Решение № 14529 от 24.11.2020 г. на ВАС по адм. д. № 8140/2020 г.

Решение № 14529 от 24.11.2020 г. на ВАС по адм. д. № 8140/2020 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Крос Трейдинг" ООД, гр. София, чрез адв. Н. Георгиев против решение № 2170/23.04.2020 г. на Административен съд, София град, постановено по адм. дело № 4890/2018 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № Р-22221016004258-091-001/18.07.2017 г. на органи по приходите при ТД на НАП град София. Поддържат се доводи за нарушение на материалния закон. Дружеството счита, че съдът не се е произнесъл по доводите му за нищожност на ревизионния акт. Твърди, че от страна на органите по приходите не е доказано доставянето, наличието, приемането и последващата продажба на стоки. Не е съобразен фактът, че ревизията не е проведена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, а по общия ред. Сочи нарушение на материалния закон при определяне на данъчната основа на продажбите. Счита, че ДДС се дължи върху разликата между покупната и продажната цена. Искането е за отмяна на решението. Претендира присъждане на сторените по делото разноски. Ответникът – директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", град София, чрез процесуалния си представител юрк. Василева оспорва касационната жалба и моли да се потвърди първоинстанционното решение. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е основателна, по следните съображения: Предмет на оспорване пред АССГ е бил ревизионен акт, с който на "Крос Трейдинг" ООД, гр. София са установени задължения по ЗДДС в общ размер на 72 345. 01 лева и съответните лихви в размер на 27 312. 18 лева за данъчни периоди м. 10, м. 11 и м. 12.2011 г., м. 03 и м. 04.2012 г., от м. 06.2012 г. до м. 10.2013 г., от м. 12.2013 г. до м. 12.2014 г., м. 03.2015 г. и от м. 07.2015 г. до м. 12.2015 г. Задълженията по ЗДДС са резултат от начислен ДДС за продажба на стоки, получени по фактури, издадени от "Орбико България" ЕООД и "Л. 1 - П. Димитров" ЕООД, които не са отчетени в счетоводството на ревизираното дружество. За да отхвърли жалбата, съдът е приел, че ревизията е възложена от компетентен орган и е приключила в определения от него срок. Ревизионният акт е издаден от компетентни органи по чл. 119, ал. 2 ДОПК и определя данъчни задължения за периода, за който е възложена ревизията. Възраженията на дружеството за нищожност на акта, поради нарушение на чл. 114, ал. 4 ДОПК са отхвърлени като неоснователни. Изложени са мотиви, че срокът на ревизията е продължен от изпълнителния директор на НАП със заповед № Р-22221016004258-020-004/22.11.2016 г. въз основа на мотивирано предложение на териториалния директор. Въз основа на тази заповед от органа, възложил ревизията е издадена и заповед за изменение на ЗВР от 22.11.2016 г. Съдът е преценил, че ревизионният акт е издаден в изискуемата от закона форма и съдържание. Актът е издаден като електронен документ и е подписан с квалифицирани електронни подписи по смисъла на чл. 13, ал. 3 и 4 ЗЕДЕУУ. По процесуалната и материалната законосъобразност на акта съдът е установил, че допълнителните задължения за ДДС са във връзка с констатации за неотразени фактури в дневниците за покупки на ревизираното дружество, по отношение на които е обективирано получаването на стоки с подпис на получател. Органите по приходите са приели, че са налице фактически получени от жалбоподателя стоки, които не са заприходени като налични. От това е направен извод, че дружеството е реализирало сделки на територията на страна, без да отчете приходи и да начисли ДДС. Възраженията на жалбоподателя, че стоките не са реално доставени и доводите му за нарушение на материалния закон при издаването на ревизионния акт, съдът е отхвърлил като неоснователни. В мотивите си е посочил материалноправните предпоставки за възникване на правото на данъчен кредит и настъпването на данъчно събитие и посочил, че релевантно е наличието на доставки на стоки по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС. От доказателствата по делото е приел, че констатациите на органите по приходите за наличие на реални доставки по процесните фактури, издадени от "Орбико България" ЕООД и "Л. 1 – П. Димитров" ЕООД, не са опровергани. От доставчиците са представени копия от фактури, подписани от представител на получателя. Подписите не са оспорени по реда на чл. 193 ГПК, въпреки дадените указания по реда на чл. 171, ал. 4 АПК. От писмените обяснения на доставчиците е установен механизмът на подаване на заявки и получаване на стоките. Безспорно е, според съда, че доставчиците извършват търговска дейност със стоки от вида на фактурираните и че в дневниците за покупки на жалбоподателя фигурират издадени от тях фактури за доставка на тютюневи изделия, алкохолни и безалкохолни напитки. От заключението на вещото лице по съдебно – счетоводната експертиза, съдът е установил, че при доставчиците са налични втори оригинални екземпляри от процесните фактури, както и че фактурите са отразени в регистрите на доставчиците като платени в брой. Установено е, че от доставчиците не са издавани съпътстващи документи при предаването на стоката. От вещото лице е потвърдено и обстоятелството, че доставчиците са разполагали с материална, кадрова и техническа обезпеченост на доставчиците за извършване на процесните доставки. В счетоводството на жалбоподателя не е извършена проверка от вещото лице, тъй като не му е поставена такава задача, поради което съдът е приел за недоказани твърдения, че дружеството не разполага с процесните фактури и не е получавало стоките, описани във фактурите. Въз основа на тези факти, съдът е обосновал извод за наличието на реални доставки по смисъла на чл. 6 ЗДДС по спорните фактури, неосчетоводени от "Крос Трейдинг" ООД. Съдът е приел за законосъобразни изводите на органите по приходите за извършени последващи продажби на процесните стоки, като се е позовал на решението от 5.10.2016 г. на Съда на ЕС по дело С-576/15 ЕТ "М. Маринова", според което чл. 2, параграф 1, б. "а", член –, параграф 1, чл. 14, параграф 1 и членове 73 и 273 от Директива 2006/112/ЕО относно общата система на ДДС и принципите за данъчен неутралитет трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат национална правна уредба, по силата на която, когато в склада на задълженото лице липсват стоки, които са му доставени и свързаните с тях данъчни документи не са отразени в счетоводството му, данъчната администрация да може да презумира, че задълженото лице впоследствие е продало посочените стоки на трети лица и да определи данъчната основа на продажбите на посочените стоки на база на фактите, които са известни. Съдът е намерил за законосъобразен и определеният размер на дължимия ДДС за процесните периоди. Установил е, че ДДС от 20 % е начислен върху сбора от данъчните основи по фактурите, издадени от доставчиците "Орбико България" ЕООД и "Л. 1- П. Димитров" ЕООД при средна надценка в размер на 5 %, използвана от дружеството. По тези съображения съдът е обосновал краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и е отхвърлил жалбата на "Крос Трейдинг" ООД. Решението е неправилно постановено. Основателно е оплакването на касационния жалбоподател, че ревизията не е проведена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, поради което извършването на последващи облагаеми доставки по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС, подлежи на доказване от органите по приходите. От събраните по делото доказателства, се установява, че "Крос Трейдинг" ООД е получател на стоки по фактури, издадени "Орбико България" ЕООД и "Л. 1 – П. Димитров" ЕООД. За посочените фактури е установено, че са подписани за получател от ревизираното дружество чрез управителя Р. Димитров и от С. Стефанов – съдружник в дружеството. Подписът на получател във фактурата не е задължителен реквизит за редовността на първичния счетоводен документ, но наличието му е извънсъдебно признание, че стоките, предмет на фактурата са получени. По делото е установено, че процесните фактури не са отразени в счетоводството на ревизираното дружество. Установено е и че стоките не са налични в склада на "Крос Трейдинг" ООД. Тези обстоятелства обосновават основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред – данни за укрити приходи от продажба на стоки, получени по фактури, които не са отразени в счетоводството на задълженото лице. По силата на чл. 122, ал. 1 ДОПК само при ревизия при особени случаи органът по приходите може да приложи определеният в съответния закон размер на данъка върху определена от него данъчна основа. В разглеждания случай въпреки установеното обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК ревизията не е проведена по особения ред. Ревизионният доклад не е обоснован с установеното обстоятелство по чл. 122, ал. 1 ДОПК и ревизираното лице не е уведомено съгласно чл. 124, ал. 1 ДОПК, че основата за облагане с ДДС, ще бъде определена от органа по приходите на основание чл. 122, ал. 2 ДОПК. Ревизията е проведена по общия ред, като данъкът е начислен на основание чл. 86, ал. 1 във връзка с чл. 25, ал. 6, т. 1 ЗДДС за продажба на закупените стоки от "Орбико България" ЕООД и "Л. 1 – П. Димитров" ЕООД върху