Решение № 2604 от 21.02.2019 г. на ВАС по адм. д. № 12285/2018 г.

Решение № 2604 от 21.02.2019 г. на ВАС по адм. д. № 12285/2018 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на НАР ООД чрез адв. Н. Апрахамова против решение № 1603/11.07.2018 г. на Административен съд – Пловдив постановено по адм. дело № 3564/2017 г., с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт № Р-16002617001256-091-001/21.09.2017 г. на органи по приходите при ТД на НАП – Пловдив и дружеството е осъдено за разноски. Доводите са за неправилно прилагане на процесуалния и материалния закон, допуснати процесуални нарушения и необоснованост с оглед събраните доказателства – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. По приложението на ЗДДС конкретното оплакване е за тълкуване на нормата на чл. 70, ал. 1, т. 4 ЗДДС в нарушение правото на ЕС. Касаторът твърди, че основната му дейност за 2012 г. съгласно данните от ГДД по ЗКПО за същия период, е продажба на превозни средства. Счита, че в този случай за придобиването на актив, свързан с основната му дейност дружеството има право на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 1, т. 5 ЗДДС /в ред. в сила от 01.01.2013 г. /. Излага доводи, че изключението, предвидено в посочената норма е приложимо и за периоди преди влизането й в сила, на основание принципа за примата на правото на ЕС. В тази връзка посочва, че изменението в националния закон е предприето в резултат на констатирано от Европейската комисия нарушение на Република България чрез въвеждането на ограничения в правото на приспадане, каквито не са съществували преди членството й в ЕС. По приложението на ЗКПО конкретните оплаквания са за нарушение на процесуалния закон при преценката на представените от дружеството писмени доказателства за използване на процесните МПС и заключение на ССЕ, което е довело и до неправилно приложение на материалния закон относно основанията за начисляване на амортизации. Поддържа и неправилна правна квалификация на правното основание за корекция на финансовия резултат, възприето от съда – по чл. 58, ал. 1 ЗКПО, докато в ревизионния акт и в решението на директора на дирекция ОДОП – Пловдив е посочена нормата на чл. 54, ал. 1 ЗКПО. Искането е за отмяна на решението. Ответникът – директор на дирекция "Обжалване и данъчно – осигурителна практика", град Пловдив, чрез гл. юрк. П. Бонева оспорва касационната жалба и моли да се остави без уважение, по съображения, изложени в представена по делото писмена защита. Решаващият орган счита, че ревизираното дружество не може да черпи основание за признаване правото на данъчен кредит от чл. 176 § 2 от Директива 2006/112, тъй като и при действието на отменения ЗДДС (в сила до 01.01.2007 г.) не е налице право на приспадане. В тази връзка сочи, че по силата на чл. 65, ал. 1, т. 2 ЗДДС във връзка с чл. 65, ал. 1 ППЗДДС правото на данъчен кредит е обусловено от изискването конкретния лек автомобил да се използва за основната дейност на задълженото лице. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е частично основателна, по следните съображения: С оспорения ревизионен акт на НАР ООД е отказано право на данъчен кредит в размер на 2 189. 19 лева и лихви от 1 136. 42 лева на основание чл. 70, ал. 1, т. 4 ЗДДС и е установен корпоративен данък за 2012 г. в размер на 731. 14 и лихви от 332. 53 лева, за 2013 година в размер на 705. 93 лева и лихви от 249. ЗЗ лева, за 2014 г. – в размер на 1 055. 46 лева и лихви от 265. 54 лева, за 2015 г. – в размер на 8 800 лева и лихви от 1 317. 90 лева и за 2016 г. – в размер на 6 301. 40 лева и лихви от 304. 59 лева. Задълженията по ЗКПО са резултат от непризнати разходи за данъчни амортизации за леки автомобили, заведени като ДМА по сметка 205 "Транспортни средства". За да отхвърли жалбата в частта по ЗДДС съдът е установил, че през 2012 г. дружеството е придобило лек автомобил марка "Саманд" на стойност 10 945. 94 лева. Автомобилът е бил предмет на внос по митническа декларация от 11.07.2012 г. Дружеството го е завело като ДМА и е упражнило право на данъчен кредит в размер на 2 189. 19 лева за платения ДДС по вноса. От представеното свидетелство за регистрация е установено, че превозното средство е с брой места за сядане 4 + 1 и е прието, че е "лек автомобил" по смисъла на § 1, т. 18 от ДР на ЗДДС. Поради това и на основание чл. 70, ал. 1, т. 4 ЗДДС с ревизионния акт е отказано правото на данъчен кредит. Съдът е приел за безспорно установено обстоятелството, че ползваният данъчен кредит е за внесен лек автомобил. Според изложените мотиви спорът в конкретния случай се свежда до това намира ли приложение нормата на чл. 70, ал. 2, т. 5 ЗДДС, приета с ДВ бр. 94/2012 г., в сила от 01.01.2013 г. за периоди от преди влизането й в сила. В решението е даден отрицателен отговор на този въпрос, тъй като се касае за право на данъчен кредит за данъчен период м. 07. 2012 г., за който цитираната разпоредба на материалния закон няма действие. В частта по ЗКПО съдът е приел, че корекцията на финансовия резултат на НАР ООД за периода 2012 г. – 2016 г. съответно със 7 311. 40 лева, 7 059. 31 лева, 10 554. 62 лева, 88 000 лева и 63 014. 06 лева на основание чл. 54, ал. 1 ЗКПО, е законосъобразна. Изложени са мотиви, че не е доказано използването на автомобилите като оборотни превозни средства в дейността на дружеството, действителното им предоставяне на клиенти и за какъв период от време. Съдът не е кредитирал представените по делото работни карти и приемо - предавателни протоколи за извършване на ремонт, тъй като са представени едва в съдебното производство, въпреки, че са изисквани от дружеството както в хода на ревизионното производство, така и при извършената ПУФО. Дружеството не разполага с пътни листове, пътни книжки, командировъчни заповеди и отчети към тях, или други доказателства за използване на автомобилите в дейността му. Заключението на съдебно – счетоводната експертиза /ССЕ/ и съдебно – техническата експертиза /СТЕ/ не са кредитирани, тъй като са изготвени въз основа на представените в съдебното производство ремонтни карти. При установените в хода на ревизията факти, съдът е обосновал извод, че ревизираното лице не е спазило изискванията на чл. 50, чл. 52, чл. 58 и чл. 59 ЗКПО за изготвяне на данъчно амортизационния си план през ревизираните периоди. След като активът не се използва в стопанската дейност на задълженото лице, то при определяне на данъчния финансов резултат не следва да се вземат предвид отчетените амортизации за този актив. В частта по ЗДДС, решението е постановено в нарушение на материалния закон. По силата на чл. 70, ал. 1, т. 4 ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит е ограничено и не е налице, независимо, че са изпълнени изискванията на чл. 69 или 74 ЗДДС, когато е внесен лек автомобил по смисъла на § 1, т. 18 от ДР на ЗДДС. По делото не е спорно, че правото на данъчен кредит е упражнено за ДДС, начислен за внос на лек автомобил. Спорът е правен и касае приложението на изключенията от посоченото ограничение в правото на приспадане. Настоящият състав намира, че материална законосъобразност на отказа на правото на данъчен кредит в процесния случай не следва да се преценява от гледна точка действието във времето на националния закон. И ревизираното дружество - касатор, и решаващият орган се позовават на национални материалноправни норми, които не са действащи за данъчен период м. 07. 2012 г. съответно чл. 70, ал. 2, т. 5 ЗДДС (ДВ. бр. 94/2012 г., в сила от 01.01.2013 г.) и чл. 65, ал. 1 ППЗДДС във връзка с чл. 65, ал. 1, т. 2 ЗДДС (отм. ДВ бр. 63/2006, но в сила до 31.12.2006 г.) Преценката за материалната законосъобразност на установените задължения по ЗДДС следва да се преценява с оглед съответствието на националния закон с правото на ЕС. Действащото в процесния период ограничение в признаване на правото на данъчен кредит за придобит или внесен лек автомобил по чл. 70, ал. 1, т. 4 ЗДДС е регламентирано в нарушение на т. нар. "standstill" клауза по чл. 176, алинея 2 от Директива 2006/112. Според тази клауза на държавите – членки, които са се присъединили към Съюза след 1 януари 1979 година, не е разрешено да увеличават изключенията от обхвата на ДДС и да ограничават правото на приспадане, спрямо действащите правила на националните системи към датата на присъединяване. За Република България датата на присъединяване към ЕС е 01.01.2007 г. Следва да се има предвид, че "standstill" клаузата освен че предоставя възможност за запазване на ограниченията в правото на приспадане, действали до присъединяването, въвежда и забрана за тяхното разширяване, без да се спази предвидената за това процедура. С приемането на чл. 70, ал. 1, т. 4 ЗДДС /в сила от 01.01.2007 г. /, е запазено съществуващото до присъединяването на РБ ограничение в правото на данъчен кредит при придобиване на лек автомобил по чл. 65, ал. 1, т. 2 ЗДДС (отм.);. Същевременно с предвидените изключения по чл. 70, ал. 2 ЗДДС (в сила до 01.01.2013), националният закон разширява обхвата на ограничението и по отношение на леките автомобили, придобити във връзка с конкретни дейности, представляващи основна дейност на задълженото лице. Видно от приложените към касационната жалба мотиви към проекта на ЗИД ЗДДС (ДВ бр. 94/2012 г. в сила от 01.01.2013 г.) нормата на чл. 70, ал. 1, т. 5 ЗДДС е приета в резултат на установено несъответствие на разпоредби на ЗДДС с Директива 2006/112 и започнала процедура за неизпълнение на задълженията срещу България (infringement), като предложената промяна е свързана именно с възстановяване правната уредба, действаща преди присъединяването на страната към ЕС по отношение правото на данъчен кредит за мотоциклети и леки автомобили. Изрично вносителят е посочил, че правната уредба, в сила от 01.01.2007 г. ограничава правото на приспадане за този вид доставки. Основателно в тази връзка е позоваването от касатора на тълкуването на чл. 176 алинея 2 от Директива 2006/112 дадено в решение по делото С- 124/12 ("ЕЙ и ЕС – ЗС –Марица Изток I"), постановено по преюдициално запитване на Административен съд – Пловдив. В т. 45 от решението е посочено, че съгласно постоянната съдебна практика, национална правна уредба на държава членка не представлява позволена от чл. 176 втора алинея от Директива 2006/112 дерогация, ако тя има за последица, след присъединяването на тази държава членка, да разшири обхвата на съществуващите и реално прилагани изключения, отдалечавайки се по този начин от целта на посочената директива. Предвид констатираното несъответствие на действащия национален материален закон за м. 07. 2012 г. - чл. 70, ал. 1, т. 4 във връзка с ал. 2 ЗДДС с Директива 2006/112 и по силата на примата на правото на ЕС, следва да се приложат нормите на чл. 168 буква а) във връзка с чл. 176 алинея 1 от Директива 2006/112, които предоставят права на задължените лица (арг. от т. 2 от решението на Съда по дело С-74/08 "PARAT"). На това основание на НАР ООД, чиято основна дейност е продажба търговия с леки и лекотоварни автомобили до 3. 5 т, следва да се признае правото на приспадане на данъчен кредит за данъчен период м. 07. 2012 г. за придобития и включен в активите му лек автомобил. При тези съображения решението в частта, в която е отхвърлена жалбата против установените задължения по ЗДДС в размер на 2 189. 19 лева и лихви от 1 136. 42 лева на основание чл. 70, ал. 1, т. 4 ЗДДС следва да се отмени и спорът да се реши по същество, като се отмени ревизионният акт в тази част. В частта по ЗКПО: Касационните доводи са за нарушения на съдопроизводствените правила при преценка на представените в съдебното производство частни документи. Конкретното оплакване е за неправилно приложение на чл. 181 ГПК относно достоверната дата на частните документи по отношение на трети лица и е неоснователно. Цитираната в касационната жалба съдебна практика по тълкуване кръга на третите лица, е неотносима към предмета на спора в настоящото производство. Достоверността на датата на представените от дружеството частни документи, не е оспорена по надлежния ред, поради което съдът е следвало да обсъди тези документи във връзка с останалите доказателства по делото. В решението липсват мотиви по фактите, установени от съдържанието на представените в съдебното производство работни карти и приемо – предавателни протоколи за извършен ремонт. Допуснатото нарушение на процесуалните правила не е съществено, тъй като не променя крайните изводи на съда за законосъобразност на ревизионния акт в частта по ЗКПО. Разпоредбата на чл. 54, ал. 1 ЗКПО регламентира признаването на годишните данъчни амортизации, при определянето на данъчния финансов резултат. Фактическото основание за непризнаване на отчетените разходи за амортизации в конкретния случай е липсата на икономическа изгода от конкретни автомобили, включени като ДМА в данъчно амортизационния план на НАР ООД за процесните периоди на 2012 – 2016 година. Съгласно СС 4 "Отчитане на амортизации" амортизируем актив е дълготраен материален или нематериален актив, който се очаква да бъде използван през повече от един отчетен период, има ограничен срок на годност и се държи от предприятието за целите на производството или доставката на стоки или услуги, за отдаване по наем или за други административни цели. Доказателствената тежест за установяване основанията за признаване на данъчните амортизации е на ревизираното лице и в случая не е изпълнена. Твърдението на дружеството е, че използвало процесните автомобили като оборотни, за предоставяне на клиенти в случаите и за времето на извършване на сервизно обслужване и ремонти на собствените им МПС. Това твърдение, е останало недоказано от даденото писмено обяснение и представените писмени доказателства. Няма спор по делото, че дружеството е извършвало продажби на автомобили, във връзка с които е поемало и задължения за гаранционно обслужване и ремонт на същите. Това се установява и от приложените договори. Представените работни карти, в които е налице отбелязване за оборотни автомобили за 6 от общо 11-те МПС, като частни документи по смисъла на чл. 180 ГПК, съставляват доказателство, че изявленията са направени от лицата, които са ги издали. Удостоверяването за "сдал" и за "приел" на оборотен автомобил, е едностранно подписано в голяма част от картите. Частните документи не съставляват доказателство за изгодни за съставителя им факти. Останалите работни карти за ремонт, извършен от ревизираното дружество, не са подкрепени с други доказателства от насрещната страна относно предоставянето на оборотен автомобил. За ревизирания период на 2012 година не са представени работни карти. Така събраните доказателства не удостоверяват безспорно наличието на икономическа изгода от заведените в ДАП моторни превозни средства чрез използването им като оборотни автомобили. Това обстоятелство не се установява и от експертните заключения, които са изготвени въз основа на посочените писмени доказателства. При тези обстоятелства, законосъобразно съдът е приел, че не са налице основанията по чл. 54, ал. 1 ЗКПО за признаване на отчетените от НАР ООД данъчни амортизации за изброените в ревизионния акт МПС. Това е и правното основание, на което с ревизионния акт е извършена корекцията на финансовия резултат на дружеството за периодите на 2012 – 2016 г. С оглед на изложеното, решението в тази част, в която е отхвърлена жалбата на дружеството против установените задължения по ЗКПО, следва да се остави в сила. При този изход на спора следва да се отмени решението и в частта за разноските, присъдени в полза на администрацията за сумата над 1 131. 91 лева. На НАР ООД следва да се присъдят сторените съдебни разноски за държавни такси, съдебни експертизи и адвокатска защита в двете съдебни инстанции съобразно материалния интерес, за който се отменя ревизионния акт, в размер на 576. 56 лева общо. На дирекция ОДОП – Пловдив следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 131. 91 лева, за осъществено процесуално представителство от юрисконсулт пред касационната инстанция. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,