Решение № 13927 от 20.11.2014 г. на ВАС по адм. д. № 829/2014 г.

Решение № 13927 от 20.11.2014 г. на ВАС по адм. д. № 829/2014 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "АНДАРТА" ЕООД - гр. София, представлявано от управителя Рафаел Марино Санчес, чрез адв. Петрова срещу решение № 6489/28.10.2013 г., постановено по адм. д. № 2024 по описа за 2012 г. на Административен съд София град (АС). В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението като постановено при нарушение на материалния закон и съдопроизводствените правила, както и че е необосновано - отменително основание по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. В съдебно заседание чрез пълномощника си поддържа доводите в жалбата и моли да бъде отменено решението и по същество отменен обжалвания РА, с присъждане на разноски за две инстанции. Ответникът по жалбата на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") - гр. София, при ЦУ на НАП в съдебното заседание, чрез процесуалния си представител юрк. Згурева, излага доводи за правилност на обжалваното решение. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за настоящата инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като прецени допустимостта на касационната жалба и отменителните основания, изложени в нея, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е процесуално допустима, а разгледана по същество е частично основателна. Предмет на обжалване пред АС е бил ревизионен акт /РА/ № 2101103816 от 15.09.2011 г. на орган по приходите при ТД на НАП-София, в частта потвърдена с решение № 28 от 06.01.2012 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - София, с който на "Андарта" ЕООД са определени допълнителни данъчни задължения по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) за данъчни периоди м. 11,12, 2010 г. и м. 02.2012 г, в резултат на непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 0.. 034/04.02.2011 г. с предмет "транспорт - наем на камион" и данъчен кредит в размер на 2850.00 лв., издадени от "Алфа 450" ЕООД; по фактура № 0.. 91/14.02.2011 г., издадена от "Рив 2010" ЕООД, с предмет "полагане на плочки - труд" и данъчен кредит в размер на 5133.60 лв. и по фактури с № 0.. 74/18.11.2010, № 0.. 079/26.11.2010 г. и № 0.. 082/29.11.2010 г., с предмет "арматурно желязо", "наем на кофражни платна, греди и шприц", издадени от ЕТ "Лина-И-Иван Митов" и с данъчен кредит 4310.44 лв. За да постанови обжалваното решение, с което е отхвърлил изцяло жалбата на дружеството срещу РА, на първо място съдът е приел, че РА е издаден в хода на надлежно възложена данъчна ревизия, при извършването на която не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила визирани в ДОПК. По същество на спора за установено съдът е приел, че относно доставката от "Алфа 450" ЕООД не се установява "Андарта" ЕООД да притежава данъчен документ, поради което според АС не е изпълнено условието на чл. 71, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. Относно доставките от ЕТ "Лина-И-Иван Митов" и "Рив 2010" ЕООД, АС е приел, че липсват доказателства за осъществени реални доставки. Съдът е стигнал до този извод, след като е изключил от доказателствения материал по делото оспорените фактура № 34/04.02.2011 г., издадена от "Алфа 450" ЕООД, договор за наем на товарен автомобил от 04.01.2011 г. и констативен акт за приемане на автомобила от 03.02.2011 г; договор на подизпълнител за изпълнение на СМР от 12.01.2011 г., в който като подизпълнител е посочен управителят на "Рив 2010" ЕООД, Приложение № 1 към договора и Протокол за изпълнени СМР от 11.02.2011 г., както и договор от 01.11.2010 г. с ЕТ "Лина-И-Иван Митов". В хода на съдебното производство е била допусната съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ), заключението по която не е оспорено от страните и е прието от съда като компетентно изготвено. Вещото лице не е намерило представител на тримата доставчици, поради което е изготвил заключението въз основа на събраните и приложени към делото материали от счетоводството на "Андарта". Според него фактурите са отразени и в счетоводствата на доставчиците "Алфа 450" ЕООД и "РИВ 2010" ЕООД, чрез съставяне на счетоводни кореспонденции съгласно изискванията на ЗСч. Не са представени доказателства за счетоводно отразяване на фактурите от ЕТ "Лина-И-Иван Митов". Фактурите са отразени в дневниците за продажби и в СД на доставчиците. Вещото лице е посочило, че от доказателствата по делото не се установява "Алфа 450" ЕООД и ЕТ "Лина-И-Иван Митов" да разполагат с материална обезпеченост да извършат процесните доставки. "Рив 2010" ЕООД е представил 5 бр. граждански договори с физически лица на длъжност "строителен работник". Съгласно представена счетоводна справка за покупка на стоки на стойност 19920 лв. от ЕТ "Лина-И-Иван Митов", поради липса на данни не може да се установи вида на стоките. Установено е, че процесните доставки са свързани с ремонт на обект, находящ се на бул "Витоша" № 1 в гр. София, за което е представен договор от 02.07.2010 г. между "Гоа Инвест АД Булгариян Бранч" като възложител и "Андарта" ЕООД като изпълнител, към който договор е приложен двустранно подписан протокол за приключване на строителни работи труд и строително-монтажни работи от 24.02.2011 г. Това се установява и от показанията на разпитания свидетел Иван Илиев Ангелов Димов, собственик на "Белла Конс" ЕООД, подизпълнител на "Андарта" ЕООД, който е участвал в ремонта на същия обект. Основателни са доводите в касационната жалба, че АС не е обсъдил събраните по делото свидетелски показания във връзка с реалността на доставките. Това нарушение на АС обаче не е от категорията на съществените и не е основание да бъде отменено обжалваното решение, тъй като от мотивите на акта може да се установи действителната воля на съда и въз основа на кои доказателства. От показанията на свидетеля се установява, че ревизираното лице е извършвало ремонт на обекта като изпълнител на Гоа Инвест, че след като то е извършило като подизпълнител на "Андарта" ЕООД разрушаване и изграждане на грубата част на обекта е имало друг подизпълнител, който е поставял плочките. На строежа е имало камион, който според него е бил нает и са били използвани желязо и кофраж. Основателни са доводите на касатора, че АС неправилно е изключил оспорваните доказателства от доказателствения материал по делото. С молба от 22.10.2012 г. процесуалният представител на директора на дирекция "ОУИ" - София е оспорил автентичността на гореописаните доказателства, представени в хода на ревизията. Към молбата са приложени копия от декларации в Търговския регистър с оспорваните подписи. В първото съдебно заседание, проведено на 22.10.2012 г., АС е открил производство по чл. 193, ал. 1 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК по отношение на изброените в молбата документи. Оспорва се автентичността на подписа, положен за доставчика в тези документи, като съдът е указал доказателствената тежест на страните съгласно разпоредбата на чл. 193, ал. 3 ГПК. В тази връзка "Андарта" ЕООД е поискало разпит на трима свидетели, управители на доставчиците, чийто подписи се оспорват. След като те не са се явили и след призоваване, с молба от 27.09.2013 г. процесуалният представител на ревизираното дружество заявява, че не поддържа искането си за разпит на свидетелите, поради което съдът ги е заличил и отменил постановеното принудително довеждане. В мотивите на обжалваното решение АС е приел, че не е доказана истинността на оспорените документи и ги е изключил от доказателствения материал по делото. Във връзка с така проведеното оспорване АС е следвало да съобрази на първо място характера на оспорените документи. При оспорване на частни документи производство по реда на чл. 193 от ГПК следва да се открива само за тяхната автентичност, но не и относно верността им, тъй като същите не се ползват с обвързваща материална доказателствена сила и съдържанието им следва да бъде конкретно ценено с оглед всички доказателства по делото. Поради изложеното неправилни се явяват изводите на АС относно доставката от "Алфа 450" ЕООД, че не се установява "Андарта" ЕООД да притежава данъчен документ, поради което не е изпълнено условието на чл. 71, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. Дори да се приеме, че фактурата не е подписана от Марин Миленков, управител на "Алфа 450" ЕООД, от това не следва че не е налице доставка. Данъчната фактура представлява частен свидетелстващ документ, удостоверяващ възникнало облагаемо данъчно събитие и начислен данък. Като частен документ той се издава от доставчика и в това се изразява неговата материална доказателствена сила. Разпоредбата на чл. 114 ЗДДС също не предвижда като задължителен реквизит подпис. Съгласно Тълкувателно решение № 5 от 14.07.2004 г. на ОСС на ВАС, достатъчно е да са налице реквизитите, които носят информация за регистрирани по ЗДДС лица, възникнало облагаемо данъчно събитие и начислен данък. В настоящия случай тези реквизити са налице и дори да не е подписана от управителя на доставчика това не следва да влияе на валидността й. Съгласно трайно установената съдебна практика на ВАС, липсата на реквизити във фактурата не следва да се разглежда изолирано, а следва да се преценява с оглед наличието на реално осъществени стопански операции, обективирани със съответния първичен счетоводен документ. В случая АС е следвало да обсъди и останалите доказателства и да прецени дали процесната фактура обективира действително осъществена доставка на услуга - "транспорт - наем на камион". От представения в хода на ревизията от страна на ревизираното лице договор за наем на товарен автомобил от 04.01.2011 г. и констативен акт за приемане на нает автомобил от 03.02.2011 г. става ясно, че предмет на договора за наем е товарен автомобил мерцедес с рег. номер М 4736 Н. Тези доказателства са оспорени от органа по приходите относно авторството на подписа на управителя на доставчика, Марин Миленков. Следва да се отбележи, че те не са били сред изпратените от представител на доставчика документи при насрещната проверка. Нито в хода на ревизията, нито в съдебното производство са представени други доказателства относно реалността на процесната доставка. Доставчикът не е открит в хода на ревизията и от вещото лице по ССЕ не се установява, дали той е притежавал или владял на друго основание описания автомобил. Не са представени доказателства относно собствеността на автомобила, както и доказателства за експлоатацията му в това число кой го е управлявал. Не се установява "Андарта" ЕООД да е направило разходи във връзка с експлоатирането на наетата вещ, които съгласно договора би следвало да са за негова сметка, като договор с водач на МПС, пътни листове, документи за закупуване на гориво, които да удостоверяват ползване на наетия камион за последващи облагаеми доставки. Яснота не се внася и от показанията на разпитания пред АС свидетел, тъй като той заявява, че на обекта са се използвали различни автомобили, от което не се установява дали описаният в договора е бил сред тях. При така установената липса на доказателства за реалност на процесната доставка заключението на ССЕ за отразяване на фактурата в счетоводствата на получателя и доставчика не могат да доведат до друг извод, като вещото лице не е извършило проверка в счетоводството на доставчика. Относно доставките от ЕТ "Лина И-Иван Иванов" по две фактури с предмет арматурно желязо и една фактура с предмет "наем на кофражни платна, греди и шприц" в хода на ревизията е представен договор за наем от 01.11.2010 г. който е бил оспорен относно подписа на доставчика и договор за продажба на арматурно желязо, който не е бил оспорен. При насрещната проверка на доставчика, той не е представил договори. В договора за продажба на арматурно желязо е предвидено доставката да става на партиди. Към договора липсват приемо-предавателни протоколи или други двустранно подписани документи за предаване и приемане на стоката, както документи за транспортирането й. Предмет на доставките са родово определени вещи - арматурно желязо, което предполага, че тъй като в договора не е уговорено друго, прехвърлянето на правото на собственост би следвало да се извърши според изискването на чл. 24, ал. 2 от Закона за задълженията и договорите (ЗЗД), съгласно който при договори за прехвърляне на собственост върху вещи, определени по своя род, собствеността се прехвърля, щом вещите бъдат определени по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени. Както в ревизионното, така и в съдебното производство не са събрани доказателства, от които може да се направи обоснован извод за предаването на родово определените вещи по процесните фактури. Липсват приемно-предавателни протоколи, складови разписки или други доказателства, които да могат да докажат реалното предаване на стоката. Липсват доказателства за превоз - товарителници, пътни листове или др., както и кой е товарил и разтоварвал тоновете желязо. Поради ненамирането на доставчика не е установено, че той е разполагал с процесните стоки, които е продал, съответно отдал под наем на ревизираното лице. Относно отдадените под наем кофражни елементи липсва конкретизация какви точно са те и как е формирана наемната цена. Липсват доказателства както за предаването им, така и за връщането им на наемодателя. Съгласно заключението на ССЕ доставчикът не разполага с кадрова обезпеченост, а съгласно представената счетоводна справка от ЕТ за процесния период са закупени стоки на обща стойност 19920.00 лв., за които е ползван данъчен кредит в размер на 12110.00 лв., няма данни за вида и количеството на закупените стоки, поради което не може да се установи, че същите са продадени или отдадени под наем на "Андарта" ЕООД. Показанията на свидетеля, че при ремонта на обекта са се използвали кофражи не могат да променят извода, че от доказателствата не се доказва реалност на доставките от ЕТ "Лина И-Иван Иванов" по процесните фактури. Законът не свързва задължението за начисляване на ДДС и правото на данъчен кредит единствено с издаването на данъчна фактура, а поставя изискването да е налице реално осъществена облагаема доставка. Легалната дефиниция на понятието данъчен кредит се съдържа в чл. 68, ал. 1 ЗДДС и това е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по ЗДДС за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка. В този текст законодателят е предпоставил облагаемата доставка като основно изискване, за да е налице правото на данъчен кредит. Аналогично е законодателното решение при регламентиране на спорното право в нормата на чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. В тази разпоредба се съдържа правото на задълженото лице да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по ЗДДС закон лице, му е доставил или предстои да му достави. При липса на извършена двустранна сделка (обратното не се установи по делото) не би могло да намери приложение цитираната в касационната жалба практика на Съда на ЕС - решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11, тъй като не е налице сходна фактическа обстановка. По дело С-80/11 получателя по доставките макар и впоследствие е представил копие от 22 броя разписки за доставка като доказателство за действително извършване на разглежданите сделки. В случая липсват приемо-предавателни протоколи, стокови разписки или други двустранно подписани документи за реалното предаване и приемане на процесните стоки. Поради изложеното правилно АС е приел, че правилно е отказано право на приспадане на данъчен кредит по доставките от "Алфа 450" ЕООД и ЕТ "Лина И-Иван Иванов". Относно доставката по фактура № 91/14.02.2011 г., издадена от "РИВ 2010" ЕООД с предмет "полагане на плочки - труд", настоящият касационен състав намира обжалваното решение за неправилно. На първо място АС неправилно е изключил от доказателствата по делото договор с подизпълнител за изпълнение на СМР от 12.01.2011 г., Приложение 1 към договора и Протокол за изпълнени СМР от 11.02.2011 г. като неистински. Като частни документи за тях важи гореизложеното, че оспорването им е само относно авторството им и по-точно авторството на подписа на доставчика, както е посочено и в молбата, с която е поискано оспорването. Дори да е установено обаче, че те са подписани от лице, различно от представляващия дружеството, АС е следвало да съобрази приложимата разпоредба на чл. 301 от ТЗ, съгласно която действията на лице без представителна власт се считат потвърдени, ако търговецът от чието име се действа не се противопостави веднага след узнаването на тези действия. В случая е налице такова узнаване най-късно към момента на подаване на СД по ЗДДС. Настоящият състав не споделя и изложените мотиви от първостепенния съд за липсата на доказателства за автентичността на оспорените документи досежно тяхната автентичност. Всеки автентичен документ доказва, че материализираното в него изявление е било направено от подписалото го лице, а по аргумент от чл. 301 от ТЗ при действия на лице без представителна власт от името на търговец, се смята, че търговецът потвърждава действията, ако не се противопостави веднага след узнаването. Разпоредбата намира приложение както при сключването на търговски сделки, така и при потвърждаването на тяхното изпълнение, поради което, след като договорът, приложението и протоколът са представени в хода на ревизията от доставчика и той не е възразил, че подписалото ги лице е без представителна власт, то ирелевантно е чий точно е положеният от негово име подпис в тях. Съгласно изложеното съдът е следвало да осъществи съпоставка на относимите доказателства, а не да се позове единствено на тежестта на доказване съгласно чл. 193, ал. 3 от ГПК, поради, което е формирал неправилни фактически констатации, които не кореспондират с доказателствената сила на събраните доказателства. Същите са необосновани и спрямо тях неправилно е приложен материалния закон, поради което е прието, че спорната доставка от "Рои 2010" ЕООД не е реално извършена. Процесната фактура е издадена въз основа на представения договор на подизпълнител за изпълнение на СМР, с която "Рив 2010" ЕООД приема да изпълни СМР по проект и материали на "Андарта" ЕООД, като видът на дейността е описана в приложение 1, така както са договорили страните в чл. 2 от договора. Конкретизиран е и обектът, на който се извършва услугата - бул. Витоша 1, партер, ет. 1 и сутерен. Единичните цени на предоставената услуга - полагане на плочки е уговорена в приложението, по което е формирана и крайната цена. Установено е че услугата е извършена и плочите са положени в описания обект. Освен от двустранно подписания протокол обр. 19, това се установява и от представения договор и протокол към него за предаване на обекта от "Андарта" ЕООД и Гоа инвест. От него е видно, че работата в последствие е предадена на възложителя на ревизираното лице. При съпоставка на датите на представените доказателства се установява пълно съответствие. Факта, че в обекта са полагани плочки се установява и от показанията на разпитания свидетел, който лично е виждал там да се поставят плочки. Фактът, че именно "Рив 2010" ЕООД е поставил плочките се доказва с представения договор, приложението и протокола обр. 19. ССЕ потвърждава, че фактурата е отразена в счетоводството на доставчика, чрез съставяне на счетоводни кореспонденции съгласно изискванията на счетоводното законодателство и в дневника за продажби и СД по ЗДДС за съответния отчетен период от "Рив 2010" ЕООД. Неправилен е изводът на АС за липса на кадрова обезпеченост у доставчика. Фактът, че от доставчика не са правени осигурителни вноски, не са подавани декларация 6, не са декларирани и внасяни вноски за ДОО и ЗО, не следва да се отразява на правото на данъчен кредит на получателя по доставката, тъй като касае поведение на доставчика, свързано с отношения с негови работници, за които получателят по доставката не би могъл да знае. В този смисъл е решение на СЕС по дело С-324/11. Петте граждански договора са представени в хода на ревизията и удостоверяват, че дружеството е разполагало с нает персонал към момента на извършване на услугата. С оглед на изложеното и като неправилно е ценил част от доказателствата по делото съдът е постановил неправилно решение в частта относно доставката от "Рив 2010" ЕООД. От анализа на събраните доказателства следва, че услугата е реално извършена, поради което е налице настъпване на данъчно събитие по смисъла на чл. 25 от ЗДДС. Решението в тази си част следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна да бъде постановено ново, с което се отмени РА в тази му част. С оглед крайния съдебен акт и предвид изричната претенция на касатора, ответникът следва да заплати сумата от 156.59 лв. съразмерно с уважената част от жалбата му и с оглед представените доказателства за направените пред двете съдебни инстанции разноски. Съответно следва да се отмени решението на АС в частта, в която на Дирекция "ОДОП" - гр. София са присъдени разноски над 514,87 лева. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,