Решение № 4485 от 30.03.2011 г. на ВАС по адм. д. № 10588/2010 г.

Решение № 4485 от 30.03.2011 г. на ВАС по адм. д. № 10588/2010 г., I о., докладчик съдията Мирослав Мирчев Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по две касационни жалби на Директора на Дирекция "ОУИ" - гр. София при ЦУ на НАП против решение № 107/25.01.2010 г. и против допълнително решение № 2132/25.06.2010 г., двете на Административен съд София - Град, I отделение, 16 състав, постановени по адм. д. № 3777 по описа за 2009 г. на този съд. С решение № 107/25.01.2010 г. по адм. д. № 3777/09 г. административният съд е постановил следното: Изменя РА № 140800335/17.11.2008 г., издаден от ст. инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. Перник, потвърден с решение № 128/26.01.2009 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" - София при ЦУ на НАП, както следва: определения резултат по ЗДДС за д. п. м. 01.2007 г. ДДС за внасяне в размер на 21 006,34 лв. определя на ДДС за внасяне в размер на 7 341,01 лв. ведно със съответните лихви, определения резултат по ЗДДС за д. п. м. 02.2007 г. ДДС за внасяне в размер на 7 492,52 лв. определя на ДДС за внасяне в размер на 2 454,52 лв. ведно със съответните лихви, определения резултат по ЗДДС за д. п. м. 03.2007 г. ДДС за внасяне в размер на 11 669,45 лв. определя на ДДС за внасяне в размер на 6 427,45 лв. ведно със съответните лихви, определения резултат по ЗДДС за д. п. м. 04.2007 г. ДДС за внасяне в размер на 6 867,14 лв. определя на ДДС за внасяне в размер на 2 614,14 лв. ведно със съответните лихви, определения резултат по ЗДДС за д. п. м. 05.2007 г. ДДС за внасяне в размер на 3 105,72 лв. определя на ДДС за внасяне в размер на 2 028,72 лв. ведно със съответните лихви, определения резултат по ЗДДС за д. п. м. 06.2007 г. ДДС за внасяне в размер на 4 506,52 лв. определя на ДДС за внасяне в размер на 972,52 лв. ведно със съответните лихви, определения резултат по ЗДДС за д. п. м. 07.2007 г. ДДС за внасяне в размер на 15 492,94 лв. определя на ДДС за внасяне в размер на 5 851,23 лв. ведно със съответните лихви, определения резултат по ЗДДС за д. п. м. 08.2007 г. ДДС за внасяне в размер на 8 649,55 лв. определя на ДДС за внасяне в размер на 2 259,63 лв. ведно със съответните лихви, определения резултат по ЗДДС за д. п. м. 09.2007 г. ДДС за внасяне в размер на 4170,47 лв. определя на ДДС за внасяне в размер на 2 446,74 лв. ведно със съответните лихви, определения резултат по ЗДДС за д. п. м. 10.2007 г. ДДС за внасяне в размер на 241,76 лв. определя на ДДС за възстановяване в размер на 71,17 лв. ведно със съответните лихви, определения резултат по ЗДДС за д. п. м. 11.2007 г. ДДС за внасяне в размер на 15 597,37 лв. определя на ДДС за внасяне в размер на 2 532,42 лв. ведно със съответните лихви, определения резултат по ЗДДС за д. п. м. 12.2007 г. ДДС за внасяне в размер на 1 739,98 лв. определя на ДДС за внасяне в размер на 1 089,98 лв. ведно със съответните лихви, определения резултат по ЗДДС за д. п. м. 02.2008 г. ДДС за внасяне в размер на 8 408,31 лв. определя на ДДС за внасяне в размер на 506,76 лв. ведно със съответните лихви, определения резултат по ЗДДС за д. п. м. 03.2008 г. ДДС за внасяне в размер на 5 339,16 лв. определя на ДДС за внасяне в размер на 254,52 лв. ведно със съответните лихви. Директорът на Д "ОУИ" - София при ЦУ на НАП е осъден да заплати на "Автоелит" ЕООД разноски в размер на 2 550 лева. С допълнителното решение № 2132/25.06.2010 г. по адм. д. № 3777/09 г. АССГ е допълнил решение № 107/25.01.2010 г., допълвайки диспозитива на решението със следния текст: Изменя РА № 140800335/17.11.2008 г., издаден от ст. инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. Перник, потвърден с решение № 128/26.01.2009 г. на Директора на Д "ОУИ" - София при ЦУ на НАП, като определения резултат по ЗДДС за д. п. м. 01.2008 г. ДДС за внасяне в размер на 7 315,44 лв. определя на ДДС за възстановяване в размер на 271,73 лв., ведно със съответните лихви. В касационните жалби се твърди, че решенията са неправилни поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост. Относно отмяната на начисления на основание чл. 86, ал. 1 вр. чл. 151, ал. 3 ЗДДС данък в размер на 33 545,33 лв., касаторът твърди, че лицето отговаря на определението за дилър на стоки втора употреба, за него е приложима изцяло глава седемнадесета от новия ЗДДС. За извършените към него доставки са приложими разпоредбите на чл. 143 - 151 ЗДДС. Според касатора, след като новия закон не въвежда преходен режим относно закупените преди 1.01.2007 г. стоки втора употреба и продажбата им след тази дата, то следва да се спазват въведените от същия закон правила относно продажбата на стоки втора употреба, независимо кога са придобити и кога е ползван данъчния кредит по повод придобиването им. Законът въвежда и за двата режима ограничения - нормите на чл. 147, ал. 5 и на чл. 151, ал. 3 ЗДДС. В конкретния случай ревизираното лице е приложило общия ред за облагане за придобитите и внесени от него стоки втора употреба - превозни средства, налични след влизане в сила на новия ЗДДС, за които същият е упражнил правото си на приспадане на данъчен кредит. Следователно данъчната основа на продажбите на тези превозни средства трябва да се определи съгласно чл. 151, ал. 3 ЗДДС, постановяващ, че данъчната основа на извършените доставки се определя по реда на чл. 26 и чл. 27, тоест по общия ред и не може да бъде по - ниска от данъчната основа при придобиване или данъчната основа при внос. По отношение отмяната на РА в частта за ДДС в размер на 52 129,64 лв., начислен във връзка с ВОП на автомобили втора употреба, дружеството не е подкрепило твърденията на своя представител с доказателства. В противоречие с чл. 184 ГПК и с чл. 54, ал. 5 ДОПК е игнорирано като доказателство направеното запитване до Австрия по правилата за обмен на информация по Регламент № 1798/03 г. на Съвета на Европа - чл. 120 ППЗДДС. Отговорът е, че сделките са били ВОД. Регистрираните за целите на ДДС лица в Австрия, не са начислили при продажбата ДДС, от което следва, че те са третирали продажбата на употребяваните автомобили като ВОД с нулева ставка. За българското дружество е налице ВОП по смисъла на чл. 13, ал. 1 ЗДДС, като съгласно чл. 84 от закона данъкът при ВОП е изискуем от лицето, извършило придобиването. "Автоелит" ЕООД - гр. Перник не е издало протокол по чл. 117, ал. 3 ЗДДС. Касаторът моли за отмяна на решенията, пререшаване на делото и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационните жалби - "Автоелит" ЕООД - гр. Перник, с ЕИК по БУЛСТАТ 113566921 и съдебен адрес гр. Перник, ул. "Черешово топче", № 2, офис 12, ги е оспорил с доводи, изложени от адв. Златарев в подробни писмени бележки и поддържани в съдебно заседание. Пледира за оставяне в сила първоинстанционните решения и присъждане на разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните жалби. В случая е неприложима разпоредбата на чл. 151, ал. 3 ЗДДС, тъй като леките автомобили са придобити преди влизане в сила на новия ЗДДС, тоест преди 1.01.2007 г. Относно тях търговецът не притежава качеството на "дилър", дефинирано в § 1, т. 23 ДР на ЗДДС, тъй като на чл. 143, чл. 151, ал. 3 и сл. норми от Глава ХVII на ЗДДС, не е придадено обратно действие. Щом като правото на данъчен кредит се упражнява по общите правила, те са приложими (чл. 26 ЗДДС) и относно определянето на данъчната основа при последващата доставка, извършена след 1.01.07 г. Осъщественият внос е бил по реда на чл. 13, ал. 4, т. 1 ЗДДС, в която хипотеза не е налице ВОП, респективно не възниква задължение по чл. 84 ЗДДС. Запитването до Австрия не е дало необходимия отговор. Върховният административен съд, тричленен състав на I А отделение, преценявайки допустимостта на жалбите, правилността на решенията на релевираното касационно основание и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното: Касационните жалби са подадени от надлежна страна, в срок и са процесуално допустими. Разгледани по същество жалбите са неоснователни. За да постанови обжалваните решения административният съд е установил следното: През 2007 г. и от 1.01. до 31.03.2008 г. "Автоелит" ЕООД е получило употребявани автомобили по фактури, издадени от следните, регистрирани в Австрия доставчици: Autohaus Rudolf Fuchs GesambH, Worndle GesmBH, Hans Haidacher GesmbH, Hermann Autohaus GesmbH. От извършена справка в информационния масив на VIES - системата за обмен на информация, органът по приходите е констатирал разлика между обема на вътреобщностните придобивания (ВОП), декларирани от "Автоелит" ЕООД и съответните записвания на ВОД, декларирани от австрийските контрагенти. Във връзка с разминаването е отправена молба до компетентните органи в Австрия с искане за предоставяне на информация по чл. 5 от Регламент ЕС 1798/03 г. относно режима на доставката на стоки от фирма Worndle GesmBH за периода 1.12.05 г. - 31.03.2008 г. Според отговора сделките са били ВОД, от 1.04.08 г. са по схемата на маржа на цената. С оглед на получената информация и поради факта, че сделките не са декларирани от ревизираното лице като ВОП, ревизиращите органи са начислили, на основание чл. 86 ЗДДС ДДС за м. 06, м. 07, м. 08, м. 09, м. 10, м. 11. 2007 г., м. 01, м. 02, м. 03.2008 г., общо в размер на 52 129,64 лева. Съгласно констатациите от РД при продажбата на придобитите от внос автомобили, "Автоелит" ЕООД е прилагало общия ред за облагане на доставките. В дневниците за продажби за по - голяма част от ревизираните периоди (без м. 10.07 г., м. 11.07 г., м. 02.08 г., м. 03.2008 г.) са включени фактури за извършени продажби на 34 броя автомобили, при които не е спазено изискването на чл. 151, ал. 3 вр. чл. 26 и чл. 27 ЗДДС. Поради обстоятелството, че дружеството е начислило ДДС върху продажна цена, по-ниска от данъчната основа при вноса, на основание чл. 86 ЗДДС при ревизията е доначислен ДДС за процесните периоди в общ размер на 33 545,33 лева. Административният съд е формулирал изводи, че разпоредбата на чл. 151, ал. 3 ЗДДС не може да намери приложение. Според чл. 143, ал. 1 ЗДДС, разпоредбите на Глава ХVII "Специален ред за облагане на маржа на цената", се прилага за доставка, извършена от "дилър" на стоки втора употреба, доставени му на територията на страната (включително внесени) или от територията на друга държава членка от: данъчно незадължено лице; друго ДЗЛ като предмет на освободена доставка по чл. 50; друго ДЗЛ, което не е регистрирано по този закон; друг дилър, прилагащ специалния ред на облагане на маржа на цената. Съдът е приел, че посоченото в скобите на чл. 143, ал. 1 ЗДДС - включително внесени - е добавено с ДВ, бр. 108/06 г., в сила от 1.01.07 г. При първоначалния текст законодателят е имал предвид доставки, осъществени на територията на страната или от територията на друга държава членка. Цитираната законова редакция предполага текстът да се прилага тогава, когато стоките втора употреба са доставени на дилъра или придобити от него след влизането на РБ в ЕС на 1.01.2007 г. Допълнението "включително внесени" има предвид внос от трети страни, но не е основание да се приеме, че именно чрез това допълнение се включват в приложното поле на правната норма и внесените стоки втора употреба преди влизането в сила на закона. Това становище се подкрепя от факта, че в Глава ХVII от ЗДДС е уреден нов, различен ред, включващ правила за упражняването и ползването на данъчен кредит от дилъра за получените или внесени от него стоки, когато е избрал общия ред за облагане, различни от реда по отменения закон и на практика неприложими относно дилърите, внесли или придобили стоките втора употреба преди 1.01.2007 г. Дружеството е ползвало правото на данъчен кредит по общия ред на отменения ЗДДС при вноса на автомобилите през 2006 г. Вече упражненото право не би могло да бъде упражнено при последващата доставка. Щом ПДК се упражнява по общите правила на закона, то и за определяне на данъчната основа при последващата доставка следва да се приложат отново общите правила - в случая тези по чл. 26 ЗДДС. В този смисъл РА в частта относно доначисленият ДДС, на основание чл. 86, ал. 1 вр. чл. 151, ал. 3 ЗДДС е отменен като незаконосъобразен. Според АССГ ревизиращият орган не е установил по безспорен начин, че "Автоелит" ЕООД е получател по ВОП, тъй като единственото позоваване на приходният орган е на получената информация от администрацията на Република Австрия. Съгласно чл. 5, § 2 от Регламент (ЕО) 1798/03 г. на Съвета от 07.2003 г. относно административното сътрудничество в областта на ДДС, запитаният орган организира провеждането на административно разследване с цел получаване на исканата информация. В случая не е ясно дали такова разследване е проведено, а и информацията представлява неподписан документ. Декларирането на доставките като ВОД не означава, че те са такива за австрийския доставчик, тоест представляват ВОП за "Автоелит" ЕООД. Липсват други данни за проверка документацията на австрийските дружества. В допълнителното решение е прието, че предмет на оспорване е и задължението за данъчен период м. 01.08 г., но с първоначалното решение не е изменен РА в частта, установяваща данъчно задължение за посочения период. На основание чл. 176 АПК съдът е допълнил решение № 107/25.01.2010 г., чрез допълване на диспозитива в горния смисъл. Обжалваните решения са правилни като резултат и трябва да бъдат оставени в сила. Относно начисления ДДС в размер на 33 545,33 лв., на основание чл. 86 вр. чл. 151, ал. 3 ЗДДС: Фактите са установени по безспорен начин от АССГ, който е приложил правилно материалния закон и е формирал обосновани правни изводи. Основният спор е дали разпоредбата на чл. 151, ал. 3 ЗДДС намира приложение в процесния казус. Настоящият касационен състав счита, че тя не намира приложение по делото, тъй като леките автомобили са придобити преди влизане в сила на новия ЗДДС - 1.01.2007 г. Няма доказателства вносът на автомобилите през 2006 г. да е по специалния ред, касаещ дилърите на стоки втора употреба по чл. 85 и сл. ЗДДС (отм.). Това означава, че и при придобиване на автомобилите е ползван общия ред за облагане, съответно е упражнено правото на данъчен кредит, което не е спорно между страните. По отношение на автомобилите ревизираното лице няма качеството на "дилър" съгласно § 1, т. 23 ДР на ЗДДС. "Дилър" на стоки втора употреба е ДЗЛ, което в процеса на икономическата си дейност закупува, придобива или внася стоки втора употреба с цел да ги продаде, независимо от това, дали лицето действа като комисионер по смисъла на ТЗ. Редакцията на текста с употребеното сегашно време на глаголите "закупува, придобива, или внася", изисква придобиването на автомобилите да е при действието на ЗДДС, в сила от 1.01.2007 г. В процесния случай автомобилите са придобити преди влизането в сила на новия ЗДДС, а са продадени след това. Щом "Автоелит" ЕООД не е "дилър" по смисъла на чл. 143, ал. 1 ЗДДС относно горепосочените леки автомобили, то за този период е неприложима цялата Глава ХVII ЗДДС, включително текстът на чл. 151, ал. 3 от същия закон. В същия смисъл е и съдебната практика - решение № 3688/19.03.09 г. на ВАС, I о. по адм. д. № 11607/08 г., решение № 15863/22.12.2010 г. на ВАС, I А о., по адм. д. № 7425/2010 г., решение № 16044/28.12.09 г. на ВАС, I А о. по адм. д. № 8251/09 г., решение № 5294/22.04.09 г. по адм. д. № 15650/08 г., решение № 3568/17.03.09 г. по адм. д. № 10823/08 г. на ВАС., решение № 5099 /20.04.2010 г. на ВАС, I А о по адм. д. № 15584/09 г. Освен това, нормите на чл. 143 и сл. от ЗДДС нямат обратно действие и не намират приложение за стоки, придобити по време на отменения ЗДДС. Правилно данъчната основа е била определена по общия ред на чл. 26 ЗДДС, като нормата на чл. 27 от същия закон не намира приложение по делото. Относно ДДС в размер на 52 129,64 лв., начислен във връзка с ВОП на автомобили втора употреба и съответните лихви: Оплакването на касатора за неправилно разпределение на доказателствената тежест е неоснователно. В първоинстанционното решение коректно е посочено, че процесната ревизия е извършена при действието на ДОПК, който не съдържа правило в смисъла на чл. 108, ал. 8 ДПК (отм.). Поради това приложение намира разпоредбата на чл. 170, ал. 1 АПК вр. с § 2 ДР на ДОПК. Приходният орган е направил фактически констатации, според които "Автоелит" ЕООД е получател по ВОП на стоки, представляващи автомобили втора употреба. Единственото доказателство в подкрепа на тези констатации е отговорът (л. 353) на "запитаната институция" във връзка с направеното до нея запитване, след справка в масива на VIES - системата. Това оспорено от дружеството доказателство, съдържа информация за деклариране на автомобилите като ВОД през последните III-то и IV-то тримесечия на 2007 г., I-во тримесечие на 2008 г. Дори и да се приеме за установено декларирането във VIES - системата като ВОД, описаното обстоятелство само по себе си не налага автоматичния извод за съществуването на ВОП. С оглед необходимостта от безспорно установяване предпоставките за облагане с ДДС на доставката на територията на общността, за всеки отделен казус е необходим конкретен анализ на относимите в случая факти и обстоятелства. (В същия смисъл е приетото в решение № 773/17.01.2011 г. на ВАС, I А о. по адм. д. № 7405/2010 г.). На л. 356, 357 по делото се съдържат приложения I А към РД № 800335/20.10.2008 г. от които става ясно, че вида на доставките е бил променен с код корекция, като считано от 1.04.2008 г. те са по схемата на маржа на цената. Настоящият касационен състав преценява като относимо обстоятелството на корекцията, независимо от нейната датата, с оглед на другите констатирани обстоятелства. Такова е липсата на изричен текст "Steuerfreie getab Artikel 6 1 UstG 1994" или "Steuerfreie Liferung getab Artikel 6 Absatz UstG 1994" във фактурите. Освен това данъкът не е бил изнесен на отделен ред в данъчния документ. Разпоредбите относно облагането с ДДС следва да бъдат тълкувани стриктно, включително след изясняване действията на доставчика, а не единствено чрез неправомерното облагане с РА по делото на българското дружество получател. Без логично обяснение е останало обстоятелството поради каква причина е последвала процесната корекция и защо доставките от Worndle GesmBH понастоящем са по схемата на маржа на цената. С молба от 21.10.2009 г. пълномощниците на "Автоелит" ЕООД са поискали от съда да бъде задължен ответника да представи информацията, събрана по служебен път от Р Австрия, по който начин да се изясни липсата на горепосоченият текст в документите, начина на деклариране на доставките, извършвана ли е корекция и на какво основание. С определението от 21.10.2009 г. съдът е задължил ответника да представи поисканите писмени доказателства, но такива не са депозирани от администрацията. В съдебният протокол от заседанието, проведено на 9.12.09 г. е отразено становището на адв. Златарев, според което само Д "ОУИ" може да направи справка относно обстоятелствата, касаещи декларирането и корекцията на доставките, тъй като доставчиците са търговци, регистрирани в Р Австрия. Практически дружеството не разполага с такава информация и не би могло да я установи и обективира по делото. Не е налице отменително основание по чл. 209, т. 3 АПК. Решенията на АССГ като правилни трябва да бъдат оставени в сила. В касационното производство "Автоелит" ЕООД е доказало разноски в размер на 5 000 лв., които следва да му бъдат присъдени, впредвид резултата по делото. Водим от гореизложеното и в този смисъл, на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК, Върховният административен съд, тричленен състав на I А отделение,