Решение № 13787 от 12.11.2018 г. на ВАС по адм. д. № 4213/2018 г.

Решение № 13787 от 12.11.2018 г. на ВАС по адм. д. № 4213/2018 г., I о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на С. П. срещу Решение 6/04.01.2018 г., постановено по адм. дело № 1583 по описа за 2017 г. на Административен съд – В., с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт № Р-03001815010624-091-001/10.02.2017 г. на органи по приходите при ТД на НАП - В., в частта потвърдена с Решение № 118/05.05.2017 г. на Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - В., с която са определени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2010 г., 2011 г., 2012 г., 2013 г. и 2014 г., ведно със съответните лихви, както и осъден да заплати на Дирекция "ОДОП" – В. разноски в размер на 1 625, 34 лева. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението, поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила, нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът оспорва изводите на съда за доказано основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред, като твърди, че от доказателствата по делото, ценени в съвкупност не се установява разлика между разходите и приходите му за целия ревизиран период. Претендира отмяна на решението и вместо него отмяна на ревизионния акт, както и присъждане на разноски за касационната инстанция. Ответникът - Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - В. при ЦУ на НАП, чрез юрисконсулт Добрев в писмено становище оспорва касационната жалба и моли Върховен административен съд да остави в сила оспореното решение, както и да присъди разноски на дирекцията за касационната инстанция. Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустими, като подадена в срок и от надлежна страна, а разгледана по същество за основателна. С оспореното решение, Административен съд (АС) – В. е отхвърлил жалбата на С. П. срещу Ревизионен акт (РА) № Р-03001815010624-091-001/10.02.2017 г. на органи по приходите при ТД на НАП - В., в частта потвърдена с Решение № 118/05.05.2017 г. на Директор на Дирекция "ОДОП"- В., с която са определени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2010 г., 2011 г., 2012 г., 2013 г. и 2014 г. в общ размер на 26 368, 84 лева и лихви в общ размер на 10 142, 49 лева и осъдил С. П. да заплати на Дирекция "ОДОП" – В. разноски в размер на 1 625, 34 лева. Установените с РА задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2010 г., 2011 г., 2012 г., 2013 г. и 2014 г., ведно със съответните лихви са в резултат на ревизия, проведена по особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК, поради наличие на основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК - декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период. В мотивите на оспореното решение, АС – В. подробно е описал извършените процесуални действия по събиране на доказателства в хода на ревизията и констатациите на органа по приходите. След това съдът е изложил собствените си изводи относно наличието на основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред за целия ревизиран период. Приел е, че правилно е установено нулево начално салдо към 01.01.2010 г., както и че приходите и разходите на ревизираното лице за целия ревизиран период са правилно установени в хода на ревизията. Приел е за неоснователно твърдението на ревизираното лице (РЛ) за получени парични средства през 2010 г. по договор за заем от 23.08.2010 г., сключен с В. А., като е посочил, че представения в писмена форма договор за заем е без нотариална заверка на подписите на страните, а наред с това не са представени други доказателства за предаване на сумите и времето, когато това е извършено. Изложил е съображения, че не кредитира с доверие показанията на разпитания по делото свидетел В. А. по съображения, че същите не се подкрепят с доказателства за внасяне на сумата по заема в страната, нито пък доказателства за превеждане на суми на ревизираното лице чрез M. G.. Приел е за неоснователно твърдението на ревизираното лице, че предоставените му в заем суми от И. Киров през 2009 г. в размер на 40 000 лв. и през 2010 г. в размер на 50 000 лева не са върнати съответно през 2010 г. и 2011 г. След като се е позовал на отговор на немската данъчна администрация по искане за обмен на информация, съгласно който И. Киров е местно лице за данъчни цели на Германия, регистриран е за данъчни цели в Германия под данъчен № 65567/50130, с посечен адрес и извършва стопанска дейност в Германия, като капитан на кораб, както и че владее слабо немски език и не е в състояние да представи данни за точната стойност на предоставените от него суми в полза на С. П., но твърди, че към момента на отговора всички суми дадени в заем са възстановени. Съдът е посочил, че цитираното писмо е официален документ, поради което не следва да кредитира с доверие показанията на разпитаният като свидетел И. Киров, в частта в която се твърди, че дадените в заем суми през 2009 г. в размер на 40 000 лв. и през 2010 г. в размер на 50 000 лева не са върнати, тъй като с тях се цели да се опровергае съдържанието на официален документ. По тези съображения, съдът е приел, че разходите на лицето надвишават получените от него приходи със сумите посочени в РД и РА, поради което е налице основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. Приел е, че правилно е установена основата за облагане и респективно задълженията за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2010 г., 2011 г., 2012 г., 2013 г. и 2014 г., ведно със съответните лихви. Така постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно, поради неправилно приложение на закона. Случаите, при които се преминава към ревизия по особения ред са изброени изчерпателно в разпоредбата на чл. 122, ал. 1 от ДОПК. Съобразно процесуалните правила за разпределяне на доказателствената тежест, органите по приходите следва да установят наличието на едно или повече от основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК за облагане по аналог и определяне на различна данъчна основа по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК, а в случай, че наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено от събраните доказателства - в тежест на ревизираното лице е да установи при условията на пълно и насрещно доказване, твърдените от него фактически констатации, оборващи тези по РА. Неправилен е изводът на АС - В., че по делото е доказано основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за облагане по аналог - декларираните и/или получените приходи, доходи, източници на формиране на собствения капитал или на безвъзмездно финансиране на стопанската дейност на ревизираното лице не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период. Принципно превишението на разходите над приходите представлява основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК за облагане по особения ред, но за да обосноват наличието на такова превишение органите по приходите е следвало не само да съпоставят разходите и приходите на ревизираното лице за ревизираните периоди, но и да съобразят наличните парични средства като начално салдо към всеки от ревизираните периоди, а това не е сторено и не е преценено от съда. В случая, ревизията е с обхват за установяване на задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за период от 01.01.2009 г. до 31.12.2014 г. Не е било спорно и се приема на стр. 35 от РД, че за периода 01.01.2004 г. до 31.12.2008 г. е проведена ревизия по ЗДДФЛ на задълженото лице С. П., приключила с РА № 180901038/28.12.2009 г., съгласно който към 31.12.2008 г. С. П. има положително салдо от парични средства в размер на 169 47, 93 лв. В хода на настоящата ревизия е прието, че наличните парични средства в брой към 01.01.2009 г. са в размер на 169 47, 93 лв., но в края на данъчен период 2009 г. са 0, 00 лв. Според писмените обяснения на ревизираното лице наличните пари са съхранявани в сейф в дома му, а органа по приходите не е изложил доводи, поради които в края на 2009 г. наличните парични средства от 169 47, 93 лв. са 0, 00 лв. В хода на ревизията е прието, че за 2009 г. няма превишение на разходите над приходите, като при изготвяне на крайното салдо, сумата от 169 47, 93 лв. не е взета предвид като налична и не участва като приход съпоставим с установените разходи. По тези съображения е необоснован извода на съда за правилно установено в хода на ревизията начално салдо към 01.01.2010 г. от 0, 00 лева. След като се вземат предвид установените в хода на ревизията суми като разходи за 2009 г. в размер на 177 788, 27 лв., като приходи - в размер на 156 105, 46 лв. и като налични парични средства в брой към 01.01.2009 г. - в размер на 174 371, 16 лв., се установява положително салдо към 31.12.2009 г. в размер на 152 688, 35 лв. Същото следва да бъде взето като начално салдо към 01.01.2010 г. Видно от съставения в хода на ревизията паричен поток на ревизираното лице за 2010 г., разходната част е формирана основно от разходи за издръжка и живот, комунални такси, данъци, екскурзии и платени суми по задължения към трети лица по заем, лизинг и др. и възлиза на 99 394, 42 лв. Приходната част е формирана от продажба на имущество, други облагаеми доходи и получен заем от 50 000 лева или общо постъпления в размер на 86 297, 88 лв. С включване на сумата от 152 688, 35 лв. като начално салдо към 01.01.2010 г. се установява положително салдо към 31.12.2010 г. в размер на 139 591, 81 лв. Отделно от това, за ревизирания период 2010 г. С. П. е декларирал в декларацията си по чл. 124, ал. 3 от ДОПК получени суми в заем през 2010 г. от В. А. в размер на 200 200 лв., които в хода на ревизията не са намерили отражения в приходната част на паричния поток и заем от 50 000 лв. от И. Киров, които са намерили отражение в приходната част на паричния поток. За доказване на факта на получаване на заема от В. А. в хода на ревизията е представен договор за паричен заем от 23.08.2010 г., с нотариална заверка на подписите на страните от 23.08.2010 г. на нотариус К. П. с район на действие гр. Р. (л. 311 – гръб от делото), в който е посочено, че сумата от 130 000 щатски долара е получена, към момента на сключване на договора, а договора служи като разписка за дадената и получена сума. В потвърждение на така представения договор за заем са и свидетелските показания на заемодателя В. А., от които се установява както предаването на сумата съгласно договора, така и възможността му да я предостави от работата си през последните 12 години в САЩ, както и начина по който сумата е внесена в страната. При липса на твърдения от приходната администрация, че заемодателя не е имал възможност да предаде сумата и представения договор с нотариална заверка на подписите, в който е посочено, че служи като разписка за предаване на сумата, необоснован на събраните доказателства е извода на първоинстанционния съд, че през 2010 г. ревизираното лице не е получило по договор за заем сумата от 200 200 лева от заемодателя В. А., поради което и посочената сума следва да бъде включена в приходната част на паричния поток за 2010 г. С включване на сумата от 200 200 лева в приходната част на паричния поток към 31.12.2010 г. се получава положително салдо към 31.12.2010 г. в размер на 339 791, 81 лв. Видно от съставения в хода на ревизията паричен поток на ревизираното лице за 2011 г., разходната част е формирана основно от разходи за издръжка и живот, комунални такси, данъци, екскурзии и платени суми по задължения към трети лица по заем, лизинг и др. и възлиза на 222 226, 69 лв. Приходната част е формирана от други облагаеми доходи и получен заем от 100 000 лева или общо постъпления в размер на 100 007, 15 лв. С включване на сумата от 339 791, 81 лв. като начално салдо към 01.01.2011 г. се получава положително салдо към 31.12.2011 г. в размер на 217 572, 27 лв. Видно от съставения в хода на ревизията паричен поток на ревизираното лице за 2012 г., разходната част е формирана основно от разходи за издръжка и живот, комунални такси, данъци и платени суми по задължения към трети лица по заем, лизинг и др. и възлиза на 144 717, 04 лв. Приходната част е формирана от получен заем от 144 500 лева. С включване на сумата от 217 572, 27 лв. като начално салдо към 01.01.2012 г. се получава положително салдо към 31.12.2012 г. в размер на 217 355, 23 лв. Видно от съставения в хода на ревизията паричен поток на ревизираното лице за 2013 г., разходната част е формирана основно от разходи за издръжка и живот, комунални такси, данъци, разходи за придобиване на имущество и платени суми по задължения към трети лица по заем, лизинг и др. и възлиза на 150 988, 35 лв. Приходната част е формирана от продажба на имущество от 60 000 лв. и получен заем от 5 219 лв. и възлиза на 65 219 лв. С включване на сумата от 217 355, 23 лв. като начално салдо към 01.01.2013 г. се установява положително салдо към 31.12.2013 г. в размер на 131 585, 88 лв. Видно от съставения в хода на ревизията паричен поток на ревизираното лице за 2014 г., разходната част е формирана основно от разходи за издръжка и живот, комунални такси, данъци, разходи за придобиване на движимо имущество и платени суми по задължения към трети лица по заем, лизинг и др. и възлиза на 124 191, 76 лв. Приходната част е формирана от продажба на имущество и други източници, като е прието, че възлиза на 85 931, 23 лв. С включване на сумата от 131 585, 88 лв. като начално салдо към 01.01.2014 г. се установява положително салдо към 31.12.2014 г. в размер на 93 325, 35 лв. С оглед изложеното е видно, че не е налице превишаване на разходите над приходите на С. П. за отчетните периоди и без да се обсъждат останалите му доводи относно приетите в хода на ревизията факти, че предоставените в заем суми от И. Киров през 2009 г. в размер на 40 000 лв. и през 2010 г. в размер на 50 000 лева са върнати съответно през 2010 г. и 2011 г. Въз основа на изложеното, настоящият състав на касационната инстанция намира, че по делото не е доказано основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК за облагане по аналог, а като е приел обратното и потвърдил РА, в частта с която на С. П. са определени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2010 г., 2011 г., 2012 г., 2013 г. и 2014 г., Административен съд - В. е постановил неправилно решение, поради неправилно приложение на материалния закон, което следва да бъде отменено, като вместо него бъде постановено друго, с което да бъде отменен РА, в частта на установените задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2010 г., 2011 г., 2012 г., 2013 г. и 2014 г., ведно със съответните лихви. По разноските: С оглед изхода на спора, решението е неправилно и частта на присъдените в полза на Дирекция "ОДОП" – В. разноски в размер на 1 625, 34 лв. за първоинстанционното производство, поради което следва да се отмени и в тази му част. Наред с това е основателна претенцията на касатора С. П. за присъждане на разноски по делото за касационната инстанция. Предвид, че с касационната жалба се претендират разноски само за касационната инстанция и по делото са направени такива за държавна такса в размер на 5, 00 лева и за възнаграждение за адвокат в размер на 1380 лева, при липса на възражение за прекомерност на платеното адвокатско възнаграждение, то Дирекция "ОДОП" - В. следва да заплати на С. П. разноски за касационната инстанция в размер на 1 385 лева. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 2, във вр. чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение,