Решение № 1858 от 11.02.2014 г. на ВАС по адм. д. № 6055/2013 г.

Решение № 1858 от 11.02.2014 г. на ВАС по адм. д. № 6055/2013 г., VIII о., докладчик председателят Мирослав Мирчев Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК вр. с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Аутостейт Рент - А - Кар" ЕООД, подадена чрез адв. Балкански, срещу решение № 1804 от 18.03.2013 г., постановено по адм. д. № 10918 по описа за 2012 г. на Административен съд - София град, Първо отделение, 2 състав. С решението е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № 2101201540 от 07.05.2012 г., издаден от ТД на НАП гр. София, потвърден с решение № 1890 от 03.08.2012 г. на директора на дирекция "ОУИ" гр. София при ЦУ на НАП относно ангажиране на солидарната му отговорност по чл. 177 ЗДДС за заплащане на данък в размер на 308ЗЗ. ЗЗ лв., ведно с лихви за забава в размер на 5104,14 лв. по фактура № 175 от 30.05.2009 г., издадена от доставчика "Бен инженеринг" ЕООД. В касационната жалба се твърди неправилност на решението. Релевирани са касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора решението е незаконосъобразно и необосновано поради недоказаност наличието на предпоставките по чл. 177, ал. 3, т. 1 и т. 2 ЗДДС. Моли за отмяна на решението и отмяна на РА, както и за присъждане на разноски по делото. Ответникът - дирекция "ОДОП" гр. София, чрез юрк. Калоферова, изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Моли да бъде потвърдено решението на АССГ. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира същата за процесуално допустима, а разгледана по същество е неоснователна. Предмет на касационен контрол е решение на АДмС - София град, с което е отхвърлена жалбата на "Аутостейт Рент - А - Кар" ЕООД срещу Ревизионен акт № 2101201540 от 07.05.2012 г., издаден от ТД на НАП гр. София, потвърден с решение № 1890 от 03.08.2012 г. на директора на дирекция "ОУИ" гр. София при ЦУ на НАП относно ангажиране на отговорността му по чл. 177 ЗДДС за заплащане на данък в размер на 308ЗЗ. ЗЗ лв., ведно с лихви за забава в размер на 5104,14 лв. по фактура № 175 от 30.05.2009 г., издадена от доставчика "Бен инженеринг" ЕООД. За да постави този резултат административният съд е установил следното от фактическа страна: Процесното ревизионно производство е повторно по смисъла на чл. 155, ал. 4 ДОПК, тъй като с решение № 1844/17.10.2011 г. на директора на дирекция "ОУИ" София е отменен РА № 2101100246 от 18.07.2011 г. за извършена ревизия на жалбоподателя, при която е ангажирана отговорността му по чл. 177 ЗДДС по фактура № 175 от 30.05.2009 г., издадена от доставчика "Бен инженеринг" ЕООД. Горестоящият орган е приел, че оспореният РА е немотивиран, поради което преписката е била върната за възлагане на нова ревизия, в хода на която да се установи, дали издаденият на доставчика "Бен инженеринг" ЕООД ревизионен акт е влязъл в сила, както и изпълнението на предпоставките по чл. 177, ал. 3, т. 2 ЗДДС. Установено е, че ревизираното дружество е получател по фактура № 0175/30.05.2009 г. с предмет "лек автомобил Лексус ЛХ 570" на обща стойност 185 000.00 лв., с ДО - 154166.67 лв. и ДДС - 308ЗЗ. ЗЗ лв. Посочената фактура е включена в описа на наличните активи към датата на регистрацията на дружеството по ЗДДС на 22.02.2010 г., респ. в СД и дневника за покупки за м. 02.2010 г. На доставчика "Бен инженеринг" ЕООД е издаден РА № 101004472 от 30.09.2010 г. за определяне на задълженията му по ЗДДС за периода 26.01.2009 г. - 31.01.2010 г., съгласно който ревизираното лице за м. май 2009 г. е посочило резултат от 570.00 лв. ДДС за внасяне, а е ползвало данъчен кредит по фактури на "Вива юнивърс" ЕООД в размер на 754 186.74 лв., по които не е признат ДК и е определен резултат ДДС за внасяне в размер на 764756.74 лева. Ревизионният акт на доставчика не е обжалван и е влязъл в сила, като при справка в информационната система на НАП се установява, че определените данъчни задължения за м. май 2009 г. не са внесени. Доставчикът е включил фактура № 0175/30.05.2009 г. в СД и дневника за продажбите за м. май 2009 г., но не е внесъл начисления ДДС. По спорната фактура № 0175/30.05.2009 г. е налице частично плащане в размер на 100 000.00 лв. - извършено на 12.05.2010 г. Ревизираното дружество в хода на ревизията декларира ликвидни и изискуеми задължения към "Бен инженеринг" ЕООД по фактури № 175 и № 176 от 30.05.2009 г. Ревизиращите органи са приели, че "Аутостейт Рент - А - Кар" ЕООД е следвало да знае за неплащане на начисления ДДС от доставчика му, тъй като плащане по спорната фактура е направено една година по-късно. Прието е наличието на заобикаляне на закона, осъществено чрез закупуване на стоката по фактура № 175/30.05.2009 г. за сумата от 185 000.00 лв., извършване на частично плащане на 12.05.2010 г. на сумата от 100 000.00 лв. и последваща продажба на същата стока по фактура № 22/23.02.2010 г. за сумата от 126 000.00 лв. с ДДС. Изложени са мотиви и за наличие на поредица от сделки, които не са забранени по закон, но имат за цел неправомерно ползване на по-голям данъчен кредит от жалбоподателя, който бил закупил автомобила на по-висока стойност. Предвид тези констатации от ревизиращите е обоснован е извод за наличие на предпоставките по чл. 177 ЗДДС и за жалбоподателя възниква задължение по фактура № 175/30.05.2009 г. в размер на ползвания ДК от 30 8ЗЗ. ЗЗ лева. С оглед така описана фактическа обстановка, съдът е приел, че са налице предпоставките за реализиране на отговорността на дружество по реда на чл. 177 ЗДДС, отхвърляйки като неоснователна жалбата против РА. За да обоснове този си извод съдът е счел, че е изпълнено изискването на чл. 177, ал. 3, т. 1 ЗДДС - дължимият данък не е внесен в бюджета от доставчика /безспорно установено с влязъл в сила РА на "Бен инженеринг" ЕООД/. Съдът е приел за неоснователно възражението на дружеството, че липсват предпоставката по чл. 177, ал. 2 ЗДДС - наличие на знание, че данъкът няма да бъде внесен от доставчика. Посочил е още, че когато към момента на сключване на сделката ревизираният субект не е извършил плащане, т. е. същият като купувач не е платил на доставчика си размера на начисления ДДС, той не би могъл да има разумно очакване, че доставчикът би могъл да изпълни задължението си за внасяне на начисления ДДС в републиканския бюджет, поради което е приел за изпълнено изискването на чл. 177, ал. 3, т. 1 ЗДДС /в тази връзка се е позовал и на практика на ВАС/. Приел е за неоснователни доводите на жалбоподателя за противоречие на нормата на чл. 177, ал. 3 ЗДДС с разпоредбата на чл. 6, ал. 2 от ЕКПЧОС, излагайки подробни съображения в тази насока, с аргументи от решения на СЕО по дела С-384/04 г., С-255/02, С-35/05. Според съда е доказано съществуването и на предпоставката по чл. 177, ал. 3, т . 2 ЗДДС - облагаемата доставка заобикаля закона, като неправомерният резултат в случая е възникване право на приспадане на данъчен кредит в по-висок размер чрез поредица от правни сделки - тази по спорната фактура № 175/30.05.2009 г. и по фактура № 22/23.02.2010 г., с която жалбоподателят е отчуждил автомобила в полза на "Силвия транс" ЕООД. Посочено е също така, че жалбоподателят не е ангажирал доказателства, които да оборят заключението на назначената в хода на ревизионното производство оценителна експертиза, съгласно която пазарната стойност на автомобила към 25.05.2009 г. е определена в размер на 147 922.00 лв., а към 02.02.2010 г. - 130 790.00 лв. Наред с това съдът е констатирал, че ревизираното дружество е регистрирано по ЗДДС на 22.02.2010 г., без да е спорно, че фактура № 175/30.05.2009 г. е включена в описа на наличните активи по чл. 74 ЗДДС и въз основа на нея е ползвал право на ДК в размер на 30 8ЗЗ. ЗЗ лева. В същия месец (на 23.02.2010 г.) дружеството е отчуждило стоката, като е начислило по продажбата ДДС в размер на 21 000.00 лева. В рамките на един и същи месец жалбоподателят е ползвал ДК и е начислил ДК за покупката, респ. продажбата на една и съща стока, но със значителна разлика в цената. Съдът не е възприел доводите на жалбоподателя, че стойността на отчуждителната сделка е ирелевантна, тъй като ревизиращите органи не се позовават на третата алтернативна хипотеза по чл. 177, ал. 4, т. 2 ЗДДС - стойност на сделката, която значително се различава от пазарната. Според съда в случая ревизиращите органи са се позовали на хипотезата на заобикаляне на закона, която обосновават чрез наличие на поредица от сделки, като тази поредица от сделки няма как да бъде мотивирана, освен чрез изследване на веригата от покупко-продажби на една и съща стока. По тази причина в хода на ревизията е била назначена оценителна експертиза, заключението на която не е оборено от жалбоподателя. Решение е валидно, допустимо и правилно. Постановено е след съвкупен анализ на събраните доказателства относно релевантните факти и обстоятелства, като формираните въз основа на тях фактически и правни изводи са логически издържани, обосновани и съответстващи на приложимия материален закон. Предмет на спора е реализираната отговорност по реда на чл. 177 от ЗДДС относно получателя "Аутостейт Рент - А - Кар" ЕООД във връзка с доставка по фактура № 175 от 30.05.2009 г., издадена от доставчика "Бен инженеринг" ЕООД. Касационният жалбоподател прави оплаквания за материална незаконосъобразност и необоснованост на решението. Счита, че липсват всички изискуеми предпоставки за ангажиране отговорността му по реда на чл. 177 ЗДДС, в частност - не било доказано наличието на знание у ревизираното лице, че данъкът няма да бъде внесен от неговия доставчик, както и предпоставката по чл. 177, ал. 3, т . 2 ЗДДС, че облагаемата доставка заобикаля закона. Разпоредбата на чл. 177, ал. 1 ЗДДС регламентира солидарна отговорност на регистрирано лице - получател по облагаема доставка за дължимия и невнесен данък от друго регистрирано лице, доколкото първият е ползвал право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен данък. Според ал. 2 на чл. 177 ЗДДС, отговорността по ал. 1 се реализира, когато регистрираното лице е знаело или е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен и това е доказано от ревизиращия орган по реда на чл. 117 - 120 от ДОПК. По аргумент от ал. 3 на чл. 177 ЗДДС, за целите на ал. 2 се приема, че лицето е било длъжно да знае, когато са изпълнени едновременно следните условия: дължимият данък по ал. 1 не е ефективно внесен като резултат за данъчен период от който и да е предходен доставчик по облагаема доставка с предмет същата стока или услуга, независимо дали в същия, изменен или преработен вид и облагаемата доставка е привидна, заобикаля закона или е на цена, която значително се отличава от пазарната. В случая, между страните е безспорно съществуването на първия кумулативно изискуем елемент от горепосочения сложен фактически състав - наличието на облагаема доставка, както и ползването на правото на приспадане на данъчен кредит по нея, който е свързан пряко с дължимия и невнесен данък. Липсват ангажирани доказателства за заплащане на данъка от друго регистрирано лице. Този отрицателен факт е подкрепен не само от липсата на съответни доказателства за плащане, но и с издадения на доставчика "Бен инженеринг" ЕООД ревизионен акт № 101004472 от 30.09.2010 г. за установяване на задълженията му по ЗДДС за периода 26.01.2009 г. - 31.01.2010 г. и определения резултат - ДДС за внасяне в размер на 764 756,74 лева. Относно наличието на знание у ревизираното лице, че данъкът няма да бъде внесен от неговия доставчик, касаторът възразява, че към момента на издаване на фактурата не е бил регистриран по ЗДДС, поради което счита, че липсва предпоставката по чл. 177, ал. 2 ЗДДС. Това възражение е неоснователно. От данните по делото безспорно се установява, че получателят "Аутостейт Рент - А - Кар" ЕООД не е заплатило цената на доставката към момента на издаване на фактурата. Платена е частично сумата от 100 000 лв. на 12.05.2010 г., след като вече ревизираното дружество е било регистрирано по ЗДДС - м. 02.2010 г., упражнило е право на приспадане на данъчен кредит по процесната фактура в размер на 30 833,33 лв. при данъчна основа - 154 166,67 лв., като се има предвид, че последващата продажба на същата стока е осъществена в полза на "Силвия транс" ЕООД с фактура № 22/23.02.2010 г. за сумата от 126 000.00 лв. с ДДС /при данъчна основа - 105 000 лв. и начислен ДДС - 21 000 лв./. Предвид на тези факти, преценени поотделно и в тяхната съвкупност, настоящият състав счита за правилен изводът на съда, че по отношение на получателя на доставката е доказана първата предпоставка за реализиране на отговорността - чл. 177, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, включително че купувачът не е платил на доставчика и размера на начисления ДДС по сделката, преценено ведно с другите гореустановените обстоятелства. Не са обективирани уговорки за отлагателни условия и модалитети във връзка с плащането. По отношение на втората предпоставка по чл. 177, ал. 3, т. 2 ЗДДС, а именно: облагаемата доставка е привидна, заобикаля закона или е на цена, която значително се отличава от пазарната - съдът е обосновал, наличието на втората хипотеза - заобикаляне на закона. От представените по делото писмени доказателства и експертна оценка, изготвена в хода на ревизията се установява, че процесният автомобил е продаден на стойност по-висока от пазарната с цел ползване на по-голям данъчен кредит от "Аутостейт Рент - А - Кар" ЕООД, а в последствие извършената през м. 02.2010 г. продажба на същия автомобил е на стойност с 20 % под пазарната стойност, в резултат на което е начислен и по-малък размер на ДДС. При анализ на така посочените факти, безспорно се установява отклонение от 32 % от цената при покупката на автомобила на 30.05.2009 г. и продажбата му на 26.02.2010 г. Заобикаляне на закона е налице, когато посредством предвидени от закона способи се постига неправомерен резултат. Въз основа на събраните по делото и административната преписка доказателства, ВАС счита за правилен извода на административния съд, че сделките по процесните фактури, са насочени към заобикаляне на закона и постигане по този начин на един правно забранен резултат, а именно: възникване право на приспадане на данъчен кредит в по-висок размер 30 833,33 лв., а впоследствие при продажбата начисляване на по-малък размер ДДС - 21 000 лева. Данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка /чл. 68 ЗДДС/. В случая ирелевантен е фактът, че правото на данъчен кредит е упражнено по реда на чл. 74 и чл. 75 ЗДДС, а не по реда на чл. 68 - 69 ЗДДС/. Това право следва да е съответно или да съответства на внесения ДДС за доставката, при нормално развитие на търговските отношения. В обсъждания казус получателят не е положил грижата на добрия търговец и дължимите в тази връзка усилия с оглед на конкретната доставка, като е следвало, съобразявайки обективните им дадености, да прецени, че данъкът по доставките няма да бъде внесен. Налице са достатъчно обективни критерии, по които съдът е достигнал по обоснования извод, че при така извършените сделки целта е да се заобиколи закона като се ползва неправомерно данъчен кредит, който надвишава стойността на начисления данък. Настоящата касационна инстанция споделя изводите на първоинстанционния съд, че нормата на чл. 177 от ЗДДС не се намира в противоречие с Общностното право. Принципа на допустимост на солидарната отговорност и съответствието му с Директива на Съвета 2006/112/ЕО е потвърдена с Решение на Съда ЕО по дело С-384/04, където Съдът посочва, че чл. 21, ал. 3 от Шестата директива (отм.), сега чл. 205 от Директива на Съвета 2006/112/ЕО, позволява законодателство, предвиждащо, че данъчно задължено лице, на което са доставени стоки или услуги, и което е знаели или е имало разумни причини да подозира, че част или целия ДДС, дължим във връзка с тази доставка, или всяка предходна или бъдеща доставка, няма да бъде платен, е солидарно отговорно за неплатения данък. Действително, в Решение по обединени дела С-354/03, С-355/03 и С-484/03 Съдът подчертава, че отчитането на намерението на друг търговец, различен от данъчно задълженото лице, включено в същата верига на доставка или възможен измамен характер на друга сделка от веригата, предходна или следваща, би било в противоречие с целите на общата система на ДДС, но в т. 59 и т. 61 в Решението по обединени дела С-439/04 и С-440/04 се уточнява, че преценката относно това дали данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че със своята покупка е участвало в сделка, свързана с измамно избягване на ДДС, се извършва от националния съдия въз основа на обективни фактори. Съобразно приетото в Решение по дело С-271/06, при зачитане на принципа на пропорционалността, изискването данъчно задълженото лице да предприеме всяка разумна стъпка, която да осигури него самото, че предприетата от него сделка няма да има за последствие участие в отклонение от данъчно облагане не противоречи на Общностното право. При така очертаните принципни постановки, съотнесени към конкретния спор, правилен изводът на съда, че спрямо "Аутостейт Рент - А - Кар" ЕООД са налице всички предпоставки за възникване на солидарна отговорност по чл. 177 ЗДДС, е правилен. Решението е правилно и следва да бъде оставено в сила. Разноски: Независимо от резултата по спора, на ответника по касация не се дължат други разноски, тъй като с обжалваното решение е присъдено възнаграждение в размера, предвиден в чл. 161, ал. 1, пр. последно ДОПК. Водим от гореизложеното и в този смисъл, на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,