Решение № 6446 от 16.6.2025 г. на ВАС по адм. д. № 4068/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Д. Р. И., [ЕГН], гр. Стара Загора, [жк], подадена чрез пълномощника адв. Койкова, срещу Решение 4012/18.12.2024 г., постановено по адм. дело 296/2022 г. по описа на Административен съд Стара Загора, с което е отхвърлена жалбата на лицето против Ревизионен акт (РА) Р-16002421004654-091-001/29.12.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение 107/11.03.2022 г. на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) Пловдив при ЦУ на НАП. С касационната жалба решението на първоинстанционния съд се оспорва като неправилно поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че съдът не е извършил дължимият анализ на доказателствата, събрани в хода на ревизионното и съдебното производство, което е довело до формиране на грешни и необосновани правни изводи. Счита, че извършените от управителя действия не представляват предвидените в чл. 19, ал. 2 ДОПК предпоставки, наличието на които обуславя правомерното ангажиране на отговорността му. Оспорва извода на съда, че в случая са доказани несъбираемостта на вземането, тъй като основният длъжник Метаморфоза Груп ООД, погасява задълженията си по повод образуваното му изпълнително дело. Отрича наличието и на изискуемата от закона причинно-следствена връзка между поведението на управителя и невъзможността задълженията да бъдат събрани от дружеството. В заключение намира, че органите по приходите, чиято е доказателствената тежест, не са съумяли да докажат предвидените в чл. 19, ал. 1 и ал. 2 ДОПК предпоставки, поради което РА е незаконосъобразен, противно на приетото от решаващия съд. Искането е за отмяна на решението и постановяване на друго, с което да бъде уважена жалбата против РА. Претендира присъждане на разноски за две съдебни инстанции. Ответникът Директорът на Дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП, в писмен отговор, чрез пълномощника юрк. Панова, изразява становище за неоснователност на касационната жалба и моли за оставяне в сила на първоинстанционното решение. Претендира присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, и съобрази становищата на страните, намира жалбата за процесуално допустима като подадена в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК, от легитимирана страна и против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото ѝ съобрази следното: Предмет на съдебен контрол за законосъобразност в производството пред Административен съд Стара Загора е бил РА Р-16002421004654-091-001/29.12.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение 107/11.03.2022 г. на Директора на Дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП, с който е ангажирана отговорността на Д. Р. И. по реда на чл. 19 ДОПК за задължения Метаморфоза Груп ООД, като са му установени следните задължения: отговорност за ДДС в размер на 449,41 лв. главница, ведно с 1 140,62 лв. лихви; отговорност за данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на местни и чуждестранни физически лица в размер на 48 031,86 лв. главница, ведно с 11 240,70 лв. лихви; отговорност за корпоративен данък в размер на 49 348,42 лв. главница, ведно с 32 006,36 лв. лихви; отговорност за данък върху социалните разходи по ЗКПО, предоставяни в натура, в размер на 72,61 лв главница, ведно с 20,24 лв, лихви; отговорност за вноски за ЗО осигурители в размер на 11 985,28 лв. главница, ведно с 4 080,79 лв. лихви; отговорност за ДОО осигурители в размер на 31 152,74 лв. главница, ведно с 10 071,98 лв. лихви; отговорност за УПФ осигурители в размер на 6 367,06 лв. главница, ведно с 1 954,96 лв. лихви и отговорност за данък върху доходите от трудови и приравнените на тях правоотношения в размер на 18 175,17 лв. главница, ведно с 5 660,79 лв. лихви. Общият размер на установените с РА задължения възлиза на 165 582,55 лв. главница и 66 176,44 лв. лихви. В хода на ревизионното производство е установено, че Д. Р. И. е съсобственик на капитала и управител на Метаморфоза Груп ООД, считано от 05.09.2014 г. На Метаморфоза Груп ООД е извършена ревизия, приключила с издаване на РА Р-16002417007762-091-001/30.05.2019 г., с който на дружеството са установени допълнителни задължения за корпоративен данък в размер на 31 112,07 лв. главница, ведно с 2 639,46 лв. лихви, който не е обжалван. Към настоящата ревизия са присъединени събрани в хода на ПУФО, извършена на Метаморфоза Груп ООД, приключила с Протокол от 15.12.2020 г., следните доказателства: Протокол от общо събрание на дружеството от 04.06.2019 г., с който е взето решение за разпределение на печалба от минали години в размер на 813 991,95 лв. и за изплащане на дивидент на съдружниците; декларация по чл. 55 ЗДДФЛ и чл. 201 ЗКПО от 16.07.2019 г., с която е деклариран окончателен данък за доходи от дивиденти и ликвидационни дялове по чл. 38, ал. 1 ЗДДФЛ в размер на 40 699,60 лв.; протокол от общо събрание от 19.08.2019 г., с който е взето решение за разпределение на печалба от минали години в размер на 80 000,00 лв. и за изплащане на дивидент на съдружниците; декларация по чл. 55 ЗДДФЛ и чл. 201 ЗКПО от 05.10.2019 г., с която е деклариран окончателен данък за доходи от дивиденти и ликвидационни дялове по чл. 38, ал. 1 ЗДДФЛ в размер на 4 000,00 лв.; протоколи от 01.07.2020 г., 10.07.2020 г., 17.07.2020 г., 24.07.2020 г., 07.08.2020 г. и 14.08.2020 г., в които е взето решение за разпределение на печалба от минали години в размер на 9 800,00 лв. и за изплащане на дивидент на съдружниците в размер на 68 600,00 лв.; декларация по чл. 55 ЗДДФЛ и чл. 201 ЗКПО от 03.10.2020 г., с която е деклариран окончателен данък за доходи от дивиденти и ликвидационни дялове по чл. 38, ал. 1 ЗДДФЛ в размер на 3 430,00 лв. От органите по приходите е констатирано, че към 02.12.2021 г. публичните задължения на Метаморфоза Груп ООД са в размер на 230 716,81 лв. главница, ведно с 64 934,26 лв. лихви, като са формирани от: РА Р-16002417007762-091-001/30.05.2019 г.; Акт за установяване на задължения по ЗДДС П-16002418172848-135-001/14.12.2019 г.; подадени справки-декларации по ЗДДС за периода 01.04.2019 г. 31.12.2019 г.; подадени ГДД по чл. 92 ЗКПО за периода 01.01.2017 г. 31.12.2018 г.; подадени декларации Обр. 6 за периода 01.11.2017 г. 31.12.2020 г. и по подадени декларации по чл. 55 ЗДДФЛ за дължим дивидент за периода 2019 г. 2020 г. По отношение на събирането на задълженията на дружеството по РА и възникналите на основание декларации Обр. 6, справки-декларациите по ЗДДС, ГДД по чл. 92 ЗКПО и чл. 55 ЗДДФЛ е образувано изпълнително дело 180512889/2018 г. С постновление за налагане на ПОМ С180024-023-0000637/21.02.2018 г. е наложен запор върху 8 броя шевни машини, които са продадени от дружеството на 19.04.2019 г. за 6 264,00 лв. стойност под установената балансова. След проучване на дружеството от Дирекция Събиране е установено, че то не разполага с друго имущество и авоари по банкови сметки, а описаните публични задължения са несъбираеми. Приходните органи са изискали от Д. Р. И. и Метаморфоза Груп ООД представяне на документи и информация относно начина, по който е организиран документооборота и управлението на дружеството, считано от 05.09.2014 г., като такива не са представени. На счетоводителя на дружеството за периода 2014 г. 2018 г. е връчено ИПСДПОТЛ, в отговор на което лицето е посочило, че решенията относно дейността на управлението му са вземани от Д. И. и съдружника му В. С., като те са подписвали документите (фактури, договори, приемо-предавателни протоколи и др.). При подаване СД по ЗДДС при наличие на данък за внасяне на И. е изпращан образец на платежно нареждане по имейл. Връчено е и ИПСДПОТЛ и на ВИНИ 1 ЕООД, обслужвало счетоводно Метаморфоза Груп ООД през 2019 г., като в отговор е посочено, че финансовите отчети за 2019 г. са подписани от И.. От органите по приходите е прието, че за ревизираните периоди И., в качеството си на управител на Метаморфоза Груп ООД, се е разпореждал с всички дела на дружеството, в т.ч. с банковите сметки и наличните парични средства. Формиран е решаващ извод, че са извършени плащания в пари от имуществото на дружеството, представляващи изплатен дивидент от разпределение на печалбата в периоди, в които са акумулирани непогасените задължения към бюджета, което е довело до невъзможност Метаморфоза Груп ООД да ги погаси. Изплатените дивиденти датират от периоди, в които управителят вече е бил уведомен за възникналите задължения по издадения на 30.05.2018 г. РА, връчен на същия ден, по АУЗ по ЗДДС от 14.12.2019 г., връчен на същия ден, както и за възникналите задължения по декларации обр. 6, СД по ЗДДС и декларации по ЗКПО, за които е образувано и изпълнително дело. При тези фактически установявания е прието, че е осъществен съставът на чл. 19, ал. 1 и ал. 2 ДОПК. По отношение на хипотезата на чл. 19, ал. 1 ДОПК е прието, че са налице предпоставките за реализиране на отговорността на управителя, тъй като И. е укрил факти и обстоятелства, които по закон е бил длъжен да обяви пред органа по приходите или публичния изпълнител. Изложени са мотиви, според които самият акт на некоректно деклариране на задълженията по СД по ЗДДС и ГДД по чл. 92 от ЗКПО за ревизираните периоди от страна на Метаморфоза Груп ООД е довело до ощетяване на бюджета, респективно до бъдещо определяне на задължения на дружеството за данъци корпоративен и ДДС. Липсата на деклариране или разликата между декларираното по надлежния ред и действително установеното при ревизията съставлява укриване по смисъла на чл. 19, ал. 1 ДОПК, тъй като по този начин администрацията е лишена от изпълнително основание, въз основа на което да проведе евентуално принудително изпълнение за действителния размер на данъчните задълженията. Отговорността за укриването е за лицето, което съобразно качеството си на управител е съзнавало или е следвало да съзнава смисъла и значението на действията по деклариране на коректни данни. Недекларирането на истинските стойности е причина за формиране на недействителен, по-нисък резултат за внасяне. Към момента на декларирането управителят е бил наясно с обстоятелството, че неправомерно са завишени разходите на дружеството с цел намаляване на размера на дължимия корпоративен данък. По приложението на чл. 19, ал. 2, т. 1 ДОПК е обосновано заключение, че в случая И., в качеството си на управител на Метаморфоза Груп ЕООД, е изплатил парични средства (дивидент) от патримониума на предприятието, с което е осуетил възможностите за събиране на публични задължения на дружеството, което е основание за ангажиране отговорността на ревизираното лице по посочения ред до размера на извършените плащания. По делото е допусната съдебно-счетоводна експертиза, по която са изготвени основно и четири допълнителни заключения, кредитирани от съда и неоспорени от страните. Първоинстанционният съд, след извършена проверка съгласно чл. 146 и чл. 168 АПК, както и на основание чл. 160, ал. 2 ДОПК, е приел, че актът е издаден от компетентни органи, в законоустановената форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. По съществото на спора е формиран извод за материална законосъобразност на РА, като съдът е приел за доказано наличието на предпоставките както по чл. 19, ал. 1 ДОПК, така и по чл. 19, ал. 2, т. 1 ДОПК. Решението е валидно, допустимо и правилно като краен резултат. Принципно правилно административният съд е съобразил кои са предпоставките, кумулативното наличие на които обуславя правомерното ангажиране отговорността по чл. 19, ал. 1 ДОПК, а именно: 1. Субект на отговорността управител, член на орган на управление, прокурист, търговски представител или пълномощник; 2. Наличие на задължение на лице по чл. 14, т. 1 или 2 от ДОПК, 3. Действие укриване на факти и обстоятелства, които по закон е бил длъжен да обяви пред орган по приходите или публичен изпълнител. В съдебната практика се приема, че действието следва да е извършено преднамерено, т. е. необходимо е виновно поведение; 4. Причинно-следствена връзка вследствие на това укриване на факти и обстоятелства, не могат да бъдат събрани задължения за данъци и/или задължителни осигурителни вноски. В съдебната практика се говори за т. нар. уникалност на връзката между поведението на третото лице в укриване на факти и обстоятелства и невъзможността да бъдат събрани задълженията; 5. Невъзможност да бъде събрано вземането чрез допустими доказателствени средства органът по приходите следва да докаже, че дружеството не разполага с имущество, което е в състояние да покрие съществуващите публични задължения; 6. Граници на отговорността в резултат на виновното си поведение лицето отговаря за пълния размер на непогасеното задължение. В конкретния случай безспорно към ревизираните периоди И. е била едноличен собственик на капитала и управител на Метаморфоза Груп ЕООД, поради което първата законово изискуема предпоставка е изпълнена. По отношение на втория елемент действия по укриване на факти и обстоятелства, които лицето по закон е длъжно да декларира пред приходните органи, следва да се посочи, че трайната съдебна практика приема, че подаването на справки и декларации с неверни данни представлява укриване на факти и обстоятелства от страна на управителя по смисъла на чл. 19, ал. 1 ДОПК. Разминаването между декларираното и действителното е укриване обаче само ако поведението на управителя е умишлено, т. е. последният е наясно със смисъла и значението на действията си, предвиждал е последиците и е искал или допускал настъпването им. По делото е установено, че И., в качеството му на управител на Метаморфоза Груп ООД, е подавал на СД по ЗДДС, респективно на ГДД по чл. 92 от ЗКПО с неверни данни, което представлява укриване на факти и обстоятелства от негова страна по смисъла на чл. 19, ал. 1 ДОПК, както и че по отношение на дружеството има издадени и неоспорени РА и АУЗ, установяващи задължения за корпоративен данък и ДДС. В този смисъл правилно съдът е приел, че ревизираното лице, като управител на дружеството, през ревизирания период, е бил отговорен за отразяване на всички извършени и получени от дружеството облагаеми доставки в отчетните регистри, съответно и за вярно деклариране на получените приходи/направените разходи и правилно определяне на следващите се на тази основа данъчни задължения. Лицето е било наясно с дейността на дружеството и счетоводното ѝ отразяване, в подкрепа на което са и дадените в обяснения от лицата, обслужвали счетоводно дружеството. С цел пълнота на изложението следва да се посочи обаче, че единствено по отношение на задълженията за корпоративен данък и ДДС е налице некоректно деклариране, съставляващо укриване по смисъла на чл. 19, ал. 1 ДОПК, при положение че със спорния РА е ангажирана отговорността на И. и за други видове публични задължения на дружеството. Не е доказана обаче пряка причинно-следствена връзка между поведението на лицето, състоящо се в подаване на некоректни СД и декларации и невъзможността задълженията да бъдат събрани, тъй като не може да се направи логически извод, че ако бяха своевременно установени данъчните задължения, същите щяха да бъдат и заплатени в срок, съответно събрани от приходната администрация. С оглед изложеното и с цел процесуална икономия, доколкото една от предпоставките не се установява, неправилно съдът е приел, че по отношение на ревизираното лице правилно с РА е ангажирана отговорността му по чл. 19, ал. 1 ДОПК. Правилно и обосновано обаче, противно на възраженията на касатора, съдът е приел, че спрямо И. са доказани предпоставките по чл. 19, ал. 2, т. 1 ДОПК. Цитираната разпоредба урежда изчерпателно елементите, които следва да са установени кумулативно: 1. Субект на отговорността управител, член на орган на управление, търговски представител, търговски пълномощник на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 и 2 ДОПК; 2. Наличие на непогасени задължения за данъци и/или задължителни осигурителни вноски; 3. Недобросъвестно извършване на някое от посочените в т. 1 или т. 2 на чл. 19, ал. 2 ДОПК действия; 4. Невъзможност да бъде погасено вземането - чрез допустимите доказателствени средства органът по приходите следва да докаже, че дружеството не разполага с имущество да покрие съществуващите публични задължения; 5. Причинно-следствена връзка между недобросъвестното поведение и намаляването на имуществото на задълженото лице, водещо до невъзможност да бъдат погасени задълженията; 6. Граници на отговорността по арг. от чл. 19, ал. 4 ДОПК същата е ограничена до размера на извършените плащания, респ. до размера на намалението на имуществото. В конкретния случай, както вече беше посочено, наличието на първия елемент е безспорно установено, тъй като Д. Р. И. е съсобственик на капитала и управител на Метаморфоза Груп ООД, считано от 05.09.2014 г. По делото се установява и втората предпоставка наличие на непогасени задължения за данъци и/или задължителни осигурителни вноски, установени по вид и размер с влязъл в сила РА Р-16002417007762-091-001 от 30.05.2018 г. по отношение на Метаморфоза Груп ООД са установени задължения за корпоративен данък за 2015 г. и 2016 г.; с АУЗ П-16002418172848-135-001 от 14.02.2019 г. са установени задължения за ДДС за данъчен период м. 02.2018 г.; съгласно подадени ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2017 г. и 2018 г. е деклариран корпоративен данък; подадени са СД по ЗДДС за периода от 01.04.2019 г. до 31.12.2019 г.; подадени са Декларации обр. 6 за периода от 01.11.2017 г. до 31.03.2021 г., както и декларации по чл. 55, ал. 1 от ЗДДФЛ и чл. 201, ал. 1 от ЗКПО за периода 2019 г. 2020 г. По отношение извършените действия, предвидени в чл. 19, ал. 2, т. 1 ДОПК, в хода на ревизията е установено, че съгласно протоколи от Общото събрание на Метаморфоза Груп ООД, съставени в периода от 04.06.2019 г. до 14.08.2020 г., е било взето решение от името на юридическото лице да се разпредели дивидент в общ размер на 962 591,95 лв. в полза на съдружниците в дружеството за сметка на неразпределената печалба от минали години, като през 2019 г. е бил разпределен дивидент в общ размер на 893 991,95 лв., а през 2020 г. в размер на 68 600,00 лв. Действително, по делото не е представен пълния обем изискани счетоводни регистри относно изплатените дивиденти, независимо, че такива са били изисквани многократно, както от основния длъжник дружеството, така и от И.. Документите не са представени и за нуждите на назначената по делото съдебно-счетоводна експертиза, но лицето не би могло да черпи изгодни за себе си последици от собственото си противоправно поведение. Нещо повече, установено е, че задълженията за начисления дивидент са погасени чрез отнасянето на сумите по други счетоводни сметки в противоречие с вида и характера на последните и без да е ясно за какво са предназначени, в който смисъл е неоспорената по делото експертиза, т.е. дори начинът на счетоводното отразаване е насочен в посока възпрепятстване установяването на получаването на изплатените суми. Правилно съдът е приел и че И. е действал недобросъвестно, тъй като в случая безспорно е установено, че ревизираното лице се е разпоредило с неразпределената печалба от минали години, като по отношение на Метаморфоза Груп ООД вече е имало влязъл в сила РА, лично е подписвало и подавало пред НАП декларации с декларирани в тях данъчни задължения, съответно е изключена възможността да не е било наясно, че представляваното от него дружество е имало задължения към бюджета и че с действията си препятства тяхното разплащане. Установена по делото е и невъзможността вземането да бъде събрано от основния длъжник Метаморфоза Груп ООД, независимо от образуваното изпълнително дело и наложени предварителни обезпечителни мерки, като дългът на дружеството е категоризиран като трудносъбираем, доколкото не се установява дружеството да разполага с имущество. Следва да бъдат споделени мотивите на административния съд по отношение наличието на причинно-следствена връзка между поведението на управителя и невъзможността задълженията да бъдат събрани от дружеството. Липсват доказателства, а и не се твърди наличие на друга причина за непогасяването на публичните задължения, като въпреки че към момента на разпределяне на дивидентите дружеството е разполагало с достатъчно парични средства, надвишаващи в пъти размера на изискуемите публични задължения, същите не се заплатени. Напротив въпреки образуваното изпълнително дело, разпределянето на дивидентите е продължило във времето, като успоредно дружеството е кумулирало нови публични задължения. При издаване на РА са съобразени и границите на отговорността, като общият размер на установените в тежест на И. задължения е 231 758,99 лв., а на разпределените дивиденти 962 591,95 лв., с оглед което е спазена разпоредбата на чл. 19, ал. 4 вр. ал. 2 ДОПК. Следва да се посочи, че решението на административния съд е постановено при съобразяване с разпоредбата на чл. 142 АПК вр. § 2 от ДР на ДОПК. Безспорно е установено, че към датата на издаване на акта 29.12.2021 г., на която е и връчен на И., размерът на непогасените задължения е бил до установения с акта, възлизащ на 231 758,99 лв. В действителност в съдебната фаза са приложени разпореждания на публичния изпълнител за разпределяне на получени плащания по образувано ИД 180512889/2018 г., първото от които е от дата 29.12.2021 г., т.е. се налага извод, че действията по погасяване задълженията на основния длъжник са предприети с оглед издадения на И. РА. Съгласно чл. 20 ДОПК отговорността е субсидиарна обезпечението и принудителното изпълнение се насочва първо срещу имуществото на задълженото юридическо лице, за чието данъчно и осигурително задължение се носи отговорност. В тази връзка следва да се посочи, че внасянето на суми от момента ангажиране отговорността на третото лице не влияе на законосъобрзаността на РА, тъй като първо са предприети действия спрямо основания длъжник образувано е изпълнително дело, наложени са обезпечителни мерки, проучено е имущественото му състояние, като е установено, че не разполага с активи, вземания или парични средства в брой и по банкови сметки, т.е. спазена е законовата поредност. По отношение отпадане отговорността на третото лице чл. 21, ал. 3 ДОПК предвижда, че тя отпада с отпадането на задължението, за което е установена с влязъл в сила акт, като в този случай връщането на платени суми се извършва по реда на глава шестнадесета, раздел първи. В процесния случай предвидената хипотеза не е изпълнена. С оглед изложеното, като е отхвърлил жалбата против РА, административният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и навременна претенция в полза на ответника по касация се следват разноски за юрисконсултско възнаграждение. При материален интерес по делото в размер на 231 758,99 лв. размерът на възнаграждението, на основание чл. 161, ал. ДОПК вр. чл. 8, ал. 1 вр. чл. 7, ал. 2, т. 6 от Наредбата 1 от 09.07.2004 г. за възнаграждения за адвокатска работа, се равнява на 13 920,36 лв. Настоящият касационен състав, при съобразяване с мотивите на Решение от 25.01.2024 г. по дело С-438/22 на СЕС и отчитане правната и фактическа сложност на спора, както и обема на предоставената от юрисконсулта правна защита и проявената процесуална активност, свеждащи се до изготвяне на писмени бележки, намира, че юрисконсултското възнаграждение следва да се редуцира наполовина, или в полза на приходната администрация следва да бъдат присъдени разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 6 960,18 лв. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,