Решение № 1649 от 19.2.2025 г. на ВАС по адм. д. № 10188/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от "Финтрейд" ЕООД, гр. София, чрез процесуален пълномощник, срещу Решение 10813 от 04.07.2024 г., постановено по адм. д. 6612/2023 г. по описа на Административен съд София-град. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Намира, че събраните доказателства установяват реалното извършване на спорните доставки на услуги. Сочи, че за всеки етап от изпълнение на услугата и плащане по съответната фактура са издавани протоколи образец 19 за реално извършени СМР, както и други актове и протоколи, от които е видно, че СМР са извършени от изпълнителя и неговия подизпълнител. Счита, че по отношение на исканите свидетели, съдът е допуснал съществено процесуално нарушение. Подчертава, че в строителния процес участват редица изпълнители и подизпълнители, което не е съобразено от органите по приходите. В тези насоки излага обстойни доводи в жалбата, като претендира отмяна на първоинстанционното решение, отмяна на РА и присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" София, чрез процесуален представител, оспорва нейната основателност и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховната касационна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, за да се произнесе, съобрази следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд София-град е законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ Р-22221022003540-091-001/07.02.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 534/28.04.2023 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП. За да достигне до извод за неоснователност на оспорването, първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: Основната дейност на дружеството е строителство на жилищни сгради. През ревизираните периоди задълженото лице е изграждало жилищна сграда във гр. Варна, к.к. Свети Свети Константин и Елена, в УПИ VIII-271 с идентификатор 10135.2569.271. В хода на ревизионното производство органите по приходите са установили, че на Финтрейд ЕООД са издадени 5 бр. фактури от МГЛ Билд ЕООД, с предмет на доставките авансово плащане по договор за СМР, изв. СМР съгласно протокол обр. 19 и доплащане съгласно окончателен обр. 19. След анализ на събраните доказателства ревизиращите са счели, че не е установена кадровата обезпеченост на изпълнителя МГЛ Билд ЕООД и посочения от него подизпълнител Вега Орион 1 ЕООД, поради което спорните доставки не са реално извършени. Според приходните органи представените от подизпълнителя шест граждански договора не следва да бъдат кредитирани, тъй като към датата на издаване на РА не е била подадена справка по чл. 73 от ЗДДФЛ от дружеството, с което са сключени, нито декларации по чл. 50 от ЗДДФЛ от самите наети лица, а при извършена справка в информационния масив на НАП е констатирано, че лицата или не са били наемани по трудови договори, или са били наемани от други различни дружества. Наред с това, ревизиращите не са ценили като верни представените от задълженото лице фактури от прекия и предходни доставчици, договори за извършване на строително-монтажни работи, банкови извлечения за цялостно разплащане по фактурите, протоколи - актове обр. 19 за изпълнени СМР. При административното обжалване на издадения РА, в допълнение решаващият орган е подчертал, че от МТЛ Билд ЕООД не са ангажирани доказателства за закупуването, съхраняването и влагането на материали, необходими за осъществяването на строителните услуги, въпреки, че това е изрично уговорено между страните. В хода на съдебното производство като писмено доказателство е прието писмо от управителя на Вега Орион 1 ЕООД, според което 4 от наетите от него лица по граждански договори са получили възнаграждение в размер на по 600 лв., което е видно от приложените разходни касови ордери и справка за изплатени суми. При тази фактическа установеност първостепенният съд е приел, че не е установена кадровата обезпеченост на доставчика за извършването на спорните СМР. Този извод е мотивиран с липсата на заверка за вярност на представената от Вега Орион 1 ЕООД справка и разходни касови ордери за изплатени възнаграждения по граждански договори, както и с невъзможността на ревизирания да осигури явяването на призованите свидетели във връзка с твърденията, че дейността е извършена именно от тях. Според решаващият състав заключението, че спорните доставки не са действително извършени се подкрепя и от представения акт за приемане на конструкция от 31. 03. 2022 г., от който е видно, че за жилищната сграда в УПИ VІІІ-271, кв. 19 по плана на к.к. Св. Св. Константин и Елена, като строители са вписани Жортех ЕООД, гр. Варна, и Конструмакс ООД, гр. Варна, а не МГЛ Билд ЕООД. Посоченият акт обр. 14 сочи, че към 31. 03. 2022 г. сградата е била изградена в груб строеж, което според решаващият състав води до неяснота какви СМР са приемани на 31. 05. 2022 г., съобразно представения протокол между Финтрейд ЕООД и МГЛ Билд ЕООД. В обобщение първоинстанционният съд е приел, че не е установено реалното извършване на спорните доставки, с оглед на което законосъобразно с РА на ревизирания е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. Неоснователни са аргументите за допуснати от съда съществени процесуални нарушения в хода на първоинстанционното производство. Съдът не е препятствал възможността на дружеството да ангажира гласни доказателства, а е допуснал разпит на поисканите двама свидетели при режим на довеждане. След като посочените лица не са доведени от ревизирания, решаващият състав е допуснал разпитът им по делегация от РС- Варна, но призованите свидетели отново не са се явили и поръчката е върната неизпълнена. При тези процесуални искания на ревизирания и последващата му процесуална пасивност да осигури събирането на допуснатите гласни доказателства, правилно първостепенният съд е приел, че в предоставения достатъчен срок провеждането на разпита е съмнително, поради което и на основание чл. 158, ал.1 ГПК вр. с §2 ДР ДОПК делото следва да продължи без него. Несподелима е тезата на касатора, че в своята съвкупност представените доказателства установяват реалното извършване на спорните доставки на СМР. Действително в своята практика СЕС многократно е разяснявал, че нередности при доставчиците не могат да се противопоставят на получателя, нито да са самостоятелно основание за отказ на претендираното от ревизирания данъчно предимство. Наред с това обаче, той не е отричал необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките, а последователно е уточнявал, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на осъществена доставка. Това негово разбиране е застъпено и в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". Трайно е разбирането на СЕС, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци - решение от 13 декември 1989 г., G. H. C-342/87, решение от 19 септември 2000 г. Schmeink & Cofreth AG & Co. KG срещу F. B. и M. S. срещу F. E. C - 454/98, решение по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС, т. 44 от решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11. В тази връзка Съдът на ЕС многократно е дефинирал формалните предпоставки за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит, като за пореден път в Решението от 15 Септември 2016 г. по дело С-516/14 на СЕС /т. 41 и сл./ се припомня, че "от член 178, буква а) от Директива 2006/112 следва, че упражняването му зависи от притежаването на фактура, съставена в съответствие с член 226 от тази директива (вж. в този смисъл решения от 1 март 2012 г., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. W siewicz, C-280/10, EU:C:2012:107, т. 41 и от 22 октомври 2015 г., те, PPUH Stehcemp, C-277/14). Наред с това той нееднократно е подчертавал, че принципът на неутралитет на ДДС налага да се допусне приспадането дори и при неизпълнението на някои от формалните изисквания, стига да са изпълнени материалноправните предпоставки, но когато данъчната администрация безспорно разполага с цялата необходима й информация за да установи последните. В случая между страните не са спорни формалните, а материалноправните предпоставки за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит. Съгласно точка 37 от Решението по дело С-78/12 СЕС, лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това, като в тази връзка наличието на издадена данъчна фактура и коректното й отразяване в счетоводството на ревизираното лице не са достатъчни, за да обосноват реалност на доставките. Същевременно, съставянето на документи /фактури/, които не отразяват реални стопански операции, е указание за участие на самото ревизирано лице в данъчни измами или злоупотреба с право. В този аспект правилно първоинстанционният съд е посочил, че действителното извършване на доставките подлежи на доказване и преценка от националния съдия съобразно съответните процесуални и материално правни норми - арг. от т. 31 от Решението на СЕС по дело С-285/11 г. Релевантен е съвкупният анализ на всички относими доказателства, които ценени в тяхната взаимовръзка следва да обосновават с необходимата степен на вероятност извод за действително осъществяване на спорните доставки. Първоинстанционният съд правилно е съобразил, че спорът между страните е концентриран върху въпроса дали спорните доставки са осъществени именно от издателя на процесните фактури, съответно от неговия подизпълнител. В тези хипотези СЕС сочи, че може да се откаже претендираното данъчно предимство само при наличие на обективни данни, че сделките са белязани с измама. В случая, решаващият орган изрично е посочил, че недобросъвестността на ревизирания се обосновава с невъзможността на получателя да не е знаел, че фактурите са фиктивни. Този извод обаче не може да се подкрепи само с обстоятелства, относими към доставчика, а е необходимо да произтича от всестранната преценка на установените обективни данни. Обосновано съдът е приел, че представените доказателства към фактурите от МГЛ Билд ЕООД и неговият подизпълнител Вега Орион 1 ЕООД, не установяват, че обективираните в тях доставки са действително осъществени от техните издатели. В тази връзка правомерно решаващият състав се е позовал на представения Акт за приемане на конструкция от 31.03.2022 г., в който изрично като строители са посочени други две дружества - Жортех ЕООД, и Конструмакс ООД. МГЛ Билд ЕООД не фигурира в издадения акт обр. 14, който наред с това установява, че към 31.03.2022 г. сградата в горепосочения УПИ е била изградена на етап груб строеж. Според приемо-предавателния протокол, съставен между Финтрейд ЕООД и МГЛ Билд ЕООД резултатът от спорните СМР от посочения вид са предадени на получателя на 31.05.2022г., без да е изяснено какви тухлени зидарии и тухлени колони са изграждани и предавани два месеца по- късно от изграждането на сградата в груб строеж. Посоченото противоречие между датата на съставяне на акт бр. 14 и приемо - предавателния протокол разколебава извода, че последният е достоверен. В качеството му на частен свидетелстващ документ, приемо-предавателният протокол не се ползва с обвързваща съда материална доказателствена сила, поради което неговата вярност подлежи на преценка във всеки конкретен случай. В случая тя се опровергава и от неустановеността на кадровата обезпеченост на доставчика и на неговия подизпълнител да извършват спорните услуги, която не е самостоятелно основание, но е индиция, че спорните доставки не са осъществени от издателя на спорните фактури. Както правилно е изтъкнал решаващият състав, два от представените приемо - предавателни протоколи са издадени след 15.05.2022г., а чл. 15, ал.1 от Закона за устройството на черноморското крайбрежие забранява извършването на строителни и монтажни работи в националните курорти по Черноморското крайбрежие в периода 15.05. - 01.10. Така очертаната колизия между цитираната разпоредба и съдържанието на посочените приемо - предавателните протоколи сочи, че обективираните в тях изявления на издателя на фактурите и ревизирания са неверни, поради което не следва да бъдат кредитирани. Извършването на фактурираните СМР и предаването им на ревизирания не се подкрепя и от събраните доказателства за наети от подизпълнителя по граждански договори шест лица, за които е останало неизяснено как биха могли да извършат толкова значителен обем от работа, състоящ се в изграждане на тухлени колони, зидария 2500 кв.м. и монтаж на щурцове. Противно на доводите на ревизирания, плащането по фактурите би могло да се цени само като индиция за реалността на доставките, но не и да докаже главно и пълно действителното им извършване. Определящо е, че в своята съвкупност всички горепосочени несъответствия опровергават съдържанието на съставените ППП, а некредитирането им води до извод, че спорните доставки не са действително осъществени. В качеството си на получател по издадените фактури, ревизираният не е могъл да не знае, че процесните СМР не са извършени от "МГЛ Билд" ЕООД, респективно, че фактурите са фиктивни. При наличието на този субективен елемент добросъвестността на получателя е изключена, с оглед на което законосъобразно приходните органи са приели, че доставките са белязани с измама, а това налага отричане на претендираното от ревизирания данъчно предимство. Като е достигнал до същия краен извод и е отхвърлил жалбата срещу РА, първостепенният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и направеното искане, в полза на НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационното производство в размер на 300 лв. на основание чл. 25, ал. 1 от Наредбата за правната помощ във вр. с чл. 78, ал.8 ГПК вр. с §2 ДР ДОПК. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение