Решение № 7922 от 17.7.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Директорът на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика, град София обжалва решение 246/01.12.2021 г. на Административен съд Перник, постановено по адм. дело 675/2020 г., поправено с решение 74/21.02.2022 г. по адм. дело 675/2020 г., с което е отменен ревизионен акт Р-22002217006549-091-001/30.05.2018 г. на органи по приходите при ТД на НАП София относно установените задължения на Бобо Кар В ЕООД по ЗДДС и ЗКПО в общ размер на 132 587.12 лева и лихви в общ размер 43 139.25 лева както следва: задължения за довнасяне по ЗДДС за данъчни периоди м.07 и 08.2011 г. от м.01.2013 г. до м.07.2013 г., м.09.2013 г., м.01, 02 и 04.2014 г., от м.06.2014 г. до м.09.2016 г. в общ размер на 104 174.84 лева и съответните лихви от 33 553.33 лева и задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2011 г. 2015 г. в общ размер на 28 412.28 лева и лихви от 9 585.92 лева и администрацията е осъдена за разноски. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението, поради противоречие с доказателствата по делото.Конкретните оплаквания се отнасят до следните нарушения: Нарушение на чл. 109, ал.1 ДОПК при прилагането на преклузивния срок по отношение на задълженията за данъчни периоди м.07 и м.08.2011 г. Касаторът твърди, че срокът е спазен, тъй като ревизията на Бобо Кар В ООД за тези периоди е започнала на 28.10.2016 г., когато е връчена заповедта за възлагането й. В частта по ЗКПО се твърди, че съдът е разгледал единствено спора относно реалността на доставките и увеличението на финансовия резултат по ЗКПО на основание чл 26, т. 2 ЗКПО, но е отменил ревизионния акт изцяло, включително и в частта на корекциите в начислените годишни данъчни амортизации по чл. 54 ЗКПО и установените в тази връзка задължения за корпоративен данък. Съдът е отменил акта, като е пренебрегнал липсата на доказателства за реалност на доставките и е основал изводите си на констатации за начисляване на данъка и включване на фактурите в дневниците за продажби на доставчиците и такива за плащане по фактурите. Относно доставките на гориво касаторът посочва, че съдът е преценил като достатъчен за признаване на данъчен кредит фактът, че горивото е използвано в икономическата дейност на ревизираното лице. По доставките на авторемонтни услуги поддържа, че липсват сервизни поръчки и спецификации на вложените резервни части, а доставчиците не разполагат с назначени лица, които да извършат ремонтните услуги. По същите съображения, счита, че решението е неправилно и в частта по ЗКПО, относно установените задължения за корпоративен данък, резултат от увеличение на финансовия резултат на основание чл. 26, т.2 ЗКПО. Оспорва се и решението в частта на присъдените в тежест на администрация разноски за вещо лице в размер на 1 696 лева. Искането е за отмяна на решението. Претендира разноски. Ответникът Бобо Кар В ЕООД, чрез управителя Б. Ставрев моли да се отхвърли касационната жалба като неоснователна. При условията на алтернативност, е направено искане оспореният ревизионен акт да бъде прогласен за нищожен, поради това, че не е валидно подписан с квалифициран електронен подпис. С молба от 21.06.2023 г. е представена съдебна практика на Върховен административен съд във връзка с валидността на ревизионните актове, издадени като електронни документи. Заключението на прокурора е за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, за да се произнесе взе предвид следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал.1 АПК, поради което е процесуално допустима. При разглеждането й по същество, съдът съобрази следното: Предмет на оспорване пред Административен съд Перник е бил ревизионен акт Р-22002217006549-091-001/30.05.2018 г. на органи по приходите при ТД на НАП София, с който на Бобо Кар В ЕООД, град Перник са установени задължения по ЗДДС в общ размер на 104 174.84 лева за данъчни периоди м.07 и 08.2011 г. от м.01.2013 г. до м.07.2013 г., м.09.2013 г., м.01, 02 и 04.2014 г., от м.06.2014 г. до м.09.2016 г., както и задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2011 г. - 2015 г. в общ размер на 28 412.28 лева и лихви от 9 585.92 лева. Делото се гледа за втори път от касационната инстанция. С решение 12908 от 20.10.2020 г. постановено по адм. дело 7531/2020 г., Върховният административен съд, състав на първо отделение е отменил предходно решение 54/06.03.2020 г. на Административен съд Перник по адм. дело 47/2019 г. и е върнал делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. Дадени са указания при новото разглеждане на делото да бъде изискана заповедта за възлагане на първоначалната ревизия, да бъде установено кога е връчена и да се прецени дали към този момент е спазен срокът по чл.109, ал.1 ДОПК. За една част от спорните доставки, касационният състав е установил, че са представени само фактура и фискален бон, а за друга част допълнителни писмени доказателства договори за доставка на стоки и услуги, съответно анекси към тях и приемо предавателни протоколи, в които има извършена конкретизация на доставките, но предвид допуснати грешки в диспозитива на първоинстанционното решение, го е отменил изцяло и е върнал делото за ново разглеждане. С обжалваното в настоящото касационно производство решение, административният съд е отменил изцяло ревизионния акт. За да постанови този резултат съдът е приел, че относно задълженията за ДДС за данъчни периоди м.07.2011 г. и м.08.2011 г. срокът по чл.109, ал.1 ДОПК е изтекъл към момента на започване на ревизията. От представената заповед за възлагане на ревизия Р-22001416007273-091-001/20.10.2016 г. съдът е установил, че ревизионното производство е започнало на 28.10.2016 г., когато тази заповед е връчена на ревизираното лице. Съобразно мотивите на горната инстанция за връщане делото за ново разглеждане, съдът е приел, че 5 годишният срок по чл. 109, ал. 1 ДОПК е започнал да тече от изтичане срока за подаване на справките декларации по ЗДДС - съответно от 14.08.2011 г. за задълженията за ДДС за м.07.2011 г. и от 14.09.2011 г. за задълженията за ДДС за м.08.2011 г., поради което е изтекъл преди 28.10.2016 г. При тези факти е обосновал извод за незаконосъобразност на проведеното ревизионно производство в тази част. По материалната законосъобразност на останалите задължения по ЗДДС, съдът е посочил предпоставките за признаване на право на данъчен кредит и от събраните по делото доказателства е приел за установено, че страните по процесните доставки са регистрирани по ЗДДС лица; сделките са обективирани в данъчни фактури, съдържащи реквизитите по чл.114 от ЗДДС; фактурите са отразени в дневниците за покупки и размерът на данъчния кредит е включен в справките-декларации за съответните данъчни периоди; за фактурираните доставки е начислен данък върху добавената стойност; предметът им е предназначен за осъществяване на други облагаеми доставки. Прие е, че са налице доказателства за реално извършване на сделките, поради което са изпълнени предвидените в закона основания да бъде признато правото на данъчен кредит. От доказателствата по делото, включително и от приетите експертни заключения по допуснатите съдебно-счетоводни експертизи, според съда е установена пълна проследимост на предмета по спорните доставки. Предмет на част от доставките са стоки - основно дизелово гориво, а на друга: услуги - основни и текущи ремонти на заприходени като ДМА превозни средства, с които жалбоподателят е извършвал основната си стопанска дейност автомобилен транспорт на товари в страната и чужбина. Според съда, проследява се както възлагането на доставките, така и приемането, предаването, разплащането, заприходяването, влагането (на стоките и услугите) в собствените на дружеството МПС. Относно доставките с предмет дизелово гориво, съдът е посочил, че са документирани с фактури, съдържащи предвидените в Закона за счетоводството реквизити, както и количеството закупено гориво, обща стойност, ДДС. Към всяка от фактурите е приложен фискален бон за извършеното от ревизираното дружество плащане. За малка част от фактурите съдът е приел, че са платени по банков път. От представените договори, сключени между ревизираното лице като купувач и доставчиците като продавачи, съдът е приел, че са уговорени начин и срокове за заплащане на закупените стоки и начин на издаване на фактурите - обикновено в края на всеки месец за цялото количество заредено гориво, тъй като съгласно договорите клиентът е предоставял на посредника/продавача списък на МПС, съдържащ вид МПС, per. , имена и ЕГН на шофьорите, имащи право да закупуват горива по договора. От експертните заключения съдът е установил, че закупеното гориво е осчетоводено по дебита на счетоводна сметка 302 Материали" със стойността на дизеловото гориво и в дебита на счетоводна сметка 4531 ДДС по покупките" със стойността на ДДС срещу кредитирането на счетоводна сметка 401 Доставчици" по аналитичната партида на доставчика. Изписването е извършвано въз основа на пътни листове за извършваните превози в страната и тахошайби по шофьори, които се съхраняват от жалбоподателя. Разходът на горивото е включен в разходите за дейността, като е дебитирана счетоводна сметка 601 Разходи за материали" и кредитирана счетоводна сметка 302,,Материали". Осчетоводяването на изплатените суми на доставчика в брой от жалбоподателя е извършено, като е дебитирана счетоводна сметка 401 Доставчици", по аналитичната сметка на доставчика и е кредитирана счетоводна сметка 501 Каса в лева". Издадените фактури са намерили счетоводно отражение и при доставчиците - включени са в техните дневници за продажби за съответните данъчни периоди, както и в СД за същите периоди. Относно доставките на авторемонтни услуги и основни ремонти, съдът е приел, че също са документирани с фактури, отговарящи на ЗСч. и съдържащи в какво се изразява услугата - ремонт на клапани и дюзи, на скоростни кутии, смяна на накладки, втулки, вретена, горна щора, боядисване на ремаркета, ремонт на ходова част, смяна на тресчотки, маншони, ресори, ремонт на амортисьори, глава, стартер, водна помпа, на инжектори, на четирипътен кран, мост, инжектори, смяна на клапани, брезент, консумативи, и т.н. Посочено е конкретното МПС, на което са сменени или ремонтирани частите. Когато предмет на услугата е основен ремонт, изрично е посочен автомобила, на който той е извършен. Към всяка фактура е приложен фискален бон за извършено плащане в брой от жалбоподателя. Съдът е установил, че за изпълнението на услугите са налице подписани от страните приемо-предавателни протоколи за завършването и заплащането на съответните видове ремонтни услуги, в които е посочено какво точно е извършено и на кое МПС. Представени са доказателства, че превозните средства, на които са извършвани ремонтните дейности, са собственост на жалбоподателя и към съответните дати се водят в счетоводна сметка 205 Транспортни средства" на дружеството. Представени са и договори с предмет: Ремонт на механизация", Авторемонтни услуги на тежкотоварни автомобили" и т.н., в които е определена общата стойност на ремонтите и срокът за изпълнението им. Фактурите за услуги са включени в разходите за дейността на ревизираното дружество, като са осчетоводени по дебита на счетоводна сметка 602 "Разходи за външни услуги" и дебита на счетоводна сметка 4531 ДДС по покупките" срещу кредитирането на счетоводна сметка 401 Доставчици" по аналитичната партида на доставчика. Фактурите са включени и в отчетните регистри по ЗДДС - дневник за покупки и справки - декларации на доставчиците и на получателя за съответните данъчни периоди. С тези мотиви, съдът е приел, че е установен фактът на предаването на стоките и услугите от доставчиците на получателя, а от страна на ответника не са ангажирани никакви доказателства в подкрепа на обратния извод, че липсват получените доставки по процесните фактури. На основание на чл.68, ал.1 и 2 от ЗДДС е приел, че възникването на правото на приспадане на данъчен кредит е обусловено от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл.71, т.1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал.1 и чл.9, ал.1 от ЗДДС, както и последващото им използване в облагаемата дейност на търговеца. Според съда в случая материалноправните предпоставки за възникването на правото на приспадане са налице, тъй като от една страна, жалбоподателят е данъчнозадължено лице, и от друга страна, от приетите по делото доказателства се установява категорично, че стоките и услугите, на които се основава правото му, впоследствие са използвани и вложени за целите на стопанската му дейност и собствените му облагаеми сделки. Относно липсата на доказателства за кадрова и техническа обезпеченост на доставчиците, на която са се позовали органите по приходите, съдът се е позовал на решенията на Съда на ЕС по дело С-324/11 и С-18/13 и е приел, че може да бъде основание за отказ на правото на данъчен кредит само при наличие на две кумулативни условия - тези обстоятелства да сочат за наличие на измама и въз основа на обективните данни, представени от органите по приходите, да се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от тази измама. В конкретния случай, според съда, няма данни, че данъчно задълженото лице е знаело за такава измама и такава не се установява, предвид наличието на редовна счетоводна отчетност съгласно заключението на ССчЕ и отразяването на фактурите, както в счетоводството на ревизираното лице, така и на доставчиците. По тези съображения е обоснован краен извод, че при съдебното оспорване е оборен изводът на органите по приходите за нереалност на доставките, обективирани във фактурите, по които жалбоподателят БОБО КАР В" ЕООД е получател. Задълженията на страните по тях са реално изпълнени, поради което са налице доставки на стоки и услуги по смисъла на чл.6, ал.1 и чл.9, ал.1, във вр. с чл.5, ал.1 от ЗДДС, които са основание за упражняване право на приспадане на данъчен кредит и ревизионният акт в частта по ЗДДС е незаконосъобразен. В частта, по ЗКПО, съдът е посочил, че предмет на оспорване е ревизионният акт относно установения корпоративен данък за данъчните периоди 2011, 2012, 2013, 2014 и 2015 г. в общ размер на 28 412,28 лева, ведно с лихва за забава в размер на 9585,92 лева. С оглед изводите за реалност на доставките в частта по ЗДДС, съдът е приел, че фактурите издадени на жалбоподателя отразяват вярно стопанските операции, което налага извод за документална обоснованост на разходите по смисъла на чл. 10, ал.1 ЗКПО и липса на основания по чл. 26, т. 2 ЗКПО за увеличаване на финансовия резултат за ревизираните периоди на 2011 г. 2015 г. По тези съображения съдът е приел за незаконосъобразен ревизионния акт и в частта на установените задължения по ЗКПО. Решението е частично неправилно. Основателни са доводите в касационната жалба за нарушение на чл. 109, ал.1 ДОПК. Тази норма предвижда, че не се образува производство за установяване на задължения за данъци по този кодекс, когато са изтекли 5 години от изтичането на годината, в която е подадена декларация или е следвало да бъде подадена декларация, или от изтичането на годината, в която са постъпили данни, получени от трети лица и организации, в случаите, когато по този закон не е предвидено подаването на декларация. Срокът е преклузивен. В конкретния случай първоинстанционният съд е спазил указанията на горната инстанция съгласно чл. 224 АПК като е събрал удостоверение за връчване по електронен път, чрез ИС Контрол на заповедта за образуване на първоначалната ревизия ЗВР Р-22001416007273-020-001/20.10.2016 г. на орган по приходите при ТД на НАП София на 28.10.2016 г. В нарушение на чл.109, ал. 1 ДОПК е приетото, че срокът започва тече от изтичане на срока за подаване на справка декларация по ЗДДС за съответния данъчен период, в случая от 14.08.2011 г. за задълженията за м.07.2011 г. и от 14.09.2011 г. за задълженията за м.08.2011 г. Нормата изрично предвижда, че началният момент на 5-годишния срок, е от изтичането на годината, в която е подадена декларация или е следвало да бъде подадена декларация. В конкретния случай за задълженията за ДДС за м.07 и м.08.2011 г., за които справките - декларации по ЗДДС следва да се подават за всеки данъчен период, до 14-то число на следващия месец, срокът е започнал да тече от края на 2011 г. (31.12.2011 г.) и изтича на 31.12.2016 г. Ревизионното производство по установяване на задълженията е започнало на 28.10.2016 г., с връчване на заповедта за възлагане на ревизия и преди изтичането на срока по чл.109, ал.1 ДОПК. Първоинстанционният съдът не е извършил проверка по материалната законосъобразност на задълженията по ЗДДС за м.07 и м.08.2011 г. и ЗКПО за 2011 г. Поради това за посочените задължения преценката по спазването на материалния законе дължима в настоящото касационно производство на основание чл. 218, ал.2 АПК и предвид липсата на процесуална възможност за повторно връщане на делото за ново разглеждане. Задълженията по ЗДДС за тези периоди произтичат от отказ на данъчен кредит в размер на 3202 лева по пет фактури, издадени от Енергосол ЕООД, четири, от които документират извършени услуги по ремонт на клапани и дюзи, на скоростна кутия, цялостно гресиране и др. на влекач Ивеко с рег. РК 71-70 АХ, смяна на накладки, втулки, вретена, ремонт на горна щора, боядисване на ремарке с рег. РК 20-17 АХ, ремонт на ходова част и смяна на тресчотки, както и ремонт на влекач ДАФ РК 74-20 АТ и една фактура за доставка на гуми предни 2 броя и деференциал 4 броя. За тези доставки, макар и фактурите да съдържат подробно описание на услугите и гумите, не са представени никакви доказателства за осъществяването им. Представени са единствено копия от четири фактури и един фискален бон на стойност 5 940 лева, към фактура 104/01.07.2011 г. Фактура 109/05.07.2011 г. не е представена по делото. С оглед изложеното, решението в частта, в която е отменен ревизионния акт относно установените задължения за ДДС в размер на 3 202 лева и съответните лихви за данъчни периоди м. 07 и м.08.2011 г. е неправилно, като постановено нарушение на чл. 109, ал.1 ДОПК и на материалния закон чл. 68, ал.1, т.1 във връзка с чл. 6, ал.1 и чл. 9, ал1 ЗДДС. В частта по ЗКПО съдът е отменил установените задължения за корпоративен данък, включително и корпоративния данък за 2011 г., по съображения за документална обоснованост на разходите по смисъла на чл.10, ал. 1 ЗКПО установена от доказателствата за реално осъществяване на доставките. Така постановената отмяна е незаконосъобразна, тъй като съдът изобщо не е обсъждал реалността на доставките от Енергосол ЕООД за данъчни периоди м.07 и м.08.2011 г., а е отменил ревизионния акт, единствено поради неспазване на срока по чл.109, ал. 1 ДОПК. Предвид изложеното по-горе, че осъществяването на доставките на стоки и услуги в посочените периоди не е доказано, то неправилно съдът е приел, че разходите в размер на 16 010 лева, с които на основание чл. 26, т.2 ЗКПО е увеличен счетоводния финансов резултат на дружеството за 2011 г. са документално обосновани. Решението в тази част, относно установените задължения за ДДС в общ размер на 3202 лева и съответните лихви за данъчни периоди м.07 м.08.2011 г. и за корпоративен данък по ЗКПО в размер на 1601 лева и съответните лихви за 2011 г. е неправилно постановено и следва да се отмени, като се отхвърли жалбата рещу ревизионния акт в тази част. Решението е неправилно и в частта, в която са отменени задълженията за корпоративен данък по ЗКПО за 2012 г. 2015 г., резултат от увеличение на счетоводния финансов резултат за тези периоди, поради корекция на годишните данъчни амортизации по чл. 54, ал.1 и 2 ЗКПО за две полуремаркета. Основателни са доводите в касационната жалба, че първоинстанционният съдът е приел за незаконосъобразно единствено увеличението на финансовия резултат на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО, но е отменил акта и в тази част. В решението липсват мотиви относно определения в ревизионния акт размер на данъчните амортизации. Видно от мотивите на ревизионния доклад, разликата между отчетения от дружеството размер на данъчните амортизации и определените при ревизията данъчни амортизации се дължи на това, че полуремарке Кьогел СН24П170 и полуремарке Campo СР 334 са определени като амортизируем актив от категория ІІІ транспортни средства без автомобили съгласно чл. 55, ал.1, т. 3 ЗКПО, за които на основание чл. 55, ал.2 ЗКПО амортизационната норма е 10 %, а не приложената от ревизираното дружество норма от 25 %. За 2012 г. в ревизионния акт е определен размер на годишните данъчни амортизации от 4 031.54 лева, при декларирани от дружеството в размер на 5 411.12 лева. С разликата от 1 379.58 лева е увеличен счетоводният финансов резултат за 2012 г.; за 2013 г. са определени годишни данъчни амортизации в размер на 7 308.96 лева, при деклариран размер от 9 023.36 лева. Счетоводният финансов резултат за 2013 г. е увеличен с разликата от 1 714.40 лева. За 2014 г. са определени годишни данъчни амортизации в размер на 9 266.89 лева, при декларирани в размер на 11 006.33 лева. С разликата от 1 739.44 лева е увеличен счетоводният финансов резултат за този период. За 2015 г. са определени годишни данъчни амортизации в размер на 9 257.79 лева при декларирани -11 122.31 лева, като разликата от 1 864.52 лева е увеличен счетоводният финансов резултат за периода. От страна на Бобо Кар В ЕООД не се оспорват посочените фактически констатации и определянето на активите като амортизируеми от категория ІІІ, нито са ангажирани доказателства в тази връзка. Съгласно чл. 218, ал. 2 АПК касационната проверка в този случай е относно валидността, допустимостта на решението и спазването на материалния закон. От доказателствата по делото е видно, че ревизионният акт в частта на установените задължения за корпоративен данък е обжалван изцяло по административен и съдебен ред, по отношение на пълния му размер от 28 412,28 лева, ведно с лихва за забава в размер на 9585,92 лева. В размера на тези задължения е включен и корпоративният данък, резултат от увеличението на счетоводния финансов резултат, поради корекции в годишните данъчни амортизации за 2012 2015 г. Така извършените корекции са съобразени с вида на пътните превозни средства според легалните им дефиниции в ЗДвП, които са определящи за категорията амортизируеми активи и приложимата амортизационна норма по чл. 55, ал.2 ЗКПО. Съдът е отменил акта в частта по ЗКПО изцяло, без да разграничи материалноправните основания за увеличение на счетоводния финансов резултат по чл. 26, т.2 и по чл. 54, ал.1 и 2 ЗКПО. С оглед на изложеното решението в тази част, в която са отменени задълженията за корпоративен данък за 2012 2015 г., резултат от увеличението на счетоводния финансов резултат на основание чл. 54 ЗКПО с посочените по-горе разлики между декларираните и определените годишни данъчни амортизации, е валидно и допустимо, но неправилно постановено, поради нарушение на материалния закон и следва да се отмени в тази част, като се отхвърли жалбата на ревизираното лице. Решението е неправилно и в частта, в която съдът е приел, че са налице предпоставките по чл. 68, ал.1, т.1 във връзка с чл. 6, ал.1 ЗДДС за признаване на правото на данъчен кредит по доставките на дизелово гориво, предмет на фактурите, издадени от СМАРТ ФАЙНАНС АД, ГОЛД ПЕТРОЛ 01 ЕООД, АНСТРОЙ ГРУП ЕООД, АС ЕС ТИ 85 ЕООД (за данъчен период м.04.2014 г.), МАТ ТРЕЙДИНГ ЕООД, МАРИО -7 ЕООД и ДЖИ ПИ ГОЛД ПЕТРОЛ ЕООД. Изводите на съда, че за тези доставки е установено предаването и получаването на горивото, са в противоречие с доказателствата по делото. От ревизираното лице, чиято е доказателствената тежест не са представени каквито и да било доказателства за доставяне и получаване на горивото. За всички доставки на гориво, с изключение на доставките от Марио-7 ЕООДпо делото са представени единствено преписи от фактурите и фискални бонове към тях. Други доказателства във връзка с осъществяване на доставките не са представени. Съдебно счетоводните експертизи са установили единствено счетоводното отразяване на горивото от Бобо Кар В ЕООД по сметки 302 Материали и разходването му по сметка 602 Разходи за материали. Тези доказателства не удостоверяват релевантният за осъществяването на доставките факт доставянето и получаването на гориво и прехвърляне на правото на разпореждане с него в полза на получателя. Основателни са оплакванията в жалбата, че съдът е обосновал изводите си за наличие на материалноправните предпоставки по чл. 68 и чл. 69 ЗДДС по тези фактури само въз основа на фактурите и данните, че горивото е предназначено за икономическата дейност на ревизираното дружество по извършване на автомобилен транспорт на товари в страната и чужбина. По доставките от Марио-7 ЕООД в хода на съдебното производство са представени приемо предавателни протоколи, които частни документи не се подкрепят от останалите доказателства по делото. Посочените във фактурите и в протоколите количества гориво, предмет на тези доставки, не кореспондират с твърденията на ревизираното дружество и заключението на съдебно техническата експертиза, изготвена при първоначалното разглеждане на делото от първата инстанция за вместимост на съдовете за съхранение на гориво, с които е разполагало. От изложеното следва, че решението е неправилно в частта, в която е отменен ревизионния акт за непризнат данъчен кредит в размер на 8 758.90 лева за данъчни периоди м.01, 02, 03, 05, 06 и 07.2013 г. по фактурите, издадени от СМАРТ ФАЙНАНС АД, в размер на 4 700.20 лева за данъчни периоди м.02.2013 г. и м.01 и м.02.2014 г. по фактурите от ГОЛД ПЕТРОЛ 01 ЕООД; в размер на 4 084.30 лева за данъчни периоди м.04 и м.05.2013 г. по фактурите, издадени от АНСТРОЙ ГРУП ЕООД; в размер на 4000 лева за данъчен период м.04.2014 г. по две от фактурите, издадени от АС ЕС ТИ 85 ЕООД, в размер на 3001.50 лева за данъчен период м.05.2016 г. по фактурите, издадени от МАТ ТРЕЙДИНГ ЕООД, в размер на 24 299.78 лева за данъчни периоди от м.10 и м.11.2014 г., м.03, 04 и 05.2015 г. от м.07.2015 г. до м.03.2016 г. по фактурите, издадени от ДЖИ ПИ ГОЛД ПЕТРОЛ ЕООД и в размер на 7802.18 лева за данъчни периоди от м.06.2016 г. до м.09.2016 г. по фактури, издадени от Марио-7 ЕООД общо 56 646.86 лева и съответните лихви. Решението в тази част също подлежи на отмяна на основание чл. 209, т. 3 АПК, поради противоречието му с доказателствата по делото и в нарушение на материалния закон. На това основание, незаконосъобразно съдът е приел, че липсват основания по чл. 26, т. 2 във връзка с чл.10, ал.1 ЗКПО за увеличение на финансовия резултат с разходите за дизелово гориво по фактурите от посочените доставчици, както следва: за 2013 г. в размер на 66 215.58 лева по фактури за гориво, издадени от СМАРТ ФАЙНАНС АД, ГОЛД ПЕТРОЛ 1 ЕООД (по фактура 233/28.02.2013 г.) и АНСТРОЙ ГРУП ЕООД и за 2014 г. в размер на35 001.36 лева пофактури, издадени от АС ЕС ТИ 85 ЕООД и ГОЛД ПЕТРОЛ 1 ЕООД. Разходите по фактурите за гориво, издадени от Джи Пи Голд Петрол ЕООД за данъчни периоди м.10 и 11.2014 г., видно от стр. 17 на ревизионния доклад не са участвали в увеличението на финансовия резултат за 2014 г. За 2015 г.видно от стр. 20 от ревизионния доклад, в увеличението на финансовия резултат на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО са участвали само разходи по фактури за услуги в размер на 92 725 лева, не и разходи за гориво. По останалите фактури за гориво от Мат Трейдинг ЕООД, Марио 7 ЕООД и Джи Пи Голд Петрол ЕООД е отказано право на данъчен кредит за данъчни периоди на 2016 г., който период не е в обхвата на процесната ревизия в частта на задълженията за корпоративен данък по ЗКПО. Решението в останалата част е правилно постановено. Правилно съдът е приел, че е доказано извършването на ремонтните услуги по фактурите, издадени Темелков строй груп ЕООД, АС ЕС ТИ 85 ЕООД (за данъчен период м. 07.2014 г.), Ивали Инвест ЕООД, Момент Строй ЕООД, Ивали 40 ЕООД, ЕС ПИ ЕС -68 ЕООД, ПЕТИС ТРЕЙД ЕООД, БИ ПИ АЙ КОНСУЛТ ЕООД, ТОРА БОРА 2007 ЕООД, АЛУ СТИЛ СОЛЮШЪНС ЕООД, ПЕРФОРМАНС АУТО ЕООД и ЕЛ ЕЛ СИ КОНСУЛТИНГ ЕООД. Този извод е основан на приложените към фактурите приемо предавателни протоколи за извършени ремонтни работи, които са индивидуализирани по вид и количество и превозно средство, с регистрационен номер, собственост на ревизираното лице, заведено в счетоводството му по сметка 205 Транспортни средства. За част от ремонтните услуги ревизираното дружество е представило доказателства за закупени авточасти от трети лица. Извършването на услугите, съгласно чл. 25, ал. 2 ЗДДС поражда възникването на данъчно събитие, при което ДДС става изискуем и възникването на правото на приспадане съгласно чл. 68, ал. 2 ЗДДС. При установено осъществяване на доставките на услуги и предназначението им за икономическата дейност на ревизираното лице, законосъобразно съдът е приел, че са изпълнени материалноправните предпоставки по чл. 68, ал.1 и чл.69, ал.1 ЗДДС за признаване на данъчен кредит по тези фактури. Относно доставките на тежкотоварни гуми, предмет на фактура 3...67/30.09.2014 г., издадена от Ивали Инвест ЕООД, по делото от представените приемо предавателни протоколи и заключение на съдебно счетоводната експертиза е установено, че са предадени и получени от ревизираното лице във връзка с услуги по монтаж, демонтаж ибаланс на гуми. Фактурите издадени от АЛУ СТИЛ СОЛЮШЪНС ЕООД са придружени от приемо предавателни протоколи за предаване и получаване на тежкотоварни гуми за конкретни влекачи, собственост на дружеството. При доказано извършване на услугите и предаване на гумите по посочените фактури и при липса на данни за участие на ревизираното лице в данъчна измама, липсата на доказателства за кадрова, материална и техническа обезпеченост на доставчиците, не може да се възложи в тежест на получателя по доставките чрез непризнаване на правото на данъчен кредит. Правилно в тази връзка съдът се е позовал на решенията на Съда на ЕС по дело С-324/11 и С-18/13. С оглед на изложеното, решението е правилно постановено в частта, в която е отменен ревизионния акт относно установените задължения по ЗДДС в размер на 1 170 лева за данъчни периоди м.06 и 09.2013 г. по фактурите, издадени от Темелков строй ЕООД, в размер на 3 153.78 лева за данъчни периоди м.07, 11 и 12.2014 г. по фактури, издадени от ЕС ПИ ЕС - 68 ЕООД, в размер на 570 лева за данъчен период м. 07.2014 г. по фактура, издадена АС ЕС ТИ 85 ЕООД, в размер на 4 600.80 лева за данъчни периоди м.06, 07 и 08.2014 г. по фактури от Ивали Инвест ЕООД и Ивали 40 ЕООД, в размер на 1 000 лева за данъчен период м. 02.2014 г. по фактура от Момент Строй ЕООД, в размер на 4 153.80 лева за данъчни периоди от м.01.2015 г. до м.10.2015 г. по фактури, издадени от ПЕТИС ТРЕЙД ЕООД, в размер на 11 261.20 лева за данъчни периоди от м.05.2015 г. до м.10.2015 г. по фактури, издадени от БИ ПИ АЙ КОНСУЛТ ЕООД, в размер на 4 486 лева за данъчни периоди от м.11.2015 г. до м.01.2016 г. по фактури от ТОРА БОРА 2007 ЕООД, в размер на 2 700.40 лева за данъчен период м.09.2016 г. по фактура от АЛУ СТИЛ СОЛЮШЪНС ЕООД, в размер на 9 930 лева за данъчни периоди от м.02.2016 г. до м.07.2016г. по фактури от ПЕРФОРМАНС АУТО ЕООД и в размер на 1 300 лева за данъчен период м. 08.2016 г. по фактура от ЕЛ ЕЛ СИ КОНСУЛТИНГ ЕООД общо 44 325.98 леваи съответните лихви. С оглед фактическите установявания за осъществяване на горните доставки, законосъобразно съдът в частта по ЗКПО е приел, че фактурите от посочените доставчици отразяват вярно стопанските операции по смисъла на чл. 10, ал.1 ЗКПО, разходите са документално обосновани и не са налице основания по чл. 26, т. 2 ЗКПО за увеличение на счетоводния финансов резултат с тези разходи. Искането за прогласяване нищожност на ревизионния акт направено от Бобо Кар В ЕООД пред настоящата инстанция в молбата му от 21.06.2023 г., е неоснователно. Крайният извод на първоинстанционния съд, че заповедите за възлагане на ревизията, ревизионния доклад и ревизионния акт са подписани с валидни квалифицирани електронни подписи на органите по приходите, които са ги издали се подкрепя от заключението на тройната съдебно техническа експертиза и по-конкретно от особеното мнение към него на в.л. Петър Кирков, според което използваните КЕП за подписване на процесните документи, отговарят на всички изискуеми характеристики според приложение І на Регламент (ЕС) 910/2014 на ЕП и на Съвета от 23 юли 2014 година относно електронна идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО. Съгласно решение от 20 октомври 2022 г. на Съда ЕС по дело С-362/21, т. 43 член 3, точка 12 от Регламент 910/2014 поставя три кумулативни изисквания, за да може един електронен подпис да се счита за квалифициран електронен подпис. Първо, електронният подпис следва да е усъвършенстван електронен подпис, който съгласно член 3, точка 11 от този регламент трябва да отговаря на изискванията, посочени в член 26 от същия. Второ, подписът следва да е създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис, което съгласно член 3, точка 23 от този регламент трябва да отговаря на изискванията, предвидени в приложение II към същия регламент. Трето, подписът трябва да се основава на квалифицирано удостоверение за електронен подпис по смисъла на член 3, точка 15 от Регламент 910/2014. Съгласно тази разпоредба за това е необходимо въпросното удостоверение да бъде издадено от доставчик на квалифицирани удостоверителни услуги и да отговаря на изискванията, предвидени в приложение I към този регламент. В конкретния случай от особеното мнение към заключението на тройната съдебно техническата експертиза, е обосновано, че представените по делото удостоверения отговарят на изискванията към квалифицираните удостоверения за електронни подписи по приложение І, б. б) и в)от Регламент 910/2014 г., като лицата са идентифицирани с три имена, електронна поща, работодател и ЕИК на работодател. В този случай обстоятелството, че доставчикът на квалифицирани удостоверителни услуги обозначава електронния подпис като професионален електронен подпис, каквото понятие не е предвидено в регламента, е ирелевантно (арг. от т. 46 и т.47 от цитираното решение на Съда на ЕС по дело С-362/21). Съдебните решения на Върховния административен съд по адм. дело 9551/2022 г. и адм. дело 4137/2021 г., на които се позовава дружеството ответник са неотносими към фактите в настоящото производство. С оглед на всичко изложено, следва да се приеме, че са налице касационни основания по чл. 209, т.3 АПК за отмяна на обжалваното съдебно решение, поправено с решение 74/21.02.2022 г. в частта, в която е отменен оспорения ревизионен акт и спорът да се реши по същество, като се отхвърли жалбата на Бобо Кар В ЕООД, както следва: в частта на установените задължения по ЗДДС в общ размер на 59 848.86 лева, от които 3202.00 лева по фактури, издадени от Енергосол ЕООД за данъчни периоди м.07 и м.08.2011 г. и 56 646.86 лева по фактурите за доставки на гориво от СМАРТ ФАЙНАНС АД, ГОЛД ПЕТРОЛ 01 ЕООД, АНСТРОЙ ГРУП ЕООД, АС ЕС ТИ 85 ЕООД (за данъчен период м.04.2014 г.), МАТ ТРЕЙДИНГ ЕООД, МАРИО -7 ЕООД и ДЖИ ПИ ГОЛД ПЕТРОЛ ЕООД и съответните лихви от 19 276.52 лева. в частта на установения корпоративен данък за 2011 г. в размер на 1601 лева и лихви от 1004.11 лева; в частта на установения корпоративен данък за 2012 година в размер на 137.96 лева и лихви от 72.36 лева; в частта на установения корпоративен данък за 2013 г. в размер на 8 292.98 лева и съответните лихви от 3507.33 лева, изчислени чрез on line калкулатор на лихвите, достъпен на интернет страницата на НАП. За разликата над тази сума до пълния установен размер на данъка за внасяне от 8 878 лева или за 585.00 лева и съответните лихви, които съответстват на незаконосъобразно увеличение на финансовия резултат с разходи по фактури от Темелков строй груп ЕООД в размер на 5 850 лева, решението за отмяна на ревизионния акт, е правилно и следва да се остави в сила; в частта на установения корпоративен данък за 2014 г. в размер на 4 739.08 лева и съответните лихви от 1522.72 лева. За разликата до пълния установен размер на данъка за внасяне от 8 336.37 лева или за сумата 3 597.29 лева, която съответства на незаконосъобразното увеличение на финансовия резултат с разходите за услуги в размер на 35 972.90 лева и съответните лихви, решението е правилно постановено и следва да се остави в сила. в частта на установения корпоративен данък за 2015 г. в размер на 186.45 лева и съответните лихви от 40.92 лева. За разликата до пълния установен размер на данъка от 9 458.45 лева или за сумата от 9 275.50 лева, която съответства на незаконосъобразното увеличение на финансовия резултат с разходите за услуги в размер на 97 725 лева, решението е правилно постановено и следва да се остави в сила. Решението, в частта, в която е отменен ревизионния акт относно установени задължения за ДДС в общ размер на 44 325.98 лева и съответните лихви от 14 276.81 лева по фактурите, издадени от Темелков строй груп ЕООД, АС ЕС ТИ 85 ЕООД (за данъчен период м.07.2014 г.), Ивали Инвест ЕООД, Момент Строй ЕООД, Ивали 40 ЕООД, ЕС ПИ ЕС - 68 ЕООД, ПЕТИС ТРЕЙД ЕООД, БИ ПИ АЙ КОНСУЛТ ЕООД, ТОРА БОРА 2007 ЕООД, АЛУ СТИЛ СОЛЮШЪНС ЕООД, ПЕРФОРМАНС АУТО ЕООД и ЕЛ ЕЛ СИ КОНСУЛТИНГ ЕООД, следва да се остави в сила. По разноските: При този изход на спора, следва да отмени решението и в частта на присъдените в полза на дружеството разноски за сумата над 4808.46 лева. Решението следва да се отмени и в частта, в която Национална агенция за приходите е осъдена да заплати на вещото лице М. Гьошева Любенова, представляващи неплатената част от определеното й възнаграждение за изготвяне на приетата по делото съдебно счетоводната експертиза за сумата над 728.64 лева. Възраженията в касационната жалба срещу така определените разноски са неоснователни, тъй като те са възложени на страната съобразно изхода от спора. С оглед изхода от спора разликата до пълния размер на неплатеното възнаграждение от 967.36 лева следва да се възложи в тежест на Бобо Кар В ЕООД. На администрацията на основание чл. 226, ал. 3 АПК се дължат разноски за юрисконсулско възнаграждение за процесуално представителство в двете дела пред първата инстанция и в предходното касационно производство в общ размер на 10 596.90 лева или по 3 532.30 лева за всяко от трите дела, на основание чл. 161, ал.1 ДОПК във връзка с чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения (ред. ДВ бр. 68/2020 г., в сила от 31.07.2020 г.) и съобразно материалния интерес, за който се уважава касационната жалба. За настоящото касационно производство на Национална агенция за приходите следва да се присъдят разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 8 659.21 лева на основание чл. 161, ал.1 ДОПК във връзка с чл. 8, ал.1 и чл. 7, ал. 2, т. 5 от Наредба 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения (ред. ДВ бр. 88/2022 г., в сила от 04.11.2022 г.) съобразно материалния интерес, за който се уважава касационната жалба. Направените пред първата инстанция разноски за тройна съдебно техническа експертиза в размер на 1600 лева и разноските за държавна такса за касационното обжалване в размер на 1 405.81 лева, следва да се присъдят частично, съразмерно на материалния интерес по уважената част от касационната жалбата в размер на 1 714.45 лева. Общият размер на дължимите разноски на касационния жалбоподател за всички съдебни инстанции, е 20 970.56 лева. От дружеството - ответник по касация има право на разноски за настоящото касационно производство съобразно материалния интерес, за който решението се оставя в сила, но поради липса на искане по разноските пред касационната инстанция и доказателства за направени разходи, разноски не следва да му се присъждат. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,