Решение № 12938 от 25.10.2018 г. на ВАС по адм. д. № 4617/2018 г.

Решение № 12938 от 25.10.2018 г. на ВАС по адм. д. № 4617/2018 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по реда на гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Симекс" ЕООД, представено от адв. Х. Христев, срещу решение № 1139/22.02.2018 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 744/2017 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ № Р-22220215008913-091-001/01.06.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София. Доводите на касатора са за неправилност на решението с посочване на трите категории основание по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди неправилна преценка на съда за законосъобразното отричане с РА на правото на приспадане на данъчен кредит заради непредставяне от доставчиците на поисканите от тях от органите по приходите документи. Сочи общо информационните източници, които според него установяват осъществяването на спорните доставки и възразява срещу познавателната дейност на съда по оценката им. Възпроизвежда решения на Съда на ЕС за обосноваване на позиция за дължимо твърдение от администрацията твърдение за сделките като част от данъчна измама, за да се основе отказ за право на приспадане. По спора за съществуването и размера на задълженията за корпоративен данък и лихви за забава е възпроизвел относимите разпоредби на ЗКПО и счетоводното законодателство, за да обоснове довод за противоречащ на материалния закон извод на съда за правомерно преобразуване на декларирания от него счетоводен финансов резултат за 2010 и 2011 г. Иска отмяна на обжалваното решение и на РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – София, чрез повереник отрича основателността на жалбата. Иска присъждане на разноски за касационното съдебно производство. Заключението на прокурора е за неоснователност на касационната жалба. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред АССГ ревизионния акт са установени в тежест на "Ти Пи Ем" ЕООД задължения за ДДС, както и за корпоративен данък за 2010 и 2011 г. и лихви за забава за несвоевременно внесен корпоративен данък за 2012 г. Източник на задължението за ДДС е извършена корекция на декларирания от РЛ резултат по ЗДДС за данъчни периоди м. 12. 2010 г. и м. 01, 02, 07 и 12. 2011 г. заради отказ на приходната администрация да признае правото на приспадане на данъчен кредит на търговеца в общ размер 21 753. 79 лева. Отреченото данъчно право е по фактури, издадени от "Бипс инвест" ЕООД, "Виктори 69 Е" ЕООД и Г. Ди къмпани 89" ЕООД с предмет на доставките различни видове строителни услуги. Според органите по приходите доставките не са осъществени. Установяванията на администрацията се основават на резултатите от насрещна проверка на доставчиците, както и на представените от РЛ писмени доказателствени средства. Извършена е констатация, че доставчиците на услуги не притежават трудов ресурс с характеристиките за изпълнение, а писмените доказателствени средства – договори, приемо-предавателни протоколи и извлечения от счетоводни регистри не установяват несъмнено доставките. Общото правно основание за отказа да се признае правото на приспадане са разпоредбите на чл. 68, ал. 1, т. 1 във вр. с чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 9 ЗДДС. Установените с РА задължения за корпоративен данък са за отчетни периоди 2010 и 2011 г. Спорни са извършените в тези данъчни периоди корекции на счетоводния финансов резултат /СФР/ на ДЗЛ на основание чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 10, ал. 1 ЗКПО с данъчната основа на отчетените като разходи за външни услуги фактури от "Бипс инвест" ЕООД, "Виктори 69 Е" ЕООД и Г. Ди къмпани 89" ЕООД – общо 7 737. 49 лева за 2010 г. и 74 884. 52 лева за 2011 г. За 2010 г. ефектът е увеличаване на размера на декларираната данъчна печалба и съответно на корпоративния данък, като се редуцира размера на надвнесения данък на 2 050 лева. За данъчната 2011 г. данъкът за довнасяне е 3 372. 22 лева, като е приспаднат авансово внесения данък и надвнесения данък за 2010 г. За 2012 г. е потвърден декларирания от РЛ данъчен финансов резултат, но не е признат деклариран надвнесен данък в размер 2 065. 