ревизираното дружество доставки на стоки и услуги в периода м. юни – м. декември 2011 г., за които не е спорно, че са свързани с експлоатацията на хотел "Планета", са свързани с осъществяваната от него дейност в този период, не може да бъде обоснован със заключението на експерта, което само обяснява защо е направено такова осчетоводяване. Според твърденията на жалбоподателя "Хотел Планета" ЕООД, в периода м. юни – м. декември 2011 г., макар да не е бил собственик на хотела, той е продължил да осъществява дейност в него и има реализирани приходи от ресторант "Планета", лоби бар "Планета", снакс бар "Планета", нощен бар "Планета" и от предоставени хотелски услуги, абитуриентски балове и други мероприятия. Тези негови твърдения обаче не са доказани, а съдът не му е указал на основание чл. 171, ал. 4 АПК, че за обстоятелството, че е осъществявал дейност в хотела в процесния период от време не е представил доказателства. Това обстоятелство е от съществено значение за постановяване на съдебното решение, доколкото спорът между страните е именно за това. По отношение на правото на приспадане: От нормата на чл. 69, ал. 1 ЗДДС следва, че данъчнозадълженото лице има право на приспадане на платения ДДС по получени доставки, когато е установено, че стоките или услугите, на които се основава това право, се използват впоследствие от данъчнозадълженото лице за целите на собствените му облагаеми сделки. Приема се обаче, че е налице право на приспадане в полза на данъчнозадълженото лице дори при липса на пряка и непосредствена връзка между конкретна получена доставка и една или повече извършени доставки, пораждащи право на приспадане, когато разходите за въпросните услуги са част от общите разходи на това лице и като такива представляват елементи, формиращи цената на стоките или услугите, които то доставя (решение от 14 септември 2017 г., Ибердрола Инмобилиария Риъл Естейт Инвестмънтс, C-132/16, т. 29, решение от 18 октомври 2018, Volkswagen Financial Services (UK) Ltd, C-153/17, т. 38, т. 41, т. 42). По делото не е доказано, че разходите по процесните фактури, направени за получаването на стоки и услуги, са част от елементите, формиращи цената на обложените извършени доставки, за които са получени авансовите плащания, а на жалбоподателя не са дадени конкретни указания за това, че не сочи такива доказателства. Посоченото обстоятелство е от съществено значение за разрешаването на правния спор, доколкото именно то е спорното между страните. За изясняване на делото от фактическа страна е необходимо да се постави допълнителна задача на вещото лице по вече приетата ССЕ да отговори дали от данните в счетоводството на жалбоподателя се установява той да е осъществявал дейност в хотел "Планета" в периода м. юни – м. декември 2011 г. и отчетени ли са приходи именно от тази дейност в посочения период от време или приходите са реализирани в периода м. януари – м. май същата година. Налице ли е съпоставимост между приходите, получени във връзка с авансовите плащания от "Адлер Холидейс", ЕТ "Вени Травел", "Хит Холидей" ЕООД, "Престиж Интертур" ООД, "Юнивърсъл Травел" ЕООД, ЕТ "Рики-А", "Ив и Ко Травел" ООД, "Вискони Травел" ЕООД, "Сейф Турс" ООД, "Чита" ООД, направени към 31.12.2010 г. за сезон 2011 г., и разходите, отчетени по процесните фактури? Тези разходи представляват ли елементи, формиращи цената на предоставените от "Хотел Планета" ЕООД в периода м. юни – м. декември 2011 г. услуги на изброените дружества /клиенти/? Налице ли са в счетоводството на "Хотел Планета" ЕООД данни за това, че именно това дружество е предоставило услугите или ги е предоставило чрез "Планета Инвестмънт Груп" ЕАД? Има ли издадени фактури за тези услуги от "Планета Инвестмънт Груп" ЕАД на "Хотел Планета" ЕООД? Нито от мотивите, нито от диспозитива на оспореното решение става ясно дали АССГ е отменил РА само за главниците /ДДС и корпоративен данък/ или и за лихвите във връзка с тях, или по отношение на лихвите е отхвърлил жалбата. Тъй като решението е оспорено и от двете страни, т. е. изцяло, настоящата касационна инстанция намира, че същото следва да се отмени в частта му, в която е отменен РА относно непризнато право на данъчен кредит за данъчните периоди м. юни – м. декември 2011 г. в общ размер 44 618. 43 лв. и установеното задължение за корпоративен данък за 2011 г. в размер на 22 309. 22 лв., както и относно оспорения с жалбата размер на лихвите, съответно – 19 444. 41 лв. и 9 480. 54 лв., и в тази част да се върне за ново разглеждане от друг състав на същия съд. При този изход на спора на първия касатор следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК за двете инстанции, съответно на разрешения спор по същество. По останалата част от исканията на страните за разноски, в т. ч. за настоящата касационна инстанция, следва да се произнесе съдебният състав на АССГ, който ще разгледа повторно делото, на основание чл. 226, ал. 3 АПК. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2 вр. чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение