Решение № 2539 от 9.3.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на И. Гавалюгов, чрез процесуален представител срещу решение 511/19.05.2022г., постановено по адм. дело 1049/2021г. на Административен съд София област, с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт /РА/ Р-22002320005210-091-001/25.05.2021г., на органи по приходите при ТД на НАП София, в частта изменена с решение 1244/16.08.2021г. на и.д. Директор на дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с който на физическото лице са установени задължения за 2015г. по ЗДДФЛ в размер на 31 836.98лв. и съответни лихви за забава. Твърди се, че решението е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът сочи, че неправилно съдът е приел наличието на предпоставките визирани в чл. 77 от ЗДДФЛ вр. чл. 16 от ЗКПО тъй като липсва основание за наличие на извършване на сделки с цел отклонение от данъчно облагане, а е прехвърлянето е осъществено предвид нормата на чл. 41 от ЗМСМА. Сочи се още, че съдебния акт не отговаря на разпоредбата на чл. 172а, ал. 2 от АПК поради необсъждане на събраните доказателства и доводите на жалбоподателя и липсват формирани собствени мотиви на съда, а са заимствани такива от РА. В писмени бележки се навежда и довод за нищожност на РА с оглед издаването на РА като електронен документ, но неподписан от издателите му при спазване изискванията за валидно електронно подписване с квалифициран електронен подпис съгласно Регламент /ЕС/ 910/2014 и ЗЕДЕУУ и с оглед решение на СЕС от 20.10.2022г., постановено по дело С-362/21. По наведени в жалбата подробни доводи се моли отмяна на съдебното решение на АССО и прогласяване нищожността на оспорения РА, в евентуалност неговата отмяна като незаконосъобразен. Претендират се разноски за две съдебни инстанции. Ответникът Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София, чрез процесуален представител, оспорва подадената касационна жалба, намира същата за неоснователна и моли да бъде оставено в сила първоинстанционното решение. Претендира възнаграждение за юрисконсултско представителство. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. По същество е основателна. Предмет на съдебен контрол пред АССО е бил ревизионен акт Р-22002320005210-091-001/25.05.2021г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП-София, в частта изменен с решение 1244/16.08.2021г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - София, с който на И. Гавалюгов са определени допълнително задължения по ЗДДФЛ за 2015г. в размер на 31 836.98лв., главница и съответни лихви за забава. Административният съд е приел, че ревизионния акт е издаден от компетентни органи по приходите, в установената форма и при липса на съществени нарушения на административно производствените правила, които да бъдат самостоятелно основание за отмяна на акта. За да достигне до изводи за неоснователност на жалбата АССО е приел следното: Установено е, че И. Гавалюгов е местно физическо лице по смисъла на чл. 4 от ЗДДФЛ и е данъчно задължено такова за доходи от източници в Р. България и/или от чужбина чл. 6 вр. чл. 12 от ЗДДФЛ. За 2015г. лицето е подало ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ с декларирана сума по чл. 17 от с.з. в размер на 11 844.67лв. и данък в размер на 1 184.47лв. При извършен анализ на събраните в хода на ревизията доказателства са установени несъответствия между размера на доходите, имуществото и извършените от лицето разходи. Установено е реализиране на доходи от продажбата на дружествени дялове и дейност като ЕТ, които не са били декларирани в пълен размер. РЛ през 2015г. притежава дялово участие в дружествата Атлантис НЕТ ООД, Атлантис Трейдинг ООД, Балкан Истейтс Консулт ООД и в Топ ТВ Груп ООД и е извършвал дейност като ЕТ Атлантис Сървисис И. Гавалюгов. С договори за продажба на дружествени дялове и дейност ЕТ от 19.11.2015г., РЛ е продало дяловото си участие на С. Славова, на стойност равна на декларираната номинална стойност на дяловете при придобиването им, като цената на ЕТ е определена в размер на 500лв. Установено е, че РЛ и купувача са в съвместно съжителство и имат четири непълнолетни деца. Ревизиращия орган е приел, че фактическото съжителство е продължило дълъг период от време и може да се разглежда като трайно установени близки отношения, подобни на тези на съпрузи и са приели, че извършените сделки по продажбата на дружествените дялове и дейността на ЕТ са извършени между свързани лица. Ревизиращия орган е назначил експертна оценка за установяване на реалните пазарни цени на дружествените дялове и ЕТ, като въз основа на нея са приели, че РЛ е извършило горните продажби на стойности значително под пазарната такава. Положителните разлики между продажната цена по договорите и определената от експертизата средна пазарна стойност е приета от ревизиращия орган като недеклариран приход от продажба на дружествени дялове и дейност на ЕТ и на основание чл. 77 вр. чл. 33, ал. 3 и ал. 4 и ал. 11 вр. чл. 34 от ЗДДФЛ е формирана годишна данъчна основа за доходи от прехвърляне на права или имущество. АССО изцяло е възприел изводите не ревизиращия орган, като е приел, че в конкретния случай е приложима нормата на чл. 77 от ЗДДФЛ вр. чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, като е налице сделки между свързани лица РЛ и лицето с което живее на семейни начала, които сделки водят до отклонение от данъчно облагане. Прието е, че правилно е назначена експертна оценка за определяне пазарните цени на сделките и с оглед на нея правилно органа е определил както данъчната основа за допълнителни задължения по ЗДДФЛ, така и самия данък. Постановеното решение е неправилно. На първо място въведения довод в касационната жалба за допуснато съществено нарушение на административнопроцесуалните правила при издаване на оспорения РА свързано с липса на сертификат, удостоверяващ факта, че издадения РА е подписан с КЕП е неоснователен. В конкретния случай ЗВР, заповедите за изменение на ЗВР, РД и РА са създадени като електронни документи по смисъла на чл. 3, ал. 1 от ЗЕДЕУУ, по отношение на които, с оглед фикцията, установена в ал. 2 се приема, че е спазено изискването за писмена форма. Именно като електронни документи, подписани от посочените в тях органи по приходите с електронен подпис, те са изпратени като електронни съобщения и връчени на ревизираното дружество по реда на чл. 30, ал. 6 от ДОПК. Това обстоятелство е удостоверено по предвидения за това в цитираната норма ред с разпечатка на записа в информационната система. Предвид нормата на чл. 184, ал. 1 от ГПК, приложима в настоящето производство по силата на § 2 от ДР на ДОПК, тези електронни документи са представени с административната преписка като възпроизведени на хартиен носител, заверен от страната. Съгласно чл. 4 от ЗЕДЕУУ, автор на електронното изявление е физическото лице, което в изявлението се сочи като негов извършител. Титуляр на електронното изявление е лицето, от името на което е извършено електронното изявление, а адресат на същото е лице, което по силата на закон е длъжно да получава електронни изявления или за което въз основа на недвусмислени обстоятелства може да се смята, че се е съгласило да получи изявлението в електронна форма. Съгласно чл. 13 от ЗЕДЕУУ /Закон за електронния документ и електронните удостоверителни услуги, съдържа дефинициите за понятието електронен подпис и различните му форми /електронен подпис, усъвършенстван електронен подпис и квалифициран електронен подпис/, като същият препраща към разпоредбите на Регламент /ЕС/ 910/2014. Квалифицираният електронен подпис има значение на саморъчен подпис, а за да е налице такъв, е необходимо да е спазено изискването на чл. 26 от цитирания Регламент. Доказателствената сила на подписания с КЕП /квалифициран електронен подпис/ електронен документ е такава, каквато законът признава на подписания писмен документ. Съгласно чл. 25, т. 1 от Регламент /ЕС/ 910/2014 правната сила на електронния подпис не може да бъде оспорена на основание, че същият не се основава на квалифицирано електронно удостоверение. Това налага извод, че принципно доказателства за това не следва да бъдат представяни. Независимо от това, доказателства, че лицата подписали ЗВР, РД и РА са притежавали удостоверение за КЕП, са представени с административната преписка, с придружаващото я писмо към първоинстанционното дело л. 56. Нормата на чл. 28, ал. 1 от ЗЕДЕУУ задължава доставчика на удостоверителни услуги да води електронен регистър /база данни/, в който публикува удостоверенията, които използва в дейността си като доставчик, издадените удостоверения и списъка на прекратените удостоверения. В допълнение нормата на чл. 37, ал. 2 на Наредба за дейността на доставчиците на удостоверителни услуги, реда за нейното прекратяване и за изискванията за предоставяне на удостоверителни услуги определя реквизитите, които следва да съдържа въпросния електронен регистър. По делото са представени както на хартиен, така и на електронен носител /CD/ - л. 52 от първоинстанционното дело, издадените като електронни документи ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА и съхранени резултати от проверка на валидността на електронните подписи на органите по приходите, участвали в ревизията. От представените по делото доказателства се установява, че органите по приходите участвали в ревизията и подписали посочените по-горе документи притежават удостоверение за квалифициран електронен подпис към датата на подписване на съответния документ. В конкретния случай е неприложимо решение на СЕС от 20.10.2022г., постановено по дело С-362/21 както се сочи в касационната жалба, тъй като едва при касационното оспорване се навеждат доводи за липса на квалифицирано удостоверение за електронен подпис и се претендира извършване на проверка за това от националния съд, което е следвало обаче да се извърши от първоинстанционния съд. Последния не е бил сезиран с такова искане а от доказателствата се установява наличие на подписан РА с КЕП и е недопустимо едва при касационното обжалване да се извършва такава проверка. Основателни са обаче доводите в касационната жалба, че оспорения РА противоречи на материалноправните предпоставки за допълнително облагане по ЗДДФЛ с оглед установено сключване на сделки с цел отклонение от данъчно облагане. Съгласно чл. 33, ал. 3 от ЗДДФЛ облагаемият доход от продажба или замяна на акции, дялове, компенсаторни инструменти, инвестиционни бонове и други финансови активи, както и от търговия с чуждестранна валута е сумата от реализираните през годината печалби, определени за всяка конкретна сделка, намалена със сумата от реализираните през годината загуби, определени за всяка конкретна сделка. Според ал. 4 на чл. 33 реализираната печалба/загуба по ал. 3 за всяка сделка се определя, като продажната цена се намалява с цената на придобиване на финансовия актив. В ал. 11 от с.з. е посочено, че облагаемият доход при прехвърляне на предприятието на едноличния търговец със заличаване на едноличния търговец е положителната разлика между определената с договора продажна цена и собствения капитал на предприятието. Нормата на чл. 11, ал. 2 ЗДДФЛ предвижда, че в случаите на продажба, замяна или друго възмездно прехвърляне на права или имущества по чл. 33, ал. 3 от ЗДДФЛ доходът се смята за придобит към датата на прехвърлянето. Нормата на чл. 77 на която се базира и издадения РА гласи, че при определяне на задълженията на лицата по този закон в случаите на сделки между свързани лица, на сделки, сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане и прилагане на пазарни цени, трансфери, свързани с определена база, както и за лихви по финансов лизинг, се прилагат съответно разпоредбите за предотвратяване на отклонението от данъчно облагане от Закона за корпоративното подоходно облагане т.е. последната препраща към разпоредбите за предотвратяване на данъчно облагане от ЗКПО. В случая издателя на акта е приложил чл. 16, ал. 1 от ЗКПО - когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчната основа се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчната основа, която би се получила при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. Основния въпрос на който първоинстанционния съд е трябвало да отговори дали сделките са сключени между свързани лица по смисъла на закона и ако това е така, дали те целят отклонение от данъчно облагане. В това производство в тежест на приходната администрация е да установят по безспорен начин фактите и обстоятелствата водещи до отклонение от данъчно облагане по сключени сделки между лица за които се сочи че са свързани, предвид легалното определение за това в § 1, т. 3 от ДР на ДОПК В конкретния случай не би могло да се приеме, че сделките касаещи продажбата на дружествени дялове и на дейността на ЕТ сключени между РЛ и С. Славова са такива между свързани лица § 1, т. 3 от ДР на ДОПК изрично изброява кои лица попадат под това определение и лицата фактически съжителстващи не влизат в тази категория. §1, т. 3, бук. а от ДР на ДОПК посочва като свързани лица съпрузите, роднините по права линия, по съребрена - до трета степен включително; и роднините по сватовство - до втора степен включително, а за целите на чл. 123, ал. 1, т. 2 - когато са включени в общо домакинство. Неправилно ревизиращите органи са приели, че тъй като лицата съжителстват от дълъг период от време то те се намират в брачни отношения и по този начин сделките сключени между тях са такива на свързани лица, тъй като законодателят изрично не е включил лицата фактически съжителстващи, независимо от периода, в категорията свързани лица. На второ място недоказано остава и обстоятелството, че сключените сделки имат за цел отклонение от данъчно облагане. Продажбата на дружествени дялове и на дейността на ЕТ на номиналната им стойност не влиза в противоречие с нормите на чл. 15 и чл. 16, ал. 1 от ЗКПО поради липса на изрична законова забрана в тази насока. Страните по сделки сами определят на каква цена ще реализират респек. придобият дялове и търговска дейност, като за да е приложима разпоредбата на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО следва от установените факти и обстоятелства неопровержимо да се удостовери, че конкретните условия при които сделките са сключени имат за цел отклонение от данъчно облагане т.е сключени са в противоречие със законови норми. В конкретния случай това не се доказва по несъмнен начин от ревизиращите органи. Неправилно е позоваването от страна на АССО и на назначената експертиза в ревизионното производство, тъй като е ползван метод който не е посочен изрично в нормата на § 1, т. 10 от ДР на ДОПК, нито фигурира в чл. 3 от Наредба Н-9/14.08.2006г., за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарни цени. Органа би могъл да използва и друг метод за да установи наличие или липса на отклонение от пазарната стойност на сделките, но не следва да се обосновава с нормата на § 1, т. 10 от ДР на ДОПК т.е. използвания метод от в.л. метод на чистата стойност на активите би могъл да се приложи но не и при посочване от ревизиращия орган на посочената по-горе правна норма и подзаконов нормативен акт, а при навеждане на обосновани доводи и аргументи в тази насока. Решението като неправилно следва да бъде отменено и вместо него следва да се постанови отмяна на РА. Решението следва да бъде отменено и в частта на разноските. С оглед изхода на спора искането за присъждане на разноски на касатора е основателно. В полза на дружеството се дължат разноски за първа инстанция в размер 2 000лв. за адвокатско възнаграждение и 10.00лв. д.т. За касационна инстанция на дружеството се дължат разноски в размер 386лв. за държавна такса и 2 268лв за адвокатско възнаграждение. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, осмо отделение,