Решение № 15410 от 23.11.2011 г. на ВАС по адм. д. № 3404/2011 г.

Решение № 15410 от 23.11.2011 г. на ВАС по адм. д. № 3404/2011 г., I о., докладчик съдията Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при ЦУ на НАП срещу решение № 336/24.01.2011 г., постановено по адм. дело № 4626/2010 г. по описа на Административен съд, София-град, с което е отменен РА № 290900248/15.12.2009 г., издаден от главен инспектор по приходите в ТД "Големи данъкоплатци и осигурители" - гр. София, потвърден с решение № 756/26.05.2010 г. на директора на дирекция "ОУИ" - гр. София за определен за довнасяне корпоративен данък на "Професионален футболен клуб Левски" АД - гр. София в размер на 79 545,77 лв. и лихви в размер на 51 650,83 лв. Релевират се оплаквания за неправилност на обжалваното решение поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Относно оплакванията за нарушения на материалния закон, касаторът сочи, че неправилно съдът е приел, че Наредба № 3/18.06.1999 г. е единственият нормативен акт, който третира състезателните права, като права, които спортната организация има по отношение на даден състезател. Налице са според касатора всички условия предвид чл. 51 ЗКПО за класифициране на състезателните права като нематериален актив, поради което увеличението на финансовия резултат е на основание чл. 67 ЗКПО. Относно увеличението на финансовия резултат за 2007 г. на основание чл. 26, т. 1 ЗКПО неправилно според касатора съдът е приел, че наложените глоби на футболистите са от техни прояви по време на футболни срещи, които са част от дейността на клуба, а не самостоятелно наложени им санкции. За увеличението на финансовия резултат на основание чл. 16, ал. 1 във връзка с ал. 2, т. 3 ЗКПО във връзка с предоставени заеми, неправилно съдът е приел, че няма данни какви статистически данни и обобщена информация на БНБ, публикувана на сайта на посочената институция са използвали ревизиращите органи. Неправилно според касатора съдът е признал като разход извършеното през 2007 г. дарение от клуба на МВР, като касатора се позовава на чл. 31, ал. 1 ЗКПО. Подробни съображения, обосноваващи оплакванията се съдържат в касационната жалба, в която се иска отмяна на решението и отхвърляне на жалбата срещу ревизионния акт, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от юриск. Мирчева. Ответникът по касационната жалба "Професионален футболен клуб Левски" АД - гр. София чрез процесуалния си представител адв. Рачев я оспорва, а решението на съда счита за правилно и моли да се остави в сила по подробни съображения, развити в депозирания по делото писмен отговор срещу жалбата. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за основателност на касационната жалба, тъй като съдът е изяснил фактическата обстановка по делото, но правната оценка на относимите факти и обстоятелства е неправилна, което е довело и до незаконосъобразност на съдебния му акт. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежно легитимирана страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество е основателна. Първоинстанционният административен съд е бил сезиран с жалба от "Професионален футболен клуб Левски" АД срещу РА № 290900248/15.12.2009 г. за определен за довнасяне корпоративен данък в размер на 79 545,77 лв. и лихви в размер на 51 650,83 лв. Данъкът е определен от приходната администрация вследствие увеличения на финансовия резултат на дружеството на основание чл. 67, ал. 1, чл. 26, т. 1, чл. 16, ал. 1 и чл. 31 ЗКПО. За увеличението на финансовия резултат на клуба на основание чл. 67 ЗКПО със сумата 5 856 514,86 лв., представляваща стойността за покупка на състезателни права на футболисти, първоинстанционният съд е приел, че то е извършено незаконосъобразно от приходните органи, тъй като не се касае за нематериален дълготраен актив. За да обоснове този си извод съдът се е позовал на понятието "трансфер на футболисти", дефинирано в § 1, т. 4 от ДР от Закона за физическото възпитание и спорта (ЗФВС), а относно правния режим на трансфера на състезателни права на чл. 22 - чл. 26 от Наредба № 3/18.06.1999 г. за статута на лицата, участващи в тренировъчната и спортно-състезателна дейност и за трансфер на състезателни права. Относно картотекирането на съответния спортист (футболист) съдът е приел, че има срок за една спортно-състезателна година и от това е направен извод, че състезателните права не отговарят на изискването на чл. 51, ал. 1, б. "б" ЗКПО за да бъдат признати за нематериален дълготраен актив, тъй като не могат да се ползват за период по-дълъг от 12 месеца. За увеличението на финансовия резултат със сумата 18 400 лв., представляваща отчетени като разходи по счетоводна с/ка 60 наложените глоби на футболисти, неправилно според съда приходните органи са счели, че тези глоби са персонални и касаят само състезателите, поради което разходите не са свързани с дейността на клуба. За да направи обратния извод съдът се е позовал на чл. 43, ал. 1, б. "б" от Дисциплинарния правилник на БФС, според който при невнасяне на глобите от състезателите, се спират техните състезателни права, а това рефлектира върху дейността на клуба, поради което глобите са разходи, свързан с тази дейност. За увеличения финансов резултат със сумата от 191 113,55 лв., свързан с представяни от дружеството кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва - чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО, съдът е приел, че такива кредити са предоставяни на "Импекс Груп", "Екзотик" ОД, "Вип Билд" ООД и "Вини" АД, но от ревизията не е установено, че лихвата се отличава от пазарната. Според съда от данните по делото е установено, че дружеството е осчетоводило лихва в размер на 404 163,93 лв. при раздадени кредити в общ размер от 1 495 583 лв., а приходните органи са определили пазарната лихва в размер на 595 277,48 лв., но липсват данни дали предоставените заеми или част от тях са между свързани лица по смисъла на § 1, т. 3 от ДР на ДОПК във връзка с § 1, т. 13 от ДР на ЗКПО. Според съда ревизията не е установила по какъв начин е изчислена пазарната лихва в посочения по-горе размер, а от друга страна е приел, че за процесния случай чл. 16, ал. 1 във връзка с ал. 2, т. 3 ЗКПО е неприложим, тъй като няма данни процесните кредити да са предоставяни на свързани лица. За увеличения финансов резултат поради непризнаване като разходи за дарение в размер на 387 481 лв. на МВР, първоинстанционният съд е приел, че неправилно приходните органи са приложили чл. 31, ал. 1 ЗКПО, тъй като се има предвид извършената доброволна корекция по смисъла на чл. 82 ЗКПО (неправилно съдът е приел, че разпоредбата е чл. 82 ДОПК) на корпоративния данък за 2007 г. в ГДД № 2266-0064/25.03.2008 г. С тази декларация е отчетен положителен финансов резултат - счетоводна печалба в размер на 4 879 078,46 лв. за 2007 г., затова е направен извод от съда, че дружеството е приспаднало като разход за направено дарение в размер на 387 481 лв. в полза на МВР, което е в размер по-малък от предвидените в ЗКПО 10 % от положителния счетоводен финансов резултат на дружеството. Обжалваното решение е неправилно. Относно трансфера на състезателни права. Дефиниция на понятието "трансфер на спортисти" се съдържа в § 1, т. 4 от ДР на ЗФВС в редакцията на закона преди изменение от 30.05.2008 г. и представлява нормативно регулиран акт за промяна в клубната принадлежност и състезателните права на спортистите. Основният спор между страните по делото е: Дали трансферът на състезателни права представлява нематериален дълготраен актив или следва да се отчете като текущ разход? Няма спор, че с трансфера на спортисти се извършва промяна в клубната принадлежност на един състезател. Именно тези състезателни права имат стойност и се определят като нематериален дълготраен актив, както е прието от ревизията. По определението, което е регламентирано в СС-38 нематериалните дълготрайни активи представляват установими нефинансови ресурси, придобити и контролирани от предприятието, които: а) нямат физическа субстанция, въпреки че: - могат да се съдържат във физическа субстанция, или - носителят им може да има физическа субстанция; б) са със съществено значение при употребата им; в) от използването им се очаква икономическа изгода. С оглед тази дефиниция трансфера на състезателни права отговаря на изискванията за нематериален дълготраен актив. След като дружеството е закупило състезателни права на футболисти, които да играят в ПФ "Левски", то е придобило този нематериален дълготраен актив, който в нарушение на счетоводните изисквания е отчетен като текущ разход. Относно изискването на цитираната дефиниция за дълготрайност на актива страните излагат различни тези и доводи. Според ревизирания субект, като се има предвид срока на картотекиране на всеки състезател за една състезателна година, то този актив не отговаря на изискването за продължителност за повече от 12 месеца. Наистина в чл. 3, ал. 1 от Наредба № 3/18.06.1999 г. за статута на лицата, участващи в тренировъчната и спортно-състезателната дейност, и за трансфер на състезателните права е указано, че картотекирането на състезателите е за срок от една спортно-състезателна година. Това не означава, че трансферните договори също се сключват за такъв срок, нито пък трудовите договори. Неправилно първоинстанционният съд е обвързал срокът за картотекиране с продължителността на актива, приемайки че на тази база състезателните права не представляват дълготрайни активи. Не се спори между страните, че договорите за трансфер на футболисти са сключвани за срок по-дълъг от една година, поради което в процесния случай е налице и изискването за продължителност. Съгласно разпоредбата на чл. 51 ЗКПО данъчни дълготрайни нематериални активи са: придобити нефинансови ресурси, които: нямат физическа субстанция, ползват се през период, по-дълъг от 12 месеца и са със стойност не по-малка от петстотин лева. С оглед дефинирането на понятието нематериални дълготрайни активи в СС-38 и чл. 51 ЗКПО неправилно първоинстанционният съд е счел, че трансферираните състезателни права не отговарят на посоченото понятие. Същите не представляват текущи разходи, поради което неправилно данъчния субект ги е отчел като такива, а не като нематериални дълготрайни активи. Решението на съда в тази му част е неправилно. Относно разходите за глоби. Незаконосъобразни са изводите на първоинстанционния съд, че наложените глоби на футболисти представляват разходи, свързани с дейността на дружеството. Няма спор по делото, че глобите са били налагани, съответно заплащани от отделни футболисти. Следователно, глобите са свързани с извършени нарушения по повод спортно-състезателната дейност на различни футболисти и те са с оглед на тяхната личност при изпълнение на задълженията си като такива. Глобите не се заплащат от футболния клуб, поради което няма законов начин да се отразят като разходи на клуба, а оттам и те не могат да се свързват с дейността на клуба. Развитите мотиви от първоинстанционния съд, че при незаплащане на глобите от съответните футболисти, се спират състезателните им права, и това се отразявало на футболния клуб, не намират опора в закона. След като глобите се налагат конкретно на футболистите и тяхно е задължението за заплащането им, не може неизпълнението на това задължение от футболисти да се свързва като разход за дейността на футболния клуб. Рефлектирането негативно върху клуба при спиране на състезателните права на отделни футболисти, които не са внесли наложените им глоби, не ги прави разходи за дейността на клуба. Затова като е приел, че глобите, налагани на футболисти, представляват разходи за дейността на футболния клуб съдът е постановил неправилно решение. Относно предоставените кредити. Незаконосъобразен е извода на съда, че разпоредбата на чл. 16, ал. 2, т. 3 ЗКПО се прилага само при свързани лица. Видно от съдържанието на тази правна норма законодателят е предвидил да се счита за отклонение от данъчно облагане, когато се предоставят или получават кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката. Принципно законодателят приема за отклонение от данъчно облагане, когато една или повече сделки, включително и между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане и това е регламентирано в ал. 1 на чл. 16. Следователно, без законово основание съдът е приел, че чл. 16, ал. 2 ЗКПО се прилага само при свързани лица, а процесния случай не е такъв. На второ място неправилно съдът е счел, че ревизията не е установила пазарния лихвен процент. Дефиниция за пазарна лихва е дадена в § 1, т. 32 от ДР на ЗКПО и това е лихвата, която би била платена при същите условия за предоставен или получен кредит под каквато и да е форма по сделка между лица, които не са свързани. Прието е от законодателя, че пазарната лихва се определя според условията на пазара, като се отчитат всички количествени и качествени характеристики на сделката - форма, размер и валута на предоставените средства, срок на предоставянето им, вид, размер и ликвидност на обезпечението, кредитният риск и други рискове, свързани със сделката, профил на кредитополучателя или лизингополучателя, както и всички други условия и обстоятелства, влияещи върху размера на лихвата. По време на ревизията приходните органи са извършили преизчисление на лихвите по дадените от ПФК "Левски" АД кредити на "Импекс Груп", "Екзотик" ОД, "Вип Билд" ООД и "Вини" АД, съобразявайки се с основния лихвен процент, определен от БНБ. В този смисъл неправилно съдът е приел, че по делото няма данни по какъв начин ревизията е изчислила лихвите по кредитите. Следва да се отбележи за пълнота на изложението, че БНБ води лихвена статистика, която е на база информация предоставена от държавни и общински органи и юридически и физически лица, задължени да я представят по определен от БНБ ред - вж. чл. 42 от ЗБНБ, поради което е наложително съобразяването с обявените от банката лихвени проценти като статистическа информация, а тази информация безспорно е резултат от обобщаването на обективно предоставени данни от различни субекти, поради което тази статистика се прилага и при определяне на пазарните лихви за целите на данъчното облагане по ЗКПО. В този смисъл и в тази обжалвана част решението на съда е неправилно. Относно разходите за дарения. Незаконосъобразни са изводите на съда, че неправилно приходните органи са увеличили финансовия резултат на дружеството на основание чл. 31 ЗКПО. Безспорно е установено, че дружеството е извършвало дарение в полза на МВР в размер на 387 481 лв. Спорът между страните по делото е следва ли да се признае това дарение, предвид изискването в чл. 31 ЗКПО дарението да е в размер не повече от 10 % от размера на счетоводната печалба. Ревизията е установила, че счетоводния финансов резултат за данъчното преобразуване е отрицателна величина - 315 104,28 лв., поради което е приела законосъобразно неприложимост на разпоредбата на чл. 31 ЗКПО. Тезата на ответника по касационната жалба, че е коригирал годишната си данъчна декларация, поради което счетоводния финансов резултат е счетоводна печалба в размер на 4 879 078,46 лв., поради което е изпълнено изискването на чл. 31 ЗКПО дарението да е в размер на 10 % от счетоводната печалба. Неправилно съдът е възприел тези доводи, тъй като те не намират опора в доказателствата по делото. Съдът е приел, че дружеството е извършило корекция по реда на чл. 82 ДОПК съобразно твърденията в жалбата до съда, но не е отчетено, че разпоредбата на чл. 82 ДОПК не предвижда извършване на корекции. Вероятно съдът е имал предвид чл. 82 ЗКПО, но механично е изписал нормата, предвид посочването й в жалбата на ПФК "Левски" АД. Разпоредбата на чл. 82 ЗКПО предвижда корекции при промяна на счетоводната политика, а данни за извършена такава промяна в дружеството на счетоводната му политика не са представени, както и няма конкретни твърдения в тази насока. С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че обжалваното решение е неправилно постановено и са налице отменителните основания, посочени от касатора. На основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да се постанови друго решение по съществото на спора, с което жалбата на ПФК "Левски" АД срещу ревизионния акт бъде отхвърлена като неоснователна и недоказана. Предвид изхода на делото и направеното искане от касатора, на дирекция "ОУИ" - гр. София следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 3 073,92 лв. на основание чл. 161, ал. 1 АПК, което е за цялото съдебно производство, а не за всяка съдебна инстанция поотделно, както е за адвокатските възнаграждения. В този смисъл съдът не присъжда възнаграждението в двоен размер, както е поискано за всяка съдебна инстанция поотделно. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение,