Решение № 12674 от 18.10.2018 г. на ВАС по адм. д. № 5607/2018 г.

Решение № 12674 от 18.10.2018 г. на ВАС по адм. д. № 5607/2018 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по две касационни жалби - на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", град София и на И. Илиев от гр. [населено място] против решение № 7314/4.12.2017 г. на Административен съд, София град, трето отделение, 11 състав, постановено по адм. дело № 1736/2017 г. Административният орган обжалва решението в частта, в която е изменен ревизионен акт № Р-22002216002000-091-001/12.09.2016 г. на органи по приходите при ТД на НАП – София по отношение на определения данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2012 г., като е намален размера за довнасяне от 965. 59 лева на 932. 37 лева и съответните лихви. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението в изменителната част, поради нарушение на материалния закон -касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. Конкретните оплаквания са за неправилно определена от съда данъчна основа за данъка върху доходите по чл. 48 ЗДДФЛ за 2012 г. в размер на 9 322. 70 лева, изчислена като сбор от доходи от трудови правоотношения в размер на 6 370 лева и получен банков превод от Б. Паталенски в размер на 2 952. 70 лева, представляващ доход по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. Твърди, че данъчната основа по ЗДДФЛ за 2012 г. се формира от установения недостиг на парични средства на И. Илиев в размер на 6 703. 20 лева и посочения банков превод в размер на 2 952. 70 лева - общо 9 655. 90 лева, поради което дължимият данък законосъобразно e определен в размер на 965. 59 лева. Счита за неправилни изводите на съда, основани на заключението на вещото лице, че данъкът върху доходите от трудови възнаграждения на ревизираното лице е дължим. Констатации за противното са налице в ревизионния акт, които се подкрепят от представените от Илиев служебни бележки от "Виктория Експорт" 2008 ЕООД и "Чикън Мийт 2012" ЕООД за изплатени доходи, удържани осигурителни вноски и данък върху доходите. Искането е за отмяна на решението в обжалваната част. Претендира присъждане на разноски. И. Илиев обжалва решението в частта, в която е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт № Р-22002216002000-091-001/12.09.2016 г. на органи по приходите при ТД на НАП – София - по отношение на установените задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за ревизираните периоди на 2008, 2009, 2010 и 2012 г. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението, поради неправилно тълкуване на понятието източник на доходи, непосочени изрично в закона. Този касатор твърди, че съдът не е изследвал основанието на получените банкови преводи като поддържа допуснато нарушение на съдопроизводствените правила по чл. 235, ал. 2 и чл. 236, ал. 2 ГПК при преценката на заключението на вещото лице. На това основание счита, че съдът е тълкувал разширително закона в нарушение на чл. 46, ал. 3 ЗНА. Искането е за отмяна на решението. Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", гр. София, чрез процесуалния си представител юрк. Дечева оспорва касационната жалба, подадена от И. Илиев. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност и на двете жалби. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК приема следното: Касационните жалби са подадени от страните по делото, срещу тази част от съдебния акт, която е неблагоприятна за всяка от тях и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което са процесуално допустими. При разглеждането им по същество, настоящият касационен състав съобрази следното: Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е бил ревизионен акт, с който на И. Илиев от гр. [населено място] са установени задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за периода 2008, 2009, 2010 и 2012 г. в общ размер 7 672. 99 лева и лихви в размер на 5 053. 14 лева. В хода на ревизията е установено, че за периода 2008 - 2010 г. ревизираното лице е получило банкови преводи от различни физически лица съответно в размер на 34 147 лева, 26 697 лева и 3 770. 01 лева, които са квалифицирани като облагаеми доходи по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. За 2012 г. е установен недостиг на парични средства в размер на 6 703. 20 лева - направените от лицето разходи и имущественото му състояние не съответстват на получените и декларирани доходи, както и получен банков превод в размер на 2 959. 70 лева. Ревизията е проведена по общия ред. За 2008 г. е определена данъчна основа в размер на 35 739. 10 лева, формирана от 34 147 лева доходи от други източници и 1 592. 10 лева - доходи от трудови правоотношения, върху която е дължим данък в размер на 3 573. 91 лева. След приспадане на внесен данък в размер на 159. 21 лева е определено задължение в размер на 3 414. 70 лева. За 2009 г. е определена данъчна основа в размер на 31 474. 41 лева от доходи по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ в размер на 29 397 лева и 2 077. 41 лева доходи от трудови правоотношения и от друга стопанска дейност. След приспадане на внесен данък от 207. 74 лева е определено задължение в размер на 2 939. 70 лева. За 2010 г. данъчната основа е в размер на 6 877. 36 лева, от които 3 530 лева, доходи от други източници и 3 347. 36 лева, доходи от трудови правоотношения и от друга стопанска дейност. След приспадане на внесения данък от лицето в размер на 334. 74 лева е определено задължение в размер на 353 лева. За 2012 г. е определена данъчна основа в размер на 9 655. 90 лева, формирана от установен недостиг на парични средства в размер на 6 703. 20 лева и получен банков превод в размер на 2 959. 70 лева от Б. Пателенски. С обжалваното решение съдът е изменил ревизионния акт в частта относно данъка по чл. 48 ЗДДФЛ за 2012 г. като го е намалил от 965. 59 лева на 932. 37 лева и съответните лихви. Жалбата в останалата част е отхвърлена като неоснователна. За да постанови този резултат съдът е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, като в хода на ревизионното производство не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Според съда ревизионният акт е издаден в съответствие с материалния закон, с изключение на данъчната основа за 2012 г. За този период съдът е приел, че данъчната основа включва доходи от трудови правоотношения и друга стопанска дейност в размера, установен от вещото лице 6 370 лева и доход от други източници в размер на 2 952. 70 лева - общо 9 322. 70 лева, за която е дължим данък в размер на 932. 37 лева. По отношение на останалите периоди е приел, че получени парични суми чрез банкови преводи по сметка на ревизираното лице, представляват доход от други източници по смисъла на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ и законосъобразно са обложени. Твърденията, че сумите са предадени на трети лица са отхвърлени като недоказани. Касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - София е неоснователна, а касационната жалба на ревизираното лице - частично основателна, по следните съображения: Решението в частта, в която е изменен ревизионния акт за 2012 е правилно като краен резултат, но по съображения, различни от тези на първоинстанционния съд. От данните по делото е видно, че за 2012 г. годишната данъчна основа по ЗДДФЛ определена от органите по приходите е в общ размер на 9 655. 90 лева. Тази сума е формирана от 6 703. 20 лева, които според констатациите в ревизионния доклад представляват несъответствие на декларираните/получените приходи и доходи на ревизираното лице с имущественото му състояние (10 466. 41 лева установен недостиг на парични средства от превишение на разходите над приходите на ревизираното лице - 3 763. 21 лева доходите на съпругата му Т. Илиева за същия период). В данъчната основа за 2012 г. е включена и сумата 2 952. 70 лева, получен банков превод от Б. Пателенски, квалифициран като доход от други източници по смисъла чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. Видно от мотивите на ревизионния доклад за 2012 г. органите по приходите са установили, че И. е получил и доходи от трудови възнаграждения от "Виктория Експорт 2008" ЕООД и "Чикън Мийт 2012" ЕООД съответно в размер на 3 590. 90 лева и 4 500 лева, върху които е деклариран и платен данък върху доходите съответно в размер на 315. 93 лева и 391. 95 лева (общо 707. 88 лева). След приспадане на удържаните задължителни осигурителни вноски и данък по ЗДДФЛ, органите по приходите са установили чисти доходи от трудови правоотношения за 2012 г. в общ размер на 6 370. 96 лева, от които 6370 лева са включени в паричния му поток за същия период. Първоинстанционният съд е определил годишната данъчна основа по ЗДДФЛ за 2012 г. в размер на 9 322. 70 лева, като е включил в този размер чистите доходите от трудови правоотношения на И. Илиев в размер на 6370 лева и сумата на получения банков превод от 2 952. 70 лева. По делото няма спор, че ревизията е проведена по общия ред, а не по реда на чл. 122 и сл. ЗДДФЛ. Общата годишна данъчната основа съгласно чл. 17 от ЗДДФЛ следва да включва годишните данъчни основи за доходите от всички източници. От изложеното по-горе е видно, че при издаването на ревизионния акт, данъчната основа за 2012 г. е формирана само от установените недекларирани доходи - превишение на разходите над приходите - 6 703. 20 лева и доход по чл. 35, т. 6 - 2952. 70 лева. При ревизия по общия ред, данъчната основа не може да включва паричен недостиг, представляващ несъответствие на получените и декларирани доходи с имущественото състояние на ревизираното лице. Това обстоятелство е основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за провеждане на ревизия по особения ред и прилагане на определения от закона размер на данъка върху данъчна основа, формирана от органите по приходите съгласно чл. 122, ал. 2 ДОПК. Особения ред се прилага за периода, в който са установени обстоятелствата по ал. 1 на чл. 122 ДОПК - чл. 122, ал. 4 ДОПК. По силата на чл. 123 ДОПК именно в случаите на чл. 122, ал. 1 при определяне на данъчна основа по чл. 122, ал. 2 имущественото състояние на лицето, което явно съществено превишава декларираните доходи и съответно направените разходи (от лицето и от свързаните с него лица по § 1, т. 3, б. "а" от ДР на ДОПК), които явно и съществено превишават получените декларирани средства, се считат за облагаем доход, до доказване на противното. При облагането по общия ред така презумцията по отношение на разходите не е налице. По аргумент от чл. 12, ал. 1 ЗДДФЛ по силата на материалния закон и по общия ред подлеж на облагане доходи, получени през данъчната година, а не разходи. От изложеното следва, че за да се обложат с данък върху доходите по ЗДДФЛ установените разходи на физическото лице, които превишават декларираните получени парични средства, какъвто е и процесният случай ревизията следва да е проведена по особения ред - чл. 122 и сл. ДОПК, при действието на презумцията по чл. 123 ДОПК. В процесния случай ревизията е проведена по общия ред, поради което установеният недостиг на парични средства не представлява облагаем доход и не подлежи на облагане (за разлика от облагането по решение № 15699/19.12.2017 г. по адм. дело № 4603/2017 г. и решение № 2262/202. 2018 г. по адм. дело 8305/2017 г. на същия състав на ВАС, първо отделение, което е резултат от ревизия по реда на чл. 122 и сл. ДОПК). Поради това законосъобразно като краен резултат, първоинстанционният съд е изключил от данъчната основа сумата от 6 703. 20 лева. Неправилно е определил данъчната основа като сбор от 6 370 лева и 2952. 70 лева. Годишната данъчна основа на И. Илиев за 2012 г. съгласно чл. 17 ЗДДФЛ се формира от доходите от трудови правоотношения, декларирани от ревизираното лице - 7079. 04 лева и полученият паричен доход чрез банков превод от 2 952. 70 лева - общо 10 031. 74 лева, върху която е дължим данък по чл. 48 ЗДДФЛ в размер на 10 % - 1 003. 17 лева. След приспадане на авансово внесения данък - общо 707. 90 лева, е налице данък за довнасяне в размер на 295. 27 лева. По тези съображения настоящият състав намира, че съдът законосъобразно е изменил ревизионния акт в частта на установеното задължение по чл. 48 ЗДДФЛ за 2012 г., но незаконосъобразно е определил размера, до който следва да се намали данъкът за довнасяне - вместо 932. 37 лева и съответните лихви е следвало да определи 295. 27 лева и съответните лихви. Поради това решението в частта, в която се обжалва от директора на дирекция "ОДОП" - София, в която е изменен ревизионния акт за 2012 г. следва да се остави в сила като краен резултат. Решението в частта, в която е отхвърлена жалбата на И. Илиев относно установения данък върху доходите на физическите лица за 2012 г. над 295. 27 лева и съответните лихви до 932. 37 лева и съответните лихви, следва да се отмени и вместо него да се постанови друго, с което да се отмени акта в тази част. В останалата част, в която е отхвърлена жалбата на ревизираното лице, решението е правилно. Неоснователни са доводите за неправилно тълкуване и приложение на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. В хода на ревизията е установен източникът на доходите - парични доходи, получени чрез банкови преводи и вноски на каса по банкова сметка от трети физически лица. Тези доходи са облагаеми на основание чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ във връзка с връзка с чл. 12, ал. 1 ЗДДФЛ, доколкото не попадат сред изрично и изчерпателно изброените в чл. 13, ал. 1 от същия закон необлагаеми доходи и не са обложени с окончателни данъци, предвидени в него или в ЗКПО. (в този смисъл решение № 7636/8.06.2018 г. по адм. дело 8787/2017 г. на ВАС, първо отделение). Видно от банковите извлечения, Илиев се е разпоредил с получените суми, като ги е изтеглил от банковата сметка. Твърденията, че е предоставил сумите на наредилите ги лица, са останали недоказани. Данни за такива обстоятелства не се съдържат и в писмените обяснения на третите лица, извършили преводите и вноските, които първоинстанционният съд е обсъдил подробно. Показанията на св. С. Власев, че парите са предоставяне от имено на "Монтана Мес" ЕООД не се подкрепят от останалите доказателства по делото, поради което правилно не са кредитирани. По изложените съображения решението в частта, в която е отхвърлена жалбата на И. Илиев относно установения данък върху доходите за 2008 г., 2009, г., 2010 г. и в размер на 295. 27 лева и съответните лихви за 2012 г. следва да се остави в сила. Въпреки изхода от спора, решението в частта за разноските не следва да се отменя, тъй като са определени в размер по-нисък от дължимия по чл. 161, ал. 1 ДОПК във връзка с чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. За касационното производство разноски следва да се присъдят на приходната администрация, в размер на 840 лева, съобразно материалния интерес за който се отхвърля касационната жалба на насрещната страна и искането на процесуалния представител на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика, град София. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,