69 лева и за невнесения в срок данък в този размер са определени лихви за забава. С първоинстанционното решение спорът за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит с последиците за съществуването на установените с РА задължения за ДДС, както и за задълженията за корпоративен данък, съответно за законосъобразността на утежняващия акт е разрешен в полза на администрацията. Проверката на административния акт е в пределите на чл. 160, ал. 2 ДОПК. Прието е, че актът е издаден от компетентен орган в предвидената от закона форма и в съответствие с административнопроизводствените правила. Описан е динамичният фактически състав по издаването на РА и е изключено някой от елементите му да е засегнат в степен водеща до унищожаемост на заключителния акт. Установяванията на съда следват тези на администрацията и са основани на приетите в извънсъдебната фаза на производството писмени доказателствени средства. В хода на съдебното дирене са събрани гласни доказателствени средства, които са обсъдени заедно с другите доказателствени източници. Спорът по фактите във връзка с правото на приспадане е концентриран от съда до осъществяването на доставките по процесните фактури. Установяването на този елемент от правопораждащия фактически състав е отнесено към процесуалните тежести на жалбоподателя. Констатациите на съда са за всеки от доставчиците. Не е прието за убедително доказването на осъществяването на доставките с представени към всяка от фактурите договори, двустранно подписани протоколи-образец 19, оферти, фискални бонове, приемо-предавателни протоколи и спецификации. Според съда тезата е за отреждане на получените СМР за сграда, за която в констативен акт от 09.09.2010 г. за установяване на годността на строежа не е удостоверено да има незавършени строителни работи. Договорът с Виктори от 06.06.2011 г. се припокривал по предмет с тези сключени с Г. на 03.10.2011 г. и от 01.11.2011 г. По договорите с Г. стартирането на работния процес е на 17.11.2011 г., а краят му 11.11.2017 г., т. е 6 дни преди започването. Видът на дейностите изключвал едновременното им осъществяване – полагане на мазилки и шпакловка по договора от 01.11.2011 г. и полагане на мазилки и облицовки по този от 03.10.2011 г. По договорите с Г. липсвала индивидуализация на стоките и услугите, а спецификацията към договора от 01.11.2011 г. било неясно от кого е изготвена. За всички доставчици е констатацията, че не разполагат в периода на доставките с нужния по количество и качество персонал за изпълнение, а предметът им на дейност е неотносим към дейностите по доставките. Приемо-предавателните протоколи не съдържали информация за движението на стоките, необходими за извършване на услугите и за личността на участвалите в предаването, след като за двама от доставчиците не е имало назначени лица по трудово правоотношение. Документирането на СМР след констативния акт от 09.09.2010 г. изключвало извършването на фактурираните услуги както от доставчиците, така и от подизпълнители. Доказването с частни свидетелстващи документи се разколебавало от липсата на кадрова обезпеченост на доставчиците. Обобщението на съда е за неосъществяване на услугите по фактурите, а съответно и за отсъствие на предпоставките на правото на приспадане. Съдът е препратил към констатациите си за доставките по ЗДДС и с тях е привързал извод, че без да са осъществени доставките е приложима разпоредбата на чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО, доколкото с признаването на разход за фиктивни доставки се изкривявал финансовия резултат. За разходите, които не са документално обосновани в съответствие с чл. 10, ал. 1 ЗКПО е признал характеристиките им на данъчни постоянни разлики по чл. 26, т. 2 ЗКПО и правомерното преобразуване с тях на СФР. Оспореното решение е правилно. Възникването на правото на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС е обусловено от качествата данъчнозадължено лице на доставчика и на получателя /вж. т. 25 от решението на СЕС по дело С-18/13/, своенето на данъчния документ от получателя – чл. 71, т. 1 ЗДДС, получаването на стоките/услугите по доставката /"... действителното извършване на облагаемата сделка... " според т. 30 от решението на СЕС по дело С-642/11/ и отреждането на полученото за икономическата дейност на ДЗЛ /така т. 36 от решението на СЕС по дело С-153/11/. Отсъствието на който и да елемент от пораждащия правото на приспадане фактически състав изключва възникването на правото. Бланкетни са упреците на касатора към процесуалната дейност на първоинстанционния съд по оценка на доказателствените средства за установяване на фактите, релевантни за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит по издадените от тримата доставчика фактури. Познавателната дейност на съда е съобразена с процесуалните /тези на чл. 12 и чл. 236, ал. 2 ГПК/ и логическите и опитните правила. На нормалното развитие на търговските отношения по предоставяне на строителни услуги е основано очакването му за яснота и определеност на престациите на страните по договорите за строителство. При оценката на информационните източници съдът е бил обвързан само от формалната доказателствена сила на подписаните частни диспозитивни и свидетелстващи документи. А и тя е разколебана заради неяснотата на лицата подписали от името на съконтрахентите протоколите за приемане на уговорената работа. Убеждаващото въздействие на свидетелстващите документи е занижено от приемането на резултат, който е несъвместим с удостоверяването в констативния акт от 09.09.2010 г. Преценката на свидетелските показания е съобразена с правилото на чл. 172 ГПК. От наблюденията на св. И. не се установява връзката на конкретни физически лица с Бипс или негови подизпълнители, та фактурираните от този доставчик услуги да се обвържат с неговата стопанска дейност. Нито администрацията, а още по-малко съдът, са формирали изводи във вреда на жалбоподателя от бездействието на доставчиците в изпълнението на публичноправните им задължения за представяне на поискани от ревизиращите органи по приходите документи. С арг. от чл. 9, ал. 3 във вр. с ал. 1, т. 2 ДОПК доставчиците са участници, а не субекти в административния процес по кодекса, поради което с пропускът им да предоставят поисканите доказателства не се свързват последиците на презумпцията за липсата им по чл. 37, ал. 4 ДОПК. Съобразен с материалният закон /вж. чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС/ е изводът на съда, че без да са получени услугите по фактурите, упражняването по тях на право на приспадане на данъчен кредит е неоснователно. Без да е извършена услугата с арг. от чл. 25, ал. 2 от ЗДДС не възниква данъчно събитие, поради което не е породено задължението по чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС за начисляване на данъка. Това определя начисляването на данъка, съдържащо във фактическия състав и издаването на процесните фактури /вж. чл. 86, ал. 1, т. 1 от ЗДДС/, като неправомерно /арг. в този смисъл и от т. 30 от решението на Съда по дело С-642/11 заради ограничението за начисляването на ДДС при извършена облагаема сделка от дължимостта на ДДС на основание чл. 203 от Директивата за ДДС/ и изключващо правото на приспадане на данъчен кредит – чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. В същото време съставянето на данъчен документ с невярно съдържание може да се възприеме като част от данъчна измама /вж. т. 49 от решението на СЕС по дело С-285/09/ и своенето му да не осигурява претендираното данъчно предимство. Не съществува ограничение при правораздавателната дейност на съда за решаване на спора за съществуването и размера на установените с РА задължения за корпоративен данък и закъснителна лихва да се извърши позоваване на констатациите за релевантните за този спор факти, направени във връзка със спора по ЗДДС. Осъществени са възприетите от администрацията основания за корекция на декларираните от данъчнозадълженото лице счетоводни финансови резултати. Разходите по фактурираните услуги не са признати заради основан на правилата на чл. 16, ал. 2, т. 4 във вр. с ал. 1 ЗКПО отказ на администрацията да вземе под внимание сделките, по които е начислено възнаграждение за неизвършени услуги. Със средствата на данъчния контрол е преодоляно бездействието на задълженото лице да извърши преобразуване на СФР с формираните данъчни постоянни разлики с отчитането на разход по фактурите за неосъществена доставки на услуги - вж. чл. 81 във вр. с чл. 79 ЗКПО и чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 10, ал. 1 ЗКПО. Дължимо е оставяне в сила на правилното съдебно решение. При този изход на ответника по касация се дължат деловодни разноски в размер 1 929. 10 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение