Решение № 12349 от 7.10.2020 г. на ВАС по адм. д. № 6787/2020 г.

Решение № 12349 от 7.10.2020 г. на ВАС по адм. д. № 6787/2020 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по реда на гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК във вр. с чл. 129, ал. 7 от ДОПК.

Образувано е по жалба на "СиБиЕс Интернешънъл Холандия" Б. В. със седалище и адрес на управление Герин ван дер Веенщрат 11, 1077 DM Амстердам, Кралство Холандия, представено от адв. П. Стойков, срещу решение № 591/3.02.2020 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 9370/2019 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против акт за прихващане или възстановяване /АПВ/ № П-22221018213894-004-001/29.03.2019 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП ГДО – гр. София. Доводите на касатора са за неправилност на първоинстанционното решение заради нарушения на материалния закон и на съществени съдопроизводствени правила. Отправя упреци към познавателната дейност на съда за констатациите му за ролята на СиБиЕс Холандия в международната група на СиБиЕс, сведена до посредничество между притежателя на лицензионните права СиБиЕс Корпорейшън Инк. и крайните клиенти. Позовава се на обсъдени и от съда документи за трансферно ценообразуване, за да обоснове функциите си на дистрибуторско предприятие за международно телевизионно разпространение, лицензиране, продажба, маркетинг, реклама и др., както и на европейска централа на Групата СиБиЕс. Отрича основаните на ГФО за 2016 г. констатации на съда за сключено с холандската данъчна администрация споразумение за намаляване на ефективния дължим данък, с което е скрепен извод за създаване на изкуствена структура за заобикаляне на данъчното законодателство. Настоява, че с предвидени в ДОПК доказателствени средства е установил да е действителния получател на дохода, като условие за прилагане на Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане с Кралство Холандия с последиците на предвиденото в нея освобождаване и правото му на възстановяване на внесения от платеца на дохода данък по чл. 195, ал. 1 ЗКПО, удържан при източника. Отрича да е разколебано доказването на фактите, представляващи признаци на понятието за получател на доходите по чл. 136а ДОПК, както и да е действало като дружество за насочване на дохода по чл. 136а, ал. 2 ДОПК – уставът на дружеството го определял като субект на правото да се разпорежда с доходите, като за 2016 г. е взето решение да не се разпределя печалба; поетите от касатора рискове били обвързани с характера на дейността – източник на дохода; за 2016 г. не бил разпределян дивидент към дружеството-майка, а и разпределянето на дивидент би имало за получател друго холандско дружество – СиБиЕс Интернешънъл /Холдингс/ Б. В., а не американското дружество; касаторът разполагал с материален и персонален субстрат за осъществяване на дейността и имал контрол върху използването на правата, от които е възникнал доходът. Обосновава противоречие на решението с принципите на Съюзното право за защита на правната сигурност и на легитимните правни очаквания, доколкото е съществувала административна и съдебна практика за признаване на правото на възстановяване на данъка, удържан при източника за доходи на СиБиЕс Интернешънъл Холандия. Иска отмяна на обжалваното решение и на АПВ, както и решаване на спора по същество като се разпореди възстановяване на данък при източника за периода април-декември 2016 г. в общ размер 138 733. ЗЗ лева. Претендира деловодни разноски.

Ответникът по касация – директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София, отрича основателността на жалбата. Иска присъждане на разноски за касационното съдебно производство.

Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата.

При проверката по чл. 218 от АПК и като обсъди доводите на страните, съдът прие следното:

С оспорения пред АССГ АПВ е отказано на "СиБиЕс Интернешънъл Холандия" Б. В. възстановяване на удържан и внесен данък при източника в общ размер 138 733. ЗЗ лева за реализирани от това дружество доходи от авторски и лицензионни възнаграждения за 2016 г. Холандското дружество е претендирало възстановяване на данък при източника за второто, третото и четвъртото тримесечие на 2016 г. за начислени от "Фокс нетуоркс груп България" ЕООД /Фокс/ авторски и лицензионни възнаграждения по базови договори за телевизионен лиценз. Според органа по приходите липсва основание за прилагане на чл. 12, ал. 2 от СИДДО с Холандия, тъй като чуждестранното лице не е действителен получател на доходите от авторски и лицензионни възнаграждения и не отговаря на изискванията на чл. 136, т. 2 ДОПК и чл. 12, ал. 1 от СИДДО.

С решението на АССГ е отхвърлено оспорването срещу АПВ. Присъдени са разноски на НАП.

Първостепенният съд е описал материалните предпоставки за прилагане на СИДДО, като условие за освобождаване от облагане в страната с данък при източника на доходите от лицензионни възнаграждения, начислени от Фокс и съответно за възстановяване на удържания и внесен данък по чл. 195, ал. 1 ЗКПО.

Пред АССГ не се спори по преобладаващата част фактите от пораждащия правото на освобождаване фактически състав, което се е отразило на обхвата на доказването – чл. 153 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Мотивите на съдебния акт възпроизвеждат констатациите и част от решаващите изводи в решението на ДДОДОП от оспорването на АПВ по административен ред.

По установяванията на съда:

• Фокс е местно лице на РБългария и е платец на доход от лицензионни възнаграждения с получател "СиБиЕс Интернешънъл Холандия" Б. В.

• "СиБиЕс Интернешънъл Холандия" Б. В. е местно лице за Кралство Холандия и нему са начислени от Фокс възнаграждения по 5 бр. базови договори за телевизионен лиценз.

• "СиБиЕс Интернешънъл Холандия" Б. В. е изцяло притежавано от СиБиЕс Интернешънъл /Холдингс/ Б. В., регистрирано в Холандия, което участва в собственост и на други холандски дружества, но крайна компания-майка е СиБиЕс Корпорейшън, дружество учредено в САЩ със седалище Ню Йорк.

От основанията за прилагане на СИДДО по чл. 136 ДОПК съдът е определил като спорно само това по т. 2 – чуждестранното лице да е притежател на дохода от източник в Република България. Обсъдил е понятието за притежател /бенефинициент/ на дохода по чл. 136 а, ал. 1 ДОПК. Към процесуалните тежести на жалбоподателя е отнесъл това за установяване на предпоставките за данъчното облекчение и в частност на единствената спорна – че притежател на дохода е лицето, претендиращо прилагането на СИДДО. Отрекъл е доказването да е осъществено убедително с декларацията по чл. 137, ал. 3 ДОПК, тъй като тя притежавала само формална доказателствена сила.

Решаващите изводи на съда споделят тези на органите по приходите, определящи СиБиЕс Интернешънъл Холандия Б. В. като дружество за насочване на дохода по чл. 136а, ал. 2 ДОПК. Прието е, че жалбоподателят и дружеството-майка са собственост на американска корпорация, която не би ползвала същите данъчни облекчения, ако доходът се реализира директно от нея, доколкото по СИДДО между България и САЩ този доход се облага с данък при източника в размер 5 %. Макар и не експлицитно е възприета позицията на администрацията, че СиБиЕс Интернешънъл Холандия Б. В. не е притежател на правата, във връзка с чието предоставяне е начислен доходът, а е посредник между собственика на правата и крайните клиенти, а това предвид сключеното от холандското дружество с данъчната администрация на същата страна споразумение за намаляване на ефективно дължимия данък, водело до съмнения за структуриране на бизнесът на групата СиБиЕс с цел намаляване на дължимите данъци.

Наред с горното, според първостепенният съд не е установено и друго условие за признаването на СиБиЕс Интернешънъл Холандия Б. В. за бенефициент – това да понася целия или съществена част от риска от дейността от която се реализира доходът. Обсъден е докладът за трансферно ценообразуване на дружеството, отреждащ за него изцяло валутния, оперативния и кредитния риск, които не били свързани с търговската дейност – източник на дохода. В същото време съществената част от доходите от разпространението на авторски и лицензионни права се разпределяли към американската корпорация, а доходът на жалбоподателя следвало да се възприеме като възнаграждение за поетите от него рискове.

Административният съд не е приел за основателни доводите за противоречаща на принципите на правото на Съюза административна практика, доколкото не е осъществен фактическия състав на претендираното данъчно облекчение.

Решението е неправилно.

Първостепенният съд е допуснал съществени нарушения на съдопроизводствените правила и нарушения на материалния закон при решаването на спора за съществуването на основанията за прилагане на СИДДО с Кралство Холандия, а съответно и за прилагане на предвидените в него облекчения за облагане с данък при източника за начислените в полза на СиБиЕс Интернешънъл Холандия Б. В. лицензионни възнаграждения с ефект върху законосъобразността на АПВ, с който е отказано възстановяване на намисления и удържан данък при източника за доходите от тези възнаграждения.

Съдът коректно е определил обхвата на доказване, като е изключил от него правно и доказателствено релевантните факти от предмета на доказване, които не са спорни /арг. чл. 153 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК/. Неправилно са приложени процесуалните правила на доказването, включително тези за разпределянето на доказателствената тежест. С арг. от чл. 170, ал. 2 АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК за жалбоподателя е процесуалната тежест да установи несъмнено предпоставките за издаване на АПВ за възстановяване на удържания и внесен данък по чл. 195, ал. 1 ЗКПО. Доколкото възстановяването е обусловено от предвидени по СИДДО с Холандия облекчения, то предмет на провежданото от търсещия данъчното облекчение субект главно доказване са основанията за прилагане на СИДДО по чл. 136 ДОПК.

Не се спори, че за СиБиЕс Интернешънъл Холандия Б. В. е възникнало задължение за данък върху доход от източник в страната, като това дружество е местно лице за Холандия /чл. 136, т. 1 ДОПК/; не притежава място на стопанска дейност или определена база на територията на РБългария, с които доходът от лицензионни възнаграждения да е действително свързан /чл. 136, т. 3 ДОПК/ и са изпълнени особените изисквания на СИДДО. В случая са съобразени персоналния и материалния обхват по чл. 1 и чл. 2 от СИДДО, както и категорията на дохода по чл. 12, ал. 4 СИДДО и произходът и получателят му по чл. 12, ал. 1 СИДДО. Терминът "авторски и лицензионни възнаграждения" е дефиниран като "... плащания от всякакъв вид, получени за използването или правото на използване на всяко авторско право за литературно, художествено или научно произведение, включително кинофилми, на всеки патент или свидетелство за изобретение или рационализация, търговска марка, дизайн или модел, компютърна програма, план, секретна формула или процес, или за информация, отнасяща се до промишлен, търговски или научен опит. ".

Спорно е СиБиЕс Интернешънъл Холандия Б. В. да е притежател на дохода от източник в РБългария, каквото е условието за прилагане на СИДДО по чл. 136, т. 2 ДОПК, респ. да е действителният ползвател на авторските и лицензионните възнаграждения според чл. 12, ал. 1 СИДДО. С чл. 136а, ал. 1 ДОПК са установени предпоставките за признаване на чуждестранното лице за притежател /бенефициент/ на дохода – да има право да се разпорежда с дохода и да преценява използването му и да понася целия или съществена част от риска от дейността, от която се реализира доходът, както да не действа като дружество за насочване на дохода. Дружество за насочване на дохода е такова, контролирано от лица без право на същия по вид и размер облекчения, ако доходът се реализира директно от тях и което не осъществява стопанска дейност извън притежанието и/или администрирането на правата или активите източник на дохода и дружеството не разполага с активи, капитал или персонал, съответстващи на неговата стопанска дейност или няма контрол върху правата или активите, от които е реализиран доходът.

По специалното доказателствено правило на чл. 137, ал. 3 ДОПК на декларацията на чуждестранното лице е придадено значението на доказателствено средство за установяване на благоприятните за него факти по чл. 136, т. 2 и т. 3 ДОПК. ДОПК не съдържа уредба относно доказателствената сила или доказателствената стойност на този информационен източник. Затова и декларацията притежава само формалната доказателствена сила по чл. 180 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Убеждаващото й въздействие се определя от нейното съдържание и от съпоставката с другите информационни източници /чл. 12 и чл. 235, ал. 2 ГПК/.

В случая доказването с декларацията не е разколебано.

Не съществува информационен източник за факта, че СиБиЕс Интернешънъл Холандия Б. В. няма право да се разпорежда с дохода и да преценява ползването му. Обратно, според чл. 13 от устава на дружеството, решението за разпределяне на резултата за годината се разпределя от общото събрание на акционерите. Това дисквалифицира дружеството като номиниран вместо собственика на дохода /така в Коментара към чл. 12 на Модела на СИДДО на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие/. Холандското дружество не е с ограничените правомощия на формален собственик - то не насочва дохода за друго лице, което фактически получава изгодата; не действа като фидуциар или администратор за сметка на заинтересованите страни /вж. Коментара/.

Дейността, от която се реализира доходът е такава по предоставяне на права по базови договори за телевизионен лиценз. Съответен на тази дейност е и рискът, посочен в документацията за трансферно ценообразуване – рискът на развитието, пазарен риск, валутен риск, операционен риск, кредитен риск. Нито касаторът, нито администрацията са твърдели холандското дружество да има отношение към създаването на правата, от чието предоставяне е възникнал доходът. Органите по приходите не отричат и правото на това дружество да предостави на българското дружество ползването на обектите на авторско право срещу насрещна престация, представляваща доходът, върху който е удържан данъкът при източника. Обратното би представлявало твърдение за липса на основание за имущественото разместване, а съответно и на обект на облагане.

Касаторът не е дружество за насочване на дохода по чл. 136а, ал. 2 ДОПК. Не е доказано да се контролира от лице без право на същото по вид или размер облекчение при пряко получаване на дохода. Контролът върху СиБиЕс Интернешънъл Холандия Б. В. се осъществява от друго холандско дружество, което е в персоналния обхват на СИДДО с Холандия. Не съществуват информационни източници да се осъществява контрол от "крайната компания-майка" СиБиЕс Корпорейшън със седалище Ню Йорк, САЩ. Неясно е какви по вид и обем активи се очаква да притежава холандското дружество извън посочени в АПВ на стойност 72 000 щатски долара в имоти, машини и съоръжения и с персонал от 22 служители предвид осъществяваната дейност по управление на права на интелектуална собственост. На наличието на контрол върху използването на правата, от които е реализиран доходът, сочи съдържанието на базовите договори, които предвиждат санкции при неизпълнение и задължението на Фокс Нетуъркс за представяне на месечни отчети.

Доколкото са осъществени основанията по чл. 136 ДОПК за прилагане на СИДДО с Холандия, то за касатора съществува и правото на облекчението по чл. 12, ал. 1 от Спогодбата за облагане на доходите от лицензионни възнаграждения в държавата, за която е местно лице. Затова и съществува правото на възстановяване на данъка, удържан при източника по чл. 195, ал. 1 ЗКПО за дохода по чл. 12, ал. 5, т. 3 ЗКПО за второто, третото и четвъртото тримесечие на 2016 г. Отказът за възстановяване на удържания и внесен данък, разпореден с оспорения пред АССГ АПВ, е неправомерен, а отхвърлянето на оспорването срещу отказа – неправилно. Дължима е отмяна на първоинстанционното решение и на АПВ, като в съответствие с правилото на чл. 160, ал. 3 ДОПК преписката следва да бъде върната на компетентния орган по приходите при ТД на НАП ГДО – гр. София за постановяване на АПВ съобразен с указанията по тълкуването и прилагането на закона, дадени с настоящото решение.

При този изход на делото на касатора се дължат деловодни разноски за двете съдебни инстанции в общ размер 15 972. 29 лева.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение