Решение № 3854 от 10.4.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика, град София против решение 523/31.01.2022 г. на Административен съд София - град, постановено по адм. дело 7578/2021 г., с което е отменен ревизионен акт Р-22002219007269-091-001 от 24.09.2020 г., поправен с ревизионен акт за поправка на ревизионен акт П-22221020190501-003-001 от 19.11.2020 г. на органи по приходите при ТД на НАП София, потвърдени с решение 636/19.04.2021 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - София при ЦУ на НАП за установените на Арамис - АВ ЕООД задължения за корпоративен данък за 2016 г. в размер на 736 842.35 лева главница и 260 576.49 лева лихви и за 2017 г. в размер на 757 174.90 лева главница и 190 991.61 лева лихви общо 1 494 017.25 лева и лихви в размер на 451 568.09 лева и администрацията е осъдена за разноски. В касационната жалба са посочени касационните основания по чл. 209, т. 3 АПК - нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост. Конкретните оплаквания са за допуснати нарушения на чл. 235, ал. 2 ГПК - съдът не е основал решението си върху приетите от него за установени обстоятелства и върху закона; на чл. 236, ал. 2 ГПК - липса на мотиви по възраженията на страните, както и преценка на доказателствата и фактическите констатации, както и нарушения на чл.180 ГПК и чл. 202 ГПК при преценката на доказателствената сила на представените частни документи и заключението на съдебно счетоводната експертиза. Изложени са съображения, че при ревизията е установено обстоятелство по чл. 122, ал.1, т. 4 ДОПК за провеждането й по особения ред. Касаторът твърди, че първоинстанционният съд изцяло е пренебрегнал довода, изложен в решението на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика, град София, че от ревизираното лице не са представени идентифициращи доказателства за физическите лица. По отношение на издаваните от ревизираното дружество бележки от касовия апарат за служебно изведени суми, удостоверяващи плащане към физически лица продавачи на изделията, излага възражения, че същите отразяват изменението в касовата наличност на съответния търговски обект, а не изменението на наличните парични средства в брой и не следва да са приравняват на разходни касови ордери или квитанции за изплатени суми. Счита, че така издадените бележки не документират за първи път осъществена стопанска операция, в т.ч. за изкупуването на употребявани изделия от благородни метали от физически лица, тъй като в тях липсват данни за продавача, вида на изделието, чистота на метала, цена на сделката и не представляват първични счетоводни документи по смисъла на ЗСч. Като необосновани и незаконосъобразни се оспорват и изводите на първоинстанционния съд относно разходите за външни услуги, отчетени въз основа на сключения между Арамис АВ ЕООД и А. Рогачев договор за консултантски услуги, с оглед липсата на доказателства за получаване на резултат от услугите. Искането е за отмяна на решението. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответникът Арамис АВ ЕООД, чрез процесуалния си представител адв. М. Чучукова оспорва касационната жалба и моли да се остави в сила обжалваното съдебно решение, по съображения, изложени в писмен отговор. Претендира разноски съгласно представен списък. На основание чл. 219, ал.1 АПК представя ревизионен доклад от 12.05.2022 г., съставен при ревизия на Арамис АВ ЕООД за корпоративен данък по ЗКПО за следващи периоди на 2018 2020 г., в който при идентична фактическа обстановка от органите по приходите е прието, че дружеството няма задължение да съставя счетоводни документи, съдържащи индивидуализиращи данни за физическите лица, от които се изкупуват благородни метали. По делото, 18.01.2023 г. е представена и писмена защита на адв. М. Чучукова с изложени доводи за неоснователност на касационната жалба. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал.1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна, по следните съображения: Предмет на оспорване пред административния съд е бил ревизионен акт, с който на Арамис АВ ЕООД са установени допълнителни задължения за корпоративен данък за 2016 г. и 2017 г. в общ размер на 1 494 017.25 лева и лихви от 451 568.09 лева. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, поради наличие на обстоятелство по чл. 122, ал.1, т. 4 ДОПК, изразяващо се в отчетени документално необосновани разходи за стоки и услуги. В ревизионния акт за 2016 г. и 2017 г. е установено, че Арамис-АВ" ЕООД е извършвало търговска дейност с благородни метали и скъпоценни камъни /в т.ч. изкупуването и продажбата им/ от наети магазини, находящи се в гр. София и гр. Варна и дейност като кафе-аперитив от нает обект, находящ се гр. София. Ревизираното лице е вписано в регистъра на лицата, извършващи дейности по придобиване, преработване и сделки с благородни метали и скъпоценни камъни по занятие по реда на Валутния закон /ВЗ/ и му е издадено удостоверение за регистрация 5516/20.02.2014 г. Установено е, че за тези периоди дружеството е отчело разходи, представляващи изписването на отчетната стойност на продадени материали - злато и изделия от благородни метали, изкупени от физически и юридически лица, въз основа на обобщени месечни изкупвателни ведомости, касови книги, ведно с дневни отчети, съдържащи информация за служебно изведени суми /в т.ч. за изкупеното количество материал от физически лица и др. плащания/, и счетоводни справки. От писмените обяснения на управителя на дружеството е констатирано, че изкупуването на материалите от физически лица е документирано с издаването на касова бележка от фискално устройство и платената за тях сума е отчетена чрез ЕКАФП като служебно изведена, като в края на месеца е съставена обобщена месечна изкупвателна ведомост. Установено е, че в обобщените месечни изкупвателни ведомости за ревизираните периоди, изготвени от Арамис-АВ ЕООД, са вписани данни за дата на изкупуване на материала, изкупено количество, единична цена и обща стойност, но не са налице идентифициращи данни за физическите лица - продавачи. Не са представени и документи, подписани от физическите лица /в т.ч. платежни такива - разходен касов ордер, квитанция/, удостоверяващи, че на датите, описани в обобщените месечни изкупвателни ведомости, са продали злато и изделия от благородни метали на дружеството, за което са получили плащане. Според констатациите на органите по приходите изкупуването на благородни метали от юридически лица е документирано с фактури, издадени от доставчиците и съдържащи данни за дружеството-продавач, вид, количество, единична цена и обща стойност на материалите /злато, инвестиционно злато и сребро/, в които е посочено основание за прилагане на нулева ставка на данък върху добавената стойност /ДДС/ - чл. 160 от ЗДДС. Установено е, че доставчиците са декларирали извършените продажби към Арамис-АВ" ЕООД в дневник продажби за съответните данъчни периоди, а ревизираното лице, в качеството на получател по доставките, съобразявайки чл. 82, ал. 4 от ЗДДС, е издал протоколи по реда на чл. 117 от ЗДДС и е начислил ДДС. Въз основа на така установената фактическа обстановка ревизиращият екип е обосновал извод, че за отчетените разходи от Арамис-АВ ЕООД при изписване на отчетната стойност на продадените материали, купени от физически лица /след преработката им/, не е изпълнено условието по чл. 10, ал. 1 Закона за корпоративното подоходно облагане /ЗКПО/, съгласно който счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован по реда на ЗСч, което представлява основание на чл. 26, т. 2 ЗКПО за непризнаване на разходи за данъчни цели. При ревизията не са признати и отчетените от дружеството разходи за външни услуги по сметка 601 за възнаграждения, изплатени на А. Рогачев в размер на 7 500.00 лева за всеки от ревизираните периоди по договор за консултантски услуги от 01.01.2016 г., които са декларирани по реда на чл. 50 и чл. 73 от ЗДДФЛ, поради липсата на доказателства за квалификацията на изпълнителя по договора и отчети за извършената работа. С ревизионния акт финансовият резултат на АРАМИС АВ ЕООД за 2016 г. е преобразуван с непризнати разходи в общ размер на 7 366 799.05 лева /7 359 299.05 лева разходи за закупени материали от физически лица и 7 500 лева разходи за предоставени услуги от А. Рогачев/. Определена е данъчна печалба в размер на 7 529 240.18 лева и корпоративен данък в размер на 752 924.02 лева, от които данък за довнасяне в размер на 736 842.35 лева. За 2017 г. финансовият резултат на дружеството е преобразуван с разходи в общ размер на 8 605 885.64 лева /в това число 8 598 385.64 лева разходи за закупени материали от физически лица и 7 500 лева разходи за предоставени услуги от А. Рогачев/. Определена е данъчна печалба в размер на 7 709 069.00 лева, определен е корпоративен данък в размер на 770 906,90 лева, от които 757 174,90 лева са установени задължения за довнасяне. С обжалваното съдебно решение съдът е отменил изцяло ревизионния акт. За да постанови този резултат съдът е приел, че актът е издаден от компетентни органи по приходите, съгласно представените в съдебното производство доказателства, при спазване на изискванията за форма и съдържание, но при липса на обстоятелство по чл. 122, ал.1, т. 4 ДОПК и в нарушение на материалния закон. По отношение на провеждането на ревизията при особени случаи, съдът е приел, че изводите на органите по приходите за наличие на основание по чл. 122, ал.1, т. 4 ДОПК - липса или не е представена счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството или воденото счетоводство не дава възможност за определяне основата за данъчно облагане, не се подкрепят от събраните по делото доказателства. Съдът е обсъдил фактическите основания, посочени в ревизионния акт във връзка с преминаване на облагането по особения ред и е приел за неоснователна тезата на приходните органи, че ревизираното дружество следва да разполага с първични счетоводни документи, които съдържат индивидуализиращи данни на физическите лица продавачи на благородни метали. В тази връзка съдът е изложил мотиви, че физическите лица, които продават употребявани благородни метали не са данъчно задължени лица по ЗДДФЛ, по съображения, че доходите от продажби и замяна на движимо имущество изрично са определени като необлагаеми по силата на чл. 13, ал.1, т. 2 ЗДДФЛ. Съдът е посочил, тези доходи не подадат в изключенията, предвидени в чл. 13, ал.1, т.2 ЗДДФЛ. На това основание съдът е приел, че тези физически лица в качеството си на продавачи на благородни материали нямат задължението за документиране и отчитане на приходите от тези продажби, предвидено в чл. 9 ЗДДФЛ, включително и задължението по чл. 9, ал. 2 ЗДДФЛ, на което са се позовали приходните органи. Според съда в този случай ревизираното дружество в отношенията му физическите лица продавачи е задължено да издаде документ по чл. 6, ал.3 от ЗСч първичен счетоводен документ, който засяга само дейността на предприятието, а не първичен счетоводен документ по чл. 6, ал.1 ЗСч, който да съдържа индивидуализиращи данни по смисъла на чл. 6, ал.1, т. 3 ЗСч. В случая не е приложима разпоредбата на чл. 7, ал.1 ЗСч, както са приели органите по приходите, а следващата хипотеза на чл. 7, ал.2 ЗСч първичен счетоводен документ може да не бъде издаден, когато стопанската операция е документирана с фискален бон или системен бон, издаден по реда на наредбата по чл. 118, ал. 4 ЗДДС и получател по нея е физическо лице, което не е търговец. В тази връзка съдът е посочил, че процесните физически лица продавачи не са търговци по смисъла на ТЗ и не са задължени лица по ЗДДФЛ. В конкретния случай съдът е приел за установено, че единствените документи за спорните покупки от физически лица са фискални касови бележки, издадени от регистрирани фискални устройства. Плащанията към физическите лица са осчетоводени от ревизираното дружество по сметка 501 Каса, като плащания в брой, чрез операция служебно изведени суми. Съдът е приел, че този начин на отчитане на сумите от касата, използвани за извършване на спорните покупки от физически лица, е в съответствие с чл. 33, ал.1 от Наредба Н-18/13.12.2006 г. в приложимата редакция. За тези случаи според съда е съставен първичен счетоводен документ по чл. 6, ал. 4 ЗСч при съставяне на счетоводен документ, който засяга само дейността на предприятието чрез автоматични устройства или системи, подписът на съставителя може да се замени с цифров или друг идентификатор. За приложим съдът е приел и принципът по чл. 6, ал. 5 ЗСч, според който, документална обоснованост е налице и когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по ал. 1 и 3, но за нея има документи които я удостоверяват. От доказателствата по делото и от заключението на съдебно счетоводната експертиза, съдът е установил, че въз основа на издадените фискални касови бележки са съставяне обобщени месечни изкупвателни ведомости по дата на изкупуване, с информация за закупеното количество и стойности, които представляват вторичен счетоводен документ по чл. 4, ал. 3 ЗСч и са отразени в счетоводството на дружеството по сметка 301 Материали. При първоначалната ревизия е установено, че ревизираното лице е водило и представило протоколи образец Приложение 3 съгласно чл. 9, ал.2 от Наредбата за условията и реда за вписване в регистъра и за изискванията към дейността на лицата, които осъществяват дейност по добиване, преработване и сделки с благородни метали и скъпоценни камъни и изделия със и от тях по занятие регистър на продадените/закупени благородни метали. Съдебно -.счетоводната експертиза е потвърдила констатациите, че при закупуването, материалите се заприхождават по дебита на сметка 301 Материали по вид, количество и стойност, а при изписването им от същата сметка дружеството отчита разход. Реализацията/продажбата на материалите се изписва по фактура, като се кредитира сметка 301 Материали с отчетната стойност на материала, определена по метода на среднопретеглената стойност и се дебитира сметка от група 70 Приходи от продажби. Според вещото лице, така използваният метод на отчитане на разходите не води до изкривяване на финансовия резултат. При тези фактически установявания съдът е обосновал извод, че ревизираното лице няма законово задължение да издава счетоводни документи, съдържащи индивидуализиращи данни на физически лица, от които купува благородни метали (по ЗКПО, ЗСч или ЗДДФЛ), както и че притежава счетоводна отчетност, съдържаща данни за дата на закупуване, количество и стойност на покупките от физически лица, като между тези данни и последващите счетоводни записвания по сметка 301 и по сметки от група 70 съществува съпоставимост. Допълнително е съобразено, че закупените от физическите лица благородни метали са били предмет на претопяване и сертифициране от Еспер РИХ ЕООД, а впоследствие предмет на износ под формата на кюлчета за Турция, който е признат за действителен от органите по приходите. Съдът е посочил още, че съставените от Арамис АВ ЕООД месечни протоколи съдържат данни за вида и грамажа на закупения материал, чистотата в карати и общата стойност за месеца. Към протоколите са приложени описи на изкупените благородни метали по дни. Налице са отчети (служебни бонове) т фискални устройства за служебно въведени и изведени парични средства в брой, които отговарят на изискванията на Наредба Н-18/13.12.2006 г. Отчетите съдържат информация за датите на изкупуване на материалните от физическите лица и сумарно стойността им съответства на данните, отразени в обобщените месечни протоколи. Съдът е посочил, че въз основа на посочените доказателства в решение 1892/07.11.2019 г. на директора на дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с което е отменен първоначално издадения ревизионен акт и преписката е върната за нова ревизия, е прието за доказана документалната обоснованост на разходите. С тези мотиви съдът е приел, че от органите по приходите не е доказано обстоятелство по чл. 122, ал.1, т. 4 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. не е доказано от органите по приходите. При липса на задължение за издаване на първичен счетоводен документ с реквизитите по чл. 6, ал. 1 ЗСч е приел, че не е доказана и твърдяната документална необоснованост по смисъла на чл. 10, ал. 1 ЗКПО. Приел е, че процесните разходи са документално обосновани в хипотезата по чл. 10, ал. 2 ЗКПО индивидуализиращите данни за физическите лица продавачи не са релевантни за коректното данъчно облагане на дружеството, а другите данни като дата на изкупуване, вид и количество, единична и обща стойност на закупените благородни метали са установими и проследими в неговото счетоводство. По отношение на разходите за външни услуги за заплатени услуги на А. Рогачев в размер на 7 500.00 лева за всяка от ревизираните години и възложени с договор за консултантски услуги от 01.01.2016 г., съдът, с аргументи от Решение на СЕС от 3 септември 2015 г. по дело С-463/14 Аспарухово Лейк Инвестмънт Къмпани" ООД (т.38-40) и с оглед дължимото от консултанта поведение да следи целия процес на преработка, анализиране и сертифициране на закупената от дружеството стока и договореното месечно възнаграждение за тази услуга, е приел, че договорът е с абонаментен характер. Поради това липсата на отчети за извършената работа не е достатъчно основание да се отрече действителното изпълнение на услугата в този случай и пряката й връзка с предмета на дейност на възложителя. Според съда извън роднинската връзка между управителя на ревизираното дружество и консултанта, при ревизията не са събрани доказателства за сделки с цел отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 15 и чл. 16, ал.2, т. 4 ЗКПО. По тези съображения съдът е обосновал краен извод за незаконосъобразност на оспорения ревизионен акт и е постановил неговата отмяна. Решението е правилно постановено. По отношение на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК: За да се приложи особеният ред за облагане на посоченото основание, следва да е установено, че липсва или не е представена (от ревизираното лице) счетоводна отчетност съгласно Закона за счетоводството или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане, както и че документите, необходими за установяване на основата за облагане с данъци или за определяне на задължителните осигурителни вноски, са унищожени не по установения ред. По аргумент от чл. 124, ал. 2 ДОПК доказателствената тежест за установяване на обстоятелство по ал. 1 на чл. 122 е на органите по приходите. В конкретния случай правилно и в съответствие с доказателствата по делото съдът е приел, че ревизираното дружество е представило счетоводна отчетност в съответствие с чл. 6, ал. 3, 4 и 5 и чл. 7, ал. 2 от ЗСч за закупените от физически лица благородни метали и че воденото от него счетоводство дава възможност за определяне основата за облагане с корпоративен данък. Неоснователни са доводите в касационната жалба за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила по чл. 235, ал. 2 и чл. 236, ал. 2 ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК. При постановяване на решението съдът е обсъдил доводите на решаващия орган, за липса на индивидуализиращи данни на физическите лица, от които са изкупувани благородни метали в документите, представени от ревизираното лице. Съдът е изложил конкретни фактически и правни съображения, че такова задължение в разглеждания случай не е налице както по ЗДДФЛ за физическите лица продавачи на движимо имущество на основание чл.9 от ЗДДФЛ, така и за дружеството купувач съгласно чл. 6, ал.3 и чл. 7, ал. 2 от ЗСч. Фактическите констатации в ревизионния акт по същество обосновават основания за липса на документална обоснованост на отчетените разходи при изписване отчетната стойност на така закупените благородни метали, което представлява основание по чл. 26, т.2 от ЗКПО за преобразуване на финансовия резултат на ревизираното лице, не и основания по чл. 122, ал.1, т. 4 ДОПК - липса или непредставяне на счетоводна отчетност или невъзможност основата за облагане с корпоративен данък да се определи въз основа на воденото счетоводство. Аргумент за това е и обстоятелството, че макар и да са посочили, че данъчната основа е определена на основание чл. 122, ал. 2 ДОПК, органите по приходите са преобразували финансовия резултат на Арамис АВ ЕООД с отчетените разходи само въз основа на данните от представените документи и воденото от дружеството счетоводство. При недоказано от органите по приходите основание по чл. 122, ал.1, т. 4 ДОПК, презумпцията по чл. 124, ал.2 ДОПК за вярност на фактическите констатации в ревизионния акт в производството по неговото обжалване, е неприложима. Поради това и с оглед изискването на чл. 160, ал. 4 ДОПК да реши спора по същество, законосъобразно съдът е извършил преценка относно документалната обоснованост на разходите по материалния закон чл. 10 във връзка с чл. 26, т. 2 ЗКПО. Изводите, че отчетените разходи са документално обосновани при условията на чл. 6, ал. 3 и 4 във връзка с ал. 5 от ЗСч, а плащанията към физическите лица, които не са търговци, са документирани в съответствие с чл. 7, ал. 2 от ЗСч, както и че е налице съпоставимост между служебно изведени суми по отчетите от фискалните устройства в търговските обекти на ревизираното лице сумарно по стойност и счетоводните му регистри по сметки 301 Материали и сметките група 70 Приходи от продажби, се подкрепят от доказателствата по делото и заключението на съдебно счетоводната експертиза. В този смисъл са и изводите на органите по приходите в представения по реда на чл. 219, ал.1 АПК ревизионен доклад от 12.05.2022 г., направени при идентична фактическа обстановка в ревизията на Арамис - АВ ЕООД относно задълженията му за корпоративен данък за следващи данъчни периоди. Доводите в касационната жалба за нарушение на чл. 180 и чл. 202 от ГПК при преценката на доказателствата, са неоснователни. Съдът е преценил съставените от ревизираното лице частни документи за закупуване на благородни метали от физически лица с доказателствата за последващо им разходване чрез претопяване, сертифициране и износ Турция, чието действително осъществяване не се оспорва от органите по приходите. С оглед на изложеното законосъобразно съдът е приел, че не е налице и основанията за преобразуване на финансовия резултат по чл. 26, т. 2 във връзка с чл. 10, ал. 2 ЗКПО с отчетените разходи, представляващи изписването на отчетната стойност на продадени материали - злато и изделия от благородни метали, изкупени от физически лица. По отношение на непризнатите разходи за външни услуги в размер на 7 500 лева за всяка от ревизираните години на 2016 г. и 2017 г., законосъобразно съдът е тълкувал договора за консултантски услуги от 01.01.2016 г., сключен между Арамис АВ ЕООД и А. Рогачев като такъв с абонаментен характер. По силата на този договор изпълнителят се е задължил и "да следи целия процес на преработка, анализиране и сертифициране на закупената от възложителя стока" в рамките на уговорения в договора срок, а ревизираното дружество се е задължило да заплаща предварително определени по размер месечни възнаграждения (вноски), независимо от количеството и характера на извършените услуги. В този случай и по аргумент от цитираното решение на Съда на ЕС по дело С-463/14, от липсата на отчети за конкретно извършената работа, не може да се приеме, че услугите по договора не са изпълнени и изплатеното по банков път възнаграждение по договора, не е документално обосновано. Предметът на договора е свързан с основния предмет на дейност на ревизираното дружество. Изплатените доходи са декларирани съгласно чл. 50 и чл. 73 от ЗДДФЛ, както от платеца, така и от получателя на дохода. При тези обстоятелства, законосъобразно съдът е отменил ревизионния акт и в тази част. По изложените съображения, настоящият касационен състав преценява, че решението не е засегнато от пороци, съставляващи касационни основания по чл. 209 АПК, поради което и на основание чл. 221, ал. 2 АПК следва да се остави в сила. Разноските за касационното производство следва да се определят съобразно изхода от спора и се дължат на ответника по касация на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК. Национална агенция за приходите следва да бъде осъдена да заплати на Арамис АВ ЕООД сумата 6 600 лева разноски за адвокатска защита. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,