данъчна основа определена от органа по приходите въз основа на 5 % средна търговска надценка, без да е приложен реда по чл. 122 и сл. ДОПК. Неправилно и в противоречие с доказателствата по делото, съдът е приел, че оспореният ревизионен акт е издаден в съответствие с решението на Съда на ЕС по дело С-576/15. За да се презумира извършването на последващи продажби и да се начисли ДДС, при доказано доставяне и получаване на стоките, следва да е приложен реда по чл. 122 и сл. ДОПК. За тази национална правна уредба Съдът на ЕС се е произнесъл, че е допустима, съгласно Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на ДДС, с оглед на фактите в главното производство по дело С - 576/15 (т. 19, т. 20, т. 21 и т. 48). При издаването на оспорения ревизионен акт националната правна уредба по чл. 122, ал. 1 и сл. ДОПК не е приложена. За да се начисли ДДС на посочените в ревизионния акт основания по чл. 86, ал. 1 ЗДДС и чл. 25, ал. 6, т. 1 ЗДДС, в ревизия по общия ред, следва от органите по приходите да е установено не само доставянето и получаването на стоки от доставчиците, но и положителния факт на настъпване на данъчно събитие по последващите доставки, т. е. извършените продажби на стоки от ревизираното лице на трети лица. В случая такива доказателства не са налице, поради което неправилно съдът е приел, че е възникнало задължението за начисляване на ДДС. С оглед изискванията на чл. 122, ал. 3 от ДОПК, ревизионният доклад да е обоснован с обстоятелствата за облагане по особения ред и на чл. 124, ал. 1 ДОПК за уведомяване на ревизираното лице за определяне на данъчната основа по особения ред, съдът не разполага с процесуална възможност за първи път в съдебното производство да приложи реда по чл. 122 и сл. ДОПК. От изложеното следва, че обжалваното решение, с което жалбата е отхвърлена е постановено в нарушение на материалния закон – чл. 86, ал. 1 във връзка с чл. 25, ал. 6, т. 1 ЗДДС. Налице е самостоятелно касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК за неговата отмяна. Доводите в касационната жалба за нищожност на ревизионния акт, поради нарушение на чл. 114, ал. 4 ДОПК, са неоснователни. По делото е установено, че ревизията е възложена със заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) от 23.06.2016 г., връчена на 5.07.2016 г., с която е определен три месечен срок за извършване на ревизията, считано от датата на връчването й т. е. до 5.10.2016 г. С заповед за изменение на ЗВР от 3.10.2016 г., срокът е удължен с един месец до 5.11.2016 г. (с един месец), а със заповед от 2.11.2016 г. – с още един месец до 5.12.2016 г. Определянето на срока от органа по приходите, възложил ревизията е в съответствие с чл. 114, ал. 1 и 2 ДОПК – до три месеца и съответно до два месеца. Тези срокове са се оказали недостатъчни, поради което на основание чл. 114, ал. 4 ДОПК със заповед № Р-22221016004258-ЗИД-001/21.11.2016 г. на изпълнителния директор на НАП, издадена при условията на заместване съгласно заповед № 3 ЦУ-1323/26.01.2016 г., срокът за извършване на процесната ревизия е удължен до 5.03.2017 г. Това удължаване на срока за провеждане на ревизията е релевантното в случая и то е извършено от компетентния орган по приходите по чл. 114, ал. 4 ДОПК. Удължаването на срока за провеждане на ревизията от изпълнителния директор на НАП на посоченото основание, не променя материалната компетентност на органа, възложил ревизията по чл. 119, ал. 2 ДОПК, в какъвто смисъл са доводите в касационната жалба. Предвид констатираното по-горе нарушение на материалния закон, не следва да се обсъждат останалите доводи в касационната жалба за незаконосъобразност на ревизионния акт, които касаят размера на данъчната основа и размера на начисления ДДС. По изложените съображения, обжалваното решение следва да се отмени и вместо него да се постанови друго, с което да се отмени ревизионния акт в оспорената част относно начислен ДДС в размер на 72 345. 01 лева и съответните лихви в размер на 27 312. 18 лева. При този изход на спора, следва да се отмени решението и в частта за разноските. На касационния жалбоподател следва да се присъдят направените разноски за държавна такса съдебно – счетоводна експертиза и адвокатско възнаграждение в първоинстанционното производство в общ размер на 3 900 лева съгласно представен списък по чл. 80 ГПК и разноските за държавна такса за образуване на касационното производство в размер на 797. 26 лева, с оглед изричното изявление на процесуалния представител на дружеството в с. з. на 27.10.2020 г. – общо разноски размер на 4 697. 26 лева Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,