Решение № 11497 от 11.11.2021 г. на ВАС по адм. д. № 3790/2021 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика гр. София при ЦУ на НАП срещу решение 698/09.02.2021 г., постановено по адм. дело 3617/2020 г. по описа на Административен съд, София град, Първо отделение, 19 състав, с което по жалба на ЕТ Амбулатория за индивидуална практика за специализирана медицинска помощ УНГ д-р В. Георгиева е отменен Акт за прихващане или възстановяване (АПВ) ПО-22221719089364-004-001/12.12.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с решение 323/27.02.2020 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна-практика при ЦУ на НАП, с който е направен отказ за прихващане или възстановяване на недължимо платени и събрани суми в общ размер от 1587,40 лв. Със същото решение е върната административната преписка на компетентния орган за издаване на нов АПВ при спазване дадените от съда задължителни указания по тълкуването и прилагането на закона. С решението горепосочената дирекция е осъдена да заплати разноски по делото в размер на 900 лв.

Касаторът обжалва първоинстанционното решение с доводи за неправилност, като постановено в нарушение на материалния закон, при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Възразява срещу приетото от съда, че по аргумент от чл.60, ал. 1 от Конституцията на Република България е изключена възможността за възникване на публичното задължение чрез подаване на декларация обр. 6. Сочи, че в случая В. Георгиева е самоосигуряващо се лице, като същата е упражнила правото си на деклариране на доходите си, съответно на дължимите осигуровки за ДОО, ЗО. Според касатора, първоначално в законоустановения срок за 2012г. от Георгиева е подадена декларация обр. 6, като в последствие през 2019г. е подадена декларация обр. 6 с декларирани други стойности на дължимите осигуровки, което е довело до начисляване на процесните лихви върху задължения за 2012г., които са възникнали с декларирането им през 2019г. Счита за неправилно приетото от съда, че процесните задължения са възникнали по силата на подадената в законоустановения срок през 2013г. декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ. Твърди, че ликвидността на задълженията е обусловена именно от подаването на декларацията обр. 6, която е игнорирана от съда. Касаторът възразява срещу кредитирането от съда на заключението по ССчЕ, в частта, в която вещото лице е заявило, че ако органът по приходите беше съобразил основанията посочени в платежните нареждания за внасяне на сумата, нямаше да има разлика към 01.01.2013г., както и в частта, в която експертът е посочил, че приходните органи разнасят постъпващите суми по ДОС на лицата по данните в системата, а не по основанието, което е посочено в платежния документ. Излага съображение за противоречие на решението с приложимата за случая материалноправна уредба, като са цитирани приложимите разпоредби. Защитава тезата, че необвързването на задълженията за изравнителните вноски за ДОО и ЗО за 2012г. се дължи на извършено плащане без подаване на декларация обр. 6, в която коректно да са попълнени задълженията по фондовете от самоосигуряващото се лице. Според касатора, съгласно чл. 169, ал. 4 (отм.) от ДОПК, с извършеното от Георгиева плащане на 29.04.2013г. са се погасили задълженията от съответния вид /ДОО и ЗО/, срокът за внасяне на които изтича най рано към датата на плащането, а именно тези за м.03, м.04 и от м. 07 до м. 10.2013г., вместо задълженията за 2012г., които са възникнали едва през 2019г. и обвързани/погасени с направени от лицето плащания през 2019г. Подробни аргументи относно посочените оплаквания, са развити в касационната жалба. Иска се отмяна на обжалваното решение и потвърждаване на отменения АПВ. Претендира се и присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на общо 682,24 лв. за двете съдебни инстанции и направените разноски за касационната инстанция в размер на 12,70 лв.

Ответникът по касационната жалба ЕТ Амбулатория за индивидуална практика за специализирана медицинска помощ УНГ д-р В. Георгиева, чрез процесуалния си представител адв. Н. Бошнакова, оспорва основателността на жалбата по подробно изложени съображения в депозираните отговор по касационната жалба от 26.03.2021г. и писмени бележки от 12.10.2021г., както и в проведено открито съдебно заседание на 12.10.2021г. Претендира присъждане на разноски.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения:

Предмет на съдебен контрол пред Административен съд, София град е бил АПВ ПО-22221719089364-004-001/12.12.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с решение 323/27.02.2020 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна-практика при ЦУ на НАП, с който е направен за отказ за прихващане или възстановяване на недължимо платени и събрани суми в общ размер от 1587,40 лв. с текущи и неподлежащи на погасяване задължения по фонд Държавно обществено осигуряване /ДОО/ и фонд Здравно осигуряване /ЗО/.

За да отмени оспорения акт на приходната администрация, първоинстанционният съд е приел от фактическа и правна страна следното:

1. Производството по издаването на процесния АПВ е образувано във връзка с Решение 1997/29.11.2019 г. на директора на дирекция ОДОП гр. София, с което е отменен предходен АПВ П-22221719067009-004-001/11.09.2019 г. С решението са дадени задължителни указания в хода на нова проверка да бъде извършена съпоставка между данните, посочени в платежните нареждания за внасяне на спорните суми от лицето, и тези в данъчно-осигурителната му сметка, както и да се опишат дължимите и погасените задължения и остатъците от внесените суми.

1. С резолюция ПО-22221719089364-0РП-001 от 09.12.2019 г. на началник на отдел при ТД на НАП гр. София е възложено извършване на нова проверка за установяване наличието на сума за възстановяване в претендирания от В. Георгиева размер. При новата проверка е установено, че Георгиева е самоосигуряващо се лице за всички осигурителни рискове в ЕТ "Амбулатория за Индивидуална Практика за Специализирана Медицинска Помощ УНГ д-р В. Георгиева". За периода от м. 07.2000 г. до м. 12.2012 г., съгласно подадените данни с декларация обр. 1, лицето е осигурявана на минималния осигурителен доход за съответната година, а от м. 01. 2013 г. до м. 12. 2018 г. на максималния осигурителен доход. През периода от м. 01.2019 г. до м. 06.2019 г., Георгиева се е осигурявала върху доход от 2 900 лв. Установено е, че за всички периоди от 2012 г. до 2018 г. от лицето са подавани декларация обр. 1 и обр. 6, както и ГДД по реда на чл. 50 от ЗДДФЛ. От задълженото лице са внасяни и съответните задължения по фондове ДОО и ЗО за периода, описани в табличен вид на стр. 2 от АПВ.

1. След извършена проверка в данъчно-осигурителната сметка на лицето е установено, че на 29.04.2013 г., В. Георгиева е внесла сума в размер на 5 852, 82 лв. по единната сметка на НАП. С тази сума са погасени задължения за данък върху доходите в размер на 2 137, 00 лв., декларирани с ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2012 г., а остатъкът в размер на 3 715, 82 лв. се явява недължимо внесена от лицето сума, с която са погасявани текущите задължения по подаваните за лицето декларации обр. 1 и 6 през 2013 г. Констатирано е, че на 19.07.2019 г. от задълженото лице е подадена по интернет още една декларация обр. 6 за 2012 г. с вх. 22002190655350, в която са посочени изравнителни вноски за довнасяне за периода /общо в размер на 3 715, 82 лв. /, както следва: за фонд ДОО в размер на 2 563, 63 лв. и за фонд ЗО в размер на 1 152, 19 лв./. Приходните органи са приели, че декларацията не е подадена в срок и задължения за ДОО и ЗО за 2012г. не са декларирани своевременно, което е и причината сумата в размер на 3 715, 82 лв. да се отчете, като недължимо внесена. В АПВ са изложени мотиви, че задълженията за ДОО в размер на 2 563, 63 лв. и за ЗО в размер на 1 152, 19 лв. са обвързани с внесени от лицето суми през м. 04 - м. 08. 2019 г., което е довело и до автоматично начисляване на лихви за невнесените в срок задължения, както следва: за фонд ДОО лихви в размер на 1 598, 05 лв., изчислени за период от 01.05.2013 г. до 09.08.2019 г. и за фонд ЗО лихви в размер на 719, 47 лв., изчислени за период от 01.05.2013 г. до 11.09.2019 г. Изложени са мотиви, че не е възможно извършеното плащане през 2013 г. да се отнесе и да погаси задължения, декларирани и възникнали през 2019 г.

1. За да издадат процесния АПВ, приходните органи са приели, че с подаването на коректна декларация обр. 6 за 2012 г. на 19.07.2019 г. е възникнало задължение за минал период, явяващо се неплатено в законоустановения срок, поради което начислените лихви за забава са дължими, а претендираната от лицето сума в размер на 1 587, 40 лв. не подлежи на възстановяване. Посочено е също, че според данъчно-осигурителната сметка на лицето са налични непогасени задължения по фондове ДОО и ЗО за 2019 г. общо в размер на 493, 25 лв.

По делото е допуснато провеждането на съдено счетоводна експертиза /ССчЕ/, заключението по която е прието без оспорване от страните и кредитирано от съда, като мотивирано, логично, компетентно и в съответствие на събраните по делото доказателства.

Административният съд е приел, че задълженията за данък върху доходите на физическите лица са възникнали по силата на закона. Според съда абсурден е аргумента на приходните органи, че задълженията на В. Георгиева, в качеството й на самоосигуряващо се лице, са възникнали едва през 2019 г. с подаването на декларация обр. 6. В подкрепа на този извод съдът се е позовал на чл. 60, ал. 1 от Конституцията на Република България, според който задълженията за данъци са установени със закон. В тази връзка е прието, че задълженията не могат да възникнат по силата на изискването за подаване на декларация, обр. 6, регламентирано в чл. 2, ал. 2 от Наредба Н-8/2005 г. за съдържанието, сроковете, начина и реда за подаване и съхранение на данни от работодателите, осигурителите за осигурените при тях лица, както и от самоосигуряващите се лица (отм.). Като допълнителен аргумент съдът е цитирал и чл. 1 от Наредбата (отм.), въз основа на което е приел, че подаването на визираните в Наредбата (отм.) декларации цели преди всичко събиране и обобщаване на данни за осигурителните вноски на задължените лица, но не и възникването на задълженията за вноските.

Прието е, че задълженията за осигурителни вноски на Георгиева за 2012 г. са възникнали по силата на подадената през 2013 г. декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ, приета като доказателство по делото (л. 444-466). Съдът е извършил анализ на приложимите материалноправни норми, свързани с декларирането на доходите и определяне на задълженията по КСО и ЗЗО съобразно чл. 17 и чл. 50 от ЗДДФЛ. Позовавайки се на представената декларация за 2012г. (л. 453), съдът е приел, че в допълнената част IV формиране на годишната данъчна основа и определян на дължимия данък, Георгиева е отразила всички задължителни осигурителни вноски, които дължи на база на получени през годината доходи, вкл. на ред 1. 2, вноски за фонд "Пенсии" за довнасяне в размер на 2563, 63 лв. и на ред 1. 6, вноски за здравно осигуряване за довнасяне в размер на 1152, 19 лв. Отбелязано е, че това са осигурителните вноски, които административният орган е счел, че са били декларирани със закъснение през 2019 г. и същите са били отразени в подадената от лицето данъчна декларация по чл. 50 от ЗДДФЛ. Съдът е направил заключение, че тези данни са били известни на приходната администрация още през 2013 г., предвид което не може да се приеме, че задължението за заплащането им е възникнало едва през 2019 г., с подаването на декларация обр. 6. Административният съд е отбелязал, че от Георгиева през месец април 2013 г. са внесени по единната сметка на НАП - 5 852, 82 лв., с които са погасени задължения за данък върху доходите в размер на 2 137 лв., декларирани с ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2012 г. Според съда, остатъкът от 3 715, 82 лв. очевидно е бил предназначен за погасяването на декларираните осигурителни вноски по КСО и ЗЗО за 2012 г.

Съдът не е възприел твърденията на приходните органи, че поради липсата на подадена декларация обр. 16, сумата не е била отразена в електронната система на ТД на НАП, като такава за погасяване на именно тези задължения, а е приета като недължимо платена и с нея са били погасявани текущи данъчни и осигурителни задължения за 2013 г. В тази връзка е прието, че приходните органи са длъжни да организират и настроят базата си данни в съответствие с нормативните изисквания, които касаят правилното отразяване на установяваните по закон данъчни и осигурителни задължения, както и тяхното заплащане.

В подкрепа на възприетите изводи съдът се е позовал на заключението на вещото лице по проведената и приета без оспорване ССчЕ, както и на заявените данни от експерта в открито съдено заседание. Акцентирано е на установеното от вещото лице, че към 01.01.2013г., Георгиева е имала надвнесени осигурителни плащания в размер на 1562 лв., но тази разлика не е обвързана с налични плащания поради липсата на декларация обр. 6 и е стояла като начално слабо. Посочена и констатацията, че между 2009г. и 2013г., задълженото лице не е имало неразплатени осигурителни плащания. Експертът е заявил, че ако към 01.01.2013г. беше съобразено основанието посочено в платежното нареждане за внасяне на сумата от 5852,82 лв., която представлява дължими публични задължения за осигуровки и данъци на В. Георгиева в качеството й на самоосигуряващо се лице от изравнителни осигурителни вноски и данъчни задължения за 2012г., е нямало да има разлика към 01.01.2013г., както и основание за разнасяне и обвързване с текущи задължения за 2013г. Вещото лице е констатирало, че Георгиева е внасяла текущите си задължения през 2013г., като към 31.12.2013г. сумата от 1562, 63 лв. е стояла като надвнесена. Според експерта, сумата от 1562 лв. е била използвана за погасяване на текущи задължения за следващи периоди след 01.01.2014г., като Георгиева коректно е внасяла задълженията си в периода от 2014г. до 2019г.

В заключение въз основа събрания доказателствен материал съдът е обосновал извод, че АПВ е издаден от компетентен орган и в предвидената форма, но е незаконосъобразен и противоречи на целта на закона и следва да се отмени, а делото да се върне като преписка на компетентния орган при ТД на НАП гр. София за издаване на нов АПВ, с който да се възстанови или прихване претендираната от В. Георгиева сума, ведно със съответните лихви, съгласно чл. 129, ал. 6 от ДОПК.

Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно.

Първоинстанционният съдебен акт е постановен след всеобхватно обсъждане на събраните по делото доказателства и при съобразяване на приложимите за случая материалноправни разпоредби, в резултат на което са формирани обосновани и логически издържани фактически и правни изводи.

В случая не е спорно между страните, че на 29.04.2013г. от В. Георгиева е внесена сума в размер на 5 852, 82 лв. по единната сметка на НАП, като с цитираната сума са погасени задължения за данък върху доходите в размер на 2 137, 00 лв., декларирани с подадена на 30.04.2013г. ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2012 г., а с остатъкът в размер на 3 715, 82 лв., който се явява недължимо внесен са погасявани текущите задължения по подаваните от лицето декларации обр. 1 и обр. 6 през 2013 г. Не се спори и относно установеното от приходните органи, че за всички периоди от 2012г. до 2018г. от В. Георгиева са подавани декларации обр. 1 и обр. 6 и ГДД по реда на чл. 50 от ЗДДФЛ, като от задълженото лице са внасяни съответните задължения по фондове ДОО и ЗО за периода. Липсва спор и относно обстоятелството, че на 19.07.2019 г. от задълженото лице е подадена по интернет коригираща декларация обр. 6 за 2012 г. с вх. 22002190655350.

Спорът е правен и е концентриран върху отговора на въпроса - законосъобразен ли е подходът на приходните органи, възприет в процесния АПВ и в потвърждаващото го решение, при който се начисляват лихви за просрочие за задължения по декларация обр. 6 за минал период, когато задължението е било платено в законоустановения срок, но поради последващо подаване на коригираща декларация обр. 6, до момента на коригирането плащането е останало необвързано със задължението.

Настоящият касационен състав счита, че извършеното от административният орган обвързване на възникването на задължението за данък с подаването на декларацията обр. 6 е в нарушение на материалния закон.