Решение № 7172 от 7.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 13719/2016 г.

Решение № 7172 от 7.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 13719/2016 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция "ОДОП" - В. срещу Решение № 1937 от 12.10.2016 г. по адм. дело № 390/2016 г. по описа на Административен съд - В., с което е отменен Ревизионен акт /РА/ № Р-03001815002380-091-001/30.10.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - В., потвърден с Решение № 624/11.01.2016 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - В. при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че събраните доказателства не установяват реалното извършване на спорните доставки. Намира, че отчетените за тях разходи са документално необосновани, с оглед на което законосъобразно са увеличени финансовите резултатите на дружеството за 2013 г. и 2014 г. и са определени следващите се размери корпоративен данък и лихви за забава. В подкрепа на тезите си излага подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на съдебното решение, отхвърляне на жалбата срещу РА и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - "Пламо - 2002" ЕООД, гр. Р., чрез процесуален представител, оспорва нейната основателност и претендира присъждане на осъществените разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, като взе предвид заявените касационни основания, за да се произнесе, съобрази следното: Предмет на съдебен контрол пред Административен съд - В. е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ № Р-03001815002380-091-001/30.10.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - В., потвърден с Решение № 624/11.01.2016 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - В. при ЦУ на НАП, с който на "Пламо - 2002" ЕООД е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит в общ размер от 18 746.53 лв. и е установен допълнително дължим корпоративен данък за 2013 г. и 2014 г. в общ размер 8 684.18 лв., ведно със съответните лихви за забава. За да достигне до извод за основателност на оспорването, първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: Органите по приходите са отказали признаване на правото на приспадане на данъчен кредит по 20 бр. фактури, издадени от "Е. П. 69" ЕООД, с предмет на доставките - кабели, акумулатори за СОТ, кутии метални за СОТ и др.; по 2 бр. фактури, издадени от "Молик" ЕООД, с предмет на доставките - контактор, реле, контакторна батерия, термоконтрольор и др. и по 3 бр. фактури, издадени от "Мегатрейд 49" ЕООД, с предмет на доставките - ел. табло, контактор и др. След анализ на събраните доказателства ревизиращите са приели, че те не установяват реалното извършване на спорните доставки и данъкът по фактурите е неправомерно начислен по смисъла на чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Този извод е обоснован с липсата на доказателства за произхода на стоките, за транспортирането им, за кадровата, материална и техническа обезпеченост на доставчиците. Съобразено е, че издателите на фактурите не са декларирали доставки към ревизираното дружество в ДП и СД. Заключението на приходните органи, че спорните доставки не са реално извършени е мотивирало извода, че отчетените за тях от ревизираното дружество разходи са документално необосновани и с тях на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО следва да се увеличат финансовите резултати на предприятието за 2013 г. и 2014 г. В резултат на извършеното преобразуване те са определили следващите се размери на допълнително дължимия корпоративен данък. В хода на съдебното производство е проведена ССчЕ, заключението по която е кредитирано от съда като обективно и компетентно дадено. Експертът е систематизирал в табличен вид представените към фактурите съпътстващи документи, както и счетоводното отразяване на заприхождаването/изписването на стоките. Уточнил е, че счетоводната отчетност на дружеството е водена в нарушение на ЗСч и приложимите счетоводни стандарти. След анализ на събраните доказателства поотделно и в съвкупност първоинстанционинят съд е приел, че те установяват действителното осъществяване на спорните доставки. Счел е, че представените приемо-предавателни протоколи, товарителници и пътни листове кореспондират по между си и следва да бъдат кредитирани. Съобразил е, че превозът на стоките е извършен със собствен на ревизираното дружество автомобил, с оглед на което е достигнал до извода, че стоките са индивидуализирани чрез отделянето им от рода и прехвърляне на правото на собственост върху тях. Отчел е още наличните данни за последващата реализация на стоките съгласно заключението на експерта по ССчЕ, както и доказателствата за извършено и осчетоводено плащане в брой по процесните фактури. Позовавайки се на Решението на СЕС по дело С-438/09, решаващият състав е преценил, че за упражняването на правото на данъчен кредит е ирелевантно отразяването на издадените фактури в счетоводството и дневниците за продажби на преките доставчици. Посочил е, че претендираното данъчно предимство не е обусловено от кадровата и техническа обезпеченост на доставчиците, с оглед на което е достигнал до извода, че не е налице хипотезата на чл. 70, ал. 5 ЗДДС и незаконосъобразно с РА на ревизираното дружество е отказано признаване на правото на приспадане на данъчен кредит по спорните фактури. Това заключение е мотивирало решаващият състав да приеме, че отчетените разходи по тези фактури са документално обосновани и следва да се признаят за данъчни цели. Счел е, че с тях не е следвало да се увеличават финансовите резултати на дружеството за 2013 г. и 2014 г., респективно, че допълнително установеният корпоративен данък е недължим. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради необоснованост и противоречие с материалния закон. Неоснователни са доводите на касатора, че изводът за реалност на доставката е в корелация с установеността на предходната доставка по веригата, както и с кадровата, материална и техническа обезпеченост на доставчика. В тази връзка първоинстанционният съд е изложил подробни мотиви, които напълно се споделят от настоящия състав. Действително, СЕС многократно е посочвал, че е недопустима национална практика, при която поради нередности при доставчика се отказва на получателя признаване на претендираното данъчна предимство. Същевременно, СЕС е подчертавал, че в съответствие с националните правила за доказването решаващият състав следва да извърши обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по спора в главното производство, за да определи дали претендиращият право на приспадане може да го упражни. (така Решение от 6 септември 2012 г. по дело M.-G., C-273/11, точка 53, Решение от 6 декември 2012 г. по дело Боник, C-285/11, точка 32 и Решение от 31 януари 2013 г. по дело ЛВК-56, C-643/11, точка 57). В случая необосновано първоинстанционният съд е приел, че документите, съпътстващи доставките, се подкрепят по между си и съдържанието им следва да бъде кредитирано. Основателно в тази връзка касаторът поддържа, че решаващият състав неправилно е счел, че след като доказателствата не са оспорени, то същите следва да бъдат ценени като верни. В качеството им на частни документи те не се ползват с обвързваща материална доказателствена сила, а преценка на тяхната вярност не е обусловена от изричното оспорване на съдържанието им от насрещната страна. По аргумент от чл. 202 ГПК вр. с § 2 ДР ДОПК решаващият състав е следвало да обсъди заключението на вещото лице заедно с другите доказателства по делото, а не да възприема същото, давайки вяра на констатациите на експерта. В този аспект той е следвало да отчете, че само четири товарителници от общо посочените от експерта 11 бр. са събрани като доказателства по делото. Пътни листове и товарителници към фактурите, издадени от "Молик" ЕООД и "Мегатрейд - 49" ЕООД не са представени, а фактура № 224, издадена от "Молик" ЕООД, е без дата. Същата, според експерта, е съставена на 23.11.2012 г., но номерът й предхожда този на другата, по-ранна фактура от 25.10.2012 г., издадена от същия доставчик. При липсата на дата във фактурата, протоколът от 18.11.2012 г. не би могъл да се обвърже с нея, а невключването й в ДП и СД на доставчика разколебава верността на изявленията за предаването на стоките. Решаващият състав не е съобразил, че в приемо-предавателния протокол от 19.11.2014 г. за доставка от "Мегатрейд - 49" ЕООД, е извършена поправка на номера на вписаната фактура, която по аргумент от чл. 178 ГПК рефлектира върху доказателствената сила на документа. Тъй като в съставените към фактурите, издадени от "Мегатрейд - 49" ЕООД приемо-предавателни протоколи не е посочен видът на стоките и липсват други подкрепящи изявленията в тях доказателства, то не би могло да се приеме, че те установяват с необходимата степен на убедителност предаването на стоките от доставчика на получателя. Спрямо фактурите, издадени от "Е. П. - 69" ЕООД, за които са представени товарителници от 24.11.2013 г., 27.12.2013 г., 23.01.2014 г. и 21.02.2014 г. първоинстанционният съд неправилно е приел, че те кореспондират по дати с приемо-предавателните протоколи. Експертът е обвързал товарителницата от 24.11.2013 г. с два приемо-предавателни протокола с последваща дата. Аналогично, товарителницата от 21.02.2014 г. е приета за относима към приемо-предавателен протокол от 20.02.2014 г. Всички тези несъответствия в представените документи опровергават верността на изявленията в приемо-предавателните протоколи, което наред с липсата на каквито и да е индиции за разполагаемостта със стоките при доставчиците и възможността им да престират изпълнение по доставките мотивира извода на настоящата инстанция, че не е установено действителното осъществяване на обективираните в спорните фактури стопански операции. Като страна по доставките, ревизираното дружество не е можело да не знае, че издадените фактури са фиктивни, а това изключва възможността поведението му да се квалифицира като добросъвестно. Като са приели, че данъкът по фактурите е неправомерно начислен по смисъла на чл. 70, ал. 5 ЗДДС и са отказали признаване на правото на приспадане на данъчен кредит по тях, приходните органи правилно са приложили материалния закон. Достигайки до обратния извод, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да се отмени и вместо него да се постанови друго, по изяснения от фактическа страна спор, с което жалбата срещу РА в тази му част бъде отхвърлена. Същият краен извод следва и спрямо частта по ЗКПО. При неустановеност на реалното извършване на спорните доставки, отчетените за тях разходи се явяват документално необосновани и не следва да се признават за данъчни цели. Законосъобразно с тях са увеличени финансовите резултати на дружеството за 2013 г. и 2014 г. и вследствие на това преобразуване са определени размерите на допълнително дължимия корпоративен данък и лихви за забава. И в тази му част първоинстанционното решение е неправилно и следва да се отмени, а жалбата срещу РА да се отхвърли. При този изход на спора и направеното искане, в полза на касатора следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за първоинстанционното и касационното производство, възлизащо на сумата от 2 967.18 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение