Решение № 11174 от 27.10.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9838/2014 г.

Решение № 11174 от 27.10.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9838/2014 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано е по две касационни жалби - на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", град Варна и на "Елеонора" ЕООД, град Варна против решение № 1334/9.06.2014 г. на Административен съд, град Варна, постановено по адм. д. № 2147/2013 г.

Административният орган обжалва решението в частта, в която е отменен ревизионен акт № 031204423 от 21.02.2013 г. на орган по приходите при ТД на НАП град Варна, потвърден с решение № 203 от 15.05.2013 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно - осигурителна практика, град Варна относно отказът на правото на данъчен кредит за данъчен период м. 02.2012 г. в размер на 3 541.08 лева при закупуване на автомобил INFINITI FX30d.

В касационната жалба са изложени оплаквания за неправилност на решението поради нарушение на материалния закон - касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. Този касатор счита, че съдът неправилно е тълкувал и приложил § 1, т. 18 от ДР на ЗДДС във връзка с ограничението на правото на данъчен кредит по чл. 70, ал. 1, т. 4 ЗДДС. Искането е за отмяна на решението в обжалваната част и постановяване на друго за потвърждаване на ревизионния акт и установените за м. 02.2012 г. задължения по ЗДДС. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

"Елеонора" ЕООД, чрез процесуалния си представител оспорва касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" гр. Варна и моли да се отхвърли като неоснователна.

Дружеството обжалва решението в частта, в която е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт № 031204423 от 21.02.2013 г. на орган по приходите при ТД на НАП град Варна, потвърден с решение № 203 от 15.05.2013 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно - осигурителна практика, град Варна.

В касационната жалба дружеството твърди, че решението в отхвърлителната част е необосновано, не кореспондира с писмените доказателства по делото и е постановено в противоречие с материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Конкретните оплаквания се отнасят до потвърждаването на констатациите по част I, т. 14, част III, т. 2.1, т. 2.1.7 и т. 2.2 от ревизионния акт. Искането е за отмяна на решението в отхвърлителната част. Претендират се сторените по делото разноски.

Директорът на дирекция "ОДОП" град Варна не е изразил становище по касационната жалба на дружеството.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност и на двете касационни жалби.

Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и извърши преценка на обжалвания съдебен акт съгласно чл. 218 АПК, приема от фактическа и правна страна следното:

Касационните жалби са процесуално допустими, като подадени от надлежни страни, срещу тази част от решението, която е неблагоприятна за всяка от тях, при спазване на преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК. При разглеждането им по същество, съдът съобрази следното:

Предмет на оспорване пред административния съд е бил ревизионен акт, с който на "Елеонора" ЕООД са установени задължения по ЗДДС в общ размер от 10 967.92 лева и съответните лихви от 765.08 лева за ревизираните периоди на 1.02.2012 г. - 30.06.2012 г., с изключение на отказа на правото на данъчен кредит в размер на 139.55 лева и съответните лихви за данъчен период м. 06.2012 г. (по т. 2.1.5 от ревизионния доклад). Оспорените задължения са резултат от отказ на правото на данъчен кредит и допълнително начислен ДДС, както следва:

• отказ на правото на данъчен кредит в общ размер на 4089.40 лева, на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 и т. 4 от ЗДДС;

• отказ на право на данъчен кредит в общ размер от 3390.98 лева, на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС;

• начислен ДДС в общ размер на 5 417.56 лева за данъчен период м. 05.2012 г. за получени плащания по банков път от Аzdio Ltd, Холандия;

• начислен ДДС в общ размер на 15 109.61 лева за данъчни периоди м. 04 и м. 06.2012 г. на основание чл. 27, ал. 1 във връзка с чл. 6, ал. 3, т. 2 от ЗДДС;

• начислен ДДС в общ размер на 1901.25 лева за данъчен период м. 06.2012 г. за получени плащания по банков път в размер на 3607.50 лева и 7800 лева.

С обжалваното решение, административният съд е отменил ревизионния акт в частта на отказаното право на данъчен кредит в размер на 3541.08 лева за данъчен период м. 02.2012 г. по фактури за придобиване на автомобил и е отхвърлил жалбата в останалата част.

По касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП", гр. Варна:

За да отмени ревизионния акт в частта, в която е отказано право на данъчен кредит в общ размер от 3541.08 лева за данъчен период м. 02.2012 г., съдът е приел, че се касае за доставки с предмет лизингови вноски по договор за финансов лизинг на автомобил INFINITI FX30d, който според представеното свидетелство за регистрация е от категория N1, т. е. моторно превозно средство /МПС/, предназначено за превоз на товари с технически допустима маса не повече от 3.5 т. Поради това и предвид легалната дефиниция на § 1, т. 18 от ДР на ЗДДС, която изключва автомобилите, предназначени за превоз на товари от определението за лек автомобил, съдът е обосновал извод, че не е налице ограничението на правото на данъчен кредит по чл. 70, ал. 1, т. 4 от ЗДДС.

Решението в тази част е правилно постановено.

Съдът не е допуснал нарушение на материалния закон при тълкуването и приложението на чл. 70, ал. 1, т. 4 от ЗДДС. Цитираната норма предвижда ограничение на правото на данъчен кредит, по доставките на лек автомобил. В случая от събраните по делото доказателства съдът е установил, че ревизираното дружество "Елеонора" ЕООД е упражнило право на данъчен кредит за автомобил, регистриран от категория N1G, който е предназначен за превоз на товари. Съгласно легалната дефиниция на понятието лек автомобил, дадена в § 1, т. 18 от ДР на ЗДДС /ред, приложима за 2012 г./ - не е лек автомобил, автомобилът, чието предназначение е за превоз на товари или лек автомобил, който има трайно вградено допълнително техническо оборудване за целите на извършваната дейност от регистрираното лице. Правилно съдът е ценил представеното свидетелство за регистрация, като официален документ удостоверяващ предназначението на процесния автомобил като такъв за превоз на товари. В тази връзка съдът правилно се е позовал на типовите характеристики на автомобилите от категория N1, съгласно чл. 149 от ЗДвП и § 1, т. 2 от Наредба № 75 от 7.10.2003 г. за ЕО одобряване типа на нови превозни средства от категориите М2, М3, N и техните ремаркета от категория О по отношение на масите и размерите. По делото няма спор, че процесният автомобил е предмет на договор за финансов лизинг, сключен между "Елеонора" ЕООД и "Райфайзен лизинг България" ООД и е заведен като актив на дружеството. Поради това и в съответствие с тълкуването, дадено в решението на Съда на ЕС по дело С-118/11 /т. 58, т. 59, и т. 64/ съдът е приел, че автомобилът се използва за целите на икономическата дейност на дружеството и че платеният ДДС по лизинговите вноски, подлежи на незабавно приспадане.

Доводите в касационната жалба за разграничение на автомобилите според обяснителните бележки към Комбинираната номенклатура, са неотносими към предмета на процесния спор, тъй като тарифното класиране на автомобил от същата категория е неотносимо към предпоставките за прилагане на чл. 70, ал. 1, т. 4 от ЗДДС. Нормата въвежда ограничение в правото на приспадане на данъчен кредит и като такава следва да се тълкува стриктно.

Като е достигнал до същия извод и е отменил като незаконосъобразен отказът на правото на данъчен кредит за данъчен период м. 02.2012 г. по фактурите, издадени от "Райфайзен Лизинг България" ООД в изпълнение на договор за финансов лизинг на автомобил INFINITI FX30d, с рег. № СА 6446 РС, съдът е постановил решение в съответствие с материалния закон.

Следва да се допълни, че размерът на данъчния кредит, упражнен от дружеството по фактурите от "Райфайзен Лизинг България" ООД в данъчен период м. 02.2012 г. е 3463.57 лева, а не 3 541.08 лева, както е посочено в диспозитива на първоинстанционното решение. Сумата, за която съдът е отменил ревизионния акт включва и данъчният кредит по фактура № 1018002030 от 30.12.2011 г., фактура № 1500085959/11.02.2012 г. и фактура № 1061175478 от 28.01.2012 г. съответно в размер на 29.50 лева, 31.35 лева и 16.66 лева /общо 77.51 лева/, по доставки на дизелово гориво /стр. 13 от ревизионния доклад т. 2.1.3/. Директорът на дирекция "ОДОП" гр. Варна решението в отменителната част изцяло, поради което и в рамките на служебното си задължение по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящата инстанция намира, че решението е правилно като краен резултат. Касае се за право на данъчен кредит в размер на 77.51 лева, упражнено по доставки на дизелово гориво, свързани с използването на автомобил, заведен в активите на дружеството, за който по делото е установено, че използва този вид гориво. Поради това така получените доставки са предназначени за икономическата дейност на ревизираното лице, с което са изпълнени условията на чл. 69, ал. 1 ЗДДС за признаване на данъчния кредит.

С оглед на изложеното решението в частта, в която е отменен отказът на правото на данъчен кредит в размер на 3 541.08 лева за данъчен период м. 02.2012 г. е правилно по своя краен резултат и следва да се остави в сила, на основание чл. 221, ал. 2 АПК.

По касационната жалба на "Елеонора" ЕООД:

От изложеното в обстоятелствената част на жалбата, в допълнителна молба от 7.10.2014 г., в молба и писмено становище представени от процесуалния представител на дружеството в с. з. на 29.09.2015 г. следва да се приеме, че предмет на касационно обжалване е решението в частта, в която се отхвърля жалбата на дружеството за разликата до пълния размер на установените допълнителни задължения за ДДС. Това се отнася до следните задължения, установени с ревизионния акт:

• отказ на право на данъчен кредит в размер на 548.32 лева, представляващ разликата над 3541.08 лева, за която актът е отменен до пълния размер на отказания кредит от 4089.40 лева;

• отказ на право на данъчен кредит в общ размер от 3390.98 лева, на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС по фактури, издадени от "Керамик груп" ЕООД, "Мебелна къща Лазур" АД, "К енд К електроник" ЕАД и "Сторай" ООД,

• начислен ДДС в общ размер на 5 417.56 лева за данъчен период м. 05.2012 г. за получени плащания по банков път от Аzdio Ltd;

• начислен ДДС в общ размер на 15 109.61 лева за данъчни периоди м. 04 и м. 06.2012 г. на основание чл. 27, ал. 1 във връзка с чл. 6, ал. 3, т. 2 от ЗДДС и

• начислен ДДС в общ размер на 1901.25 лева за данъчен период м. 06.2012 г. за получени плащания по банков път в размер на 3607.50 лева и 7800 лева.

По отношение отказа на правото на данъчен кредит за разликата над 3 541.08 лева до пълния размер на отказаното право на данъчен кредит от 4 089.40 лева, съдът е приел, че сумата се отнася до упражнено право на приспадане от "Елеонора" ЕООД по фактури за гориво. За да отхвърли жалбата в тази част, съдът е приел за недоказано придобиването на горивото с оглед последващи облагаеми доставки по смисъла на чл. 69, ал. 1 ЗДДС. В тази връзка е взел предвид, че представените пътни листи не съдържат достатъчно информация за извършените с автомобила облагаеми доставки, наличието на противоречия в данните от пътните листи и документите за покупка на гориво, както и че част от фактурите се отнасят до покупката на бензин, при безспорно установеното по делото, че процесният автомобил използва дизелово гориво.

В посочената сума е включен и отказ на правото на данъчен кредит в размер на 190.20 лева за данъчен период м. 04.2012 г. по фактура № 3000608846/10.04.2012 г. издадена от "Райфайзен лизинг България" ООД. Тази фактура документира лизингова вноска по договора за финансов лизинг на автомобил - INFINITI FX30d, рег. № СА 6446 РС, сключен от ревизираното дружество. Предвид изложеното по-горе относно липсата на основания за приложение на чл. 70, ал. 1, т. 4 от ЗДДС и установеното по делото, че автомобилът не е лек, тъй като е предназначен за превоз на товари, заведен е като актив на дружеството и се полза в икономическата му дейност, правото на данъчен кредит и по тази фактура незаконосъобразно е отказано. Решението в тази част е необосновано и в противоречие с доказателствата по делото, поради което на основание чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде отменено. Спорът следва да се реши по същество, като на основание чл. 222, ал. 1 АПК се отмени ревизионният акт в частта на отказаното право на данъчен кредит в размер на 190.20 лева за данъчен период м. 04.2012 г.

Решението е неправилно и в частта, в която е отхвърлената жалбата против отказа на право на данъчен кредит в размер на 108.70 лева за данъчен период м. 03.2012 г. по фактури, издадени от "ОМВ България" ООД, "Петрол" АД, "Шел България" ЕАД, "Румойл" ООД и "Еко България" ЕАД за доставки на дизелово гориво. По отношение на тези фактури неправилно съдът е приел, че не се доказват предпоставките по чл. 69, ал. 1 от ЗДДС. Касае се за разходи за дизелово гориво във връзка с използването на актив на дружеството, поради което тези доставки са свързани с осъществяваната икономическа дейност. По делото не са налице данни и доказателства, че към момента на издаване на фактурите, автомобилът е ползван за лични нужди на собственика или на персонала на ревизираното лице, респективно за дейности, различни от независимата икономическа дейност на дружеството, за да се приеме, че доставките не изпълняват условието на чл. 69, ал. 1 ЗДДС. Неоснователно съдът се е позовал на несъотвествия между момента на покупка на горивото, респективно момента на зареждане на автомобила по фактури, издадени от бензиностанции в гр. София и неговото местонахождение според приложените по делото пътни листи. Видно от мотивите на ревизионния доклад /стр. 12 и стр. 13/, автомобилът е бил в гр. Варна на 1.03.2012 г. и за периода от 5.03.2012 г. - 9.03.2012 г., не и 3.03.2012 г., когато е издадена фактура № 7128108085/3.03.2012 г. от "Петрол" АД от бензиностанция в гр. София. Това се отнася и за фактурата, издадена от "Шел България" ЕАД на 18.03.2012 г. За тази дата няма данни автомобилът да е бил в гр. Варна. Съдът не е извършил анализ на доказателствата по делото, което е довело и до неправилни изводи по приложението на материалния закон.

С оглед на изложеното решението и в тази част следва да се отмени и спорът да се реши по същество като се отмени ревизионният акт в частта на отказаното право на приспадане в размер на 108.70 лева за данъчен период м. 03.2012 г. /т. 2.1.3 от РД/.

По отношение отказът на правото на данъчен кредит в размер на 249.42 лева по фактурите, изброени в т. 2.1.4 от ревизионния доклад, решението е правилно.

По делото не е било спорно, че предмет на доставките е бензин, както и обстоятелството, че процесният автомобил използва дизелово гориво. Така получените доставки са изцяло неотносими към икономическата дейност на ревизираното дружество и използването на автомобила. При тези факти, правилно съдът е приел, че не се установяват предпоставките по чл. 69, ал. 1 ЗДДС за признаване на данъчния кредит в посочения размер.

С оглед на изложеното решението в частта, в която е отхвърлена жалбата против отказът на право данъчен кредит в размер на 249.42 лева е правилно и следва да се остави в сила.

Относно отказа на правото на данъчен кредит в размер на 3390.98 лева по фактури, издадени от "Керамик груп" ЕООД, "Мебелна къща Лазур" АД, "К енд К електроник" ЕАД и "Сторай" ООД:

За да отхвърли жалбата в тази част, съдът е установил, че се касае за доставки на стоки, предназначени за обзавеждане - канапе, маса трапезна, стол, матрак, н. шкафче, легло, пералня и др. По делото не е било спорно и при ревизията чрез посещение на място е установено местонахождението на закупените мебели и техника - в посочените от дружеството апартаменти 4.2, 2.2, 8.1 и 5.3, правото на собственост върху които е прехвърлено на трети лица по силата на договори за покупко-продажба. Органите по приходите и съдът са приели, че стоката е използвана за последващи безвъзмездни доставки към купувачите на апартаментите. Този извод се основава на установеното от ревизиращите, че обзавеждането е закупено след сключване на договорите за покупко - продажба, в договорите не е уговорено задължение за ревизираното дружество да обзавежда продадените апартаменти, а в счетоводството му не са налице записвания за получени плащания за закупеното и предоставено обзавеждане. При така установените факти, съдът е приел, че получените стоки са използвани за безвъзмездни доставки, поради което са налице условията на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС за отказ на правото на данъчен кредит.

Решението в тази част е правилно постановено.

Съгласно чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето. В случая по делото безспорно е установено, че дружеството е упражнило право на данъчен кредит по доставки на стоки, които са предоставени във фактическа власт на трети лица - приобретатели на конкретни апартаменти. По делото не са налице данни и доказателства, че ревизираното лице е получило възнаграждение за така предоставеното обзавеждане. Няма спор и по факта, че стоките не се използват в търговската дейност на самото дружество. При това положение правилно и в съответствие с материалния закон съдът е приел, че е налице хипотезата на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС. Оплакванията на дружеството в тази част по спора се отнасят до липсата на законово изискване задължението за обзавеждане да произтича от сключен писмен договор, както и за противоречие в мотивите на ревизионния доклад. Принципно правилно е становището на касатора, че за възникването на облигационно задължение за обзавеждане на имоти, предмет на продажба, не е необходима писмена форма за действителност. Но същественото в случая, че от страна на ревизираното дружество не се установява получаването на насрещна престация за предоставеното на купувачите обзавеждане. По делото няма данни и доказателства такава престация да не е включена като част от получената продажна цена на съответния имот, както и такива за получено допълнително възнаграждение за предоставяне на мебелите и техниката.

По тези съображения, настоящият състав намира, че решението в тази част по спора не е засегнато от пороци съставляващи касационни основания и следва да се остави в сила.

Решението в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството по отношение начислен ДДС в размер на 5 417.56 лева за данъчен период м. 05.2012 г. е неправилно. Изводите на административния съд за законосъобразност на ревизионния акт в тази част са направени без да е изяснен спорът от фактическа страна.

По делото е установено, че по банковата сметка на дружеството са постъпили две плащания съответно в размер на 17 196.62 лева на 23.05.2012 г. и в размер на 15 308.77 лева на 29.05.2012 г. Установено е също, че тези плащания не са осчетоводени като приход от дейността на "Елеонора" ЕООД - обстоятелство, което се потвърждава и от заключението на съдебно - счетоводната експертиза. В хода на ревизията и в съдебното производство, дружеството е поддържало различни твърдения за основанието, на което са получени посочените суми. Първоначално в хода на ревизията е твърдяло, че това са средства предоставени от управителя Христо Котов за покриване разходите на дружеството. Според дадените писмени обяснения по чл. 56 от ДОПК - това са лични средства на собственика, с произход фирма Azdio Ltd, със седалище Холандия, получени за положен от него труд като консултант. В жалбата по административен ред от ревизираното лице е поддържано, че получените суми са допълнителен капитал, получен въз основа на решение на едноличния собственик на капитала от 1.05.2012 г., като сумите представляват дарени лични средства от управителя Христо Котов. Съдът е съсредоточил мотивите си върху неоснователността на тези доводи на ревизираното лице и е възприел изцяло изводите на органите по приходите, че получените плащания са от търговски сделки на дружеството и че са налице основания за начисляване на ДДС. Този извод не е подкрепен с никакви фактически установявания за обстоятелства, релевантни за възникване на данъчно събитие по смисъла на чл. 25 от ЗДДС. За да възникне задължение за начисляване на ДДС следва да е установено по несъмнен начин, че данъчно задълженото лице е извършило доставки на стоки и услуги по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС т. е. че е прехвърлило в полза на трето лице правото да се разпорежда с вещ като собственик или че е извършило услуги. В тези случай съгласно чл. 25, ал. 2 от ЗДДС възниква данъчно събитие и на основание чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС възниква задължение за лицето да начисли ДДС. В обжалваното решение липсват каквито и да било мотиви и установявания по такива факти. Не са налице и фактически установявания дали получените суми представляват авансово плащане преди осъществяване на доставки на стоки или услуги и че данъкът е изискуем в хипотезата на чл. 25, ал. 7 от ЗДДС.

Съдът безкритично е приел твърдението на органите по приходите, че получените плащания са от търговски сделки и че това обстоятелство е достатъчно да породи задължение за начисляване на ДДС. В хода на съдебното производство на страните не са дадени указания, че за фактите и обстоятелствата, пораждащи настъпването на данъчно събитие по смисъла на чл. 25 от ЗДДС не се сочат доказателства. В тази връзка следва да се има предвид, че ревизията на "Елеонора" ЕООД е проведена по общия ред, а не по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, поради което в тежест на органите по приходите е да докажат изпълнението на условията за начисляване на ДДС - извършването на облагаеми доставки по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС и настъпването на данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 2, респективно ал. 7 във връзка с ал. 6 от ЗДДС. В хода на първоинстанционното производство съдът не е дал указания по разпределението на доказателствената тежест в процеса. Нарушението е съществено, тъй като е довело до постановяването на решение, без да са изяснени релевантните факти за възникване на задължението за начисляване на ДДС в този период. Решението не съдържа мотиви въз основа на какви доказателства съдът приема изводите в ревизионния акт, че плащанията са във връзка с осъществени от дружеството търговски сделки, за които се дължи съответно ДДС. Фактът, че дружеството не е доказало твърденията си, че средствата представляват финансиране на дейността му с лични средства на управителя или на едноличния собственик на капитала, не освобождава органите по приходите и решаващият орган в съдебното производство да установят условията за начисляване на ДДС. Съдът в производството по ДОПК има служебното задължение да изясни данъчния спор от фактическа страна и да го реши по същество /арг. от чл. 160, ал. 4 ДОПК/. В случая това задължение не е изпълнено, поради което и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2 АПК, решението в тази част следва да бъде отменено и делото върнато за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд.

При новото разглеждане съдът на основание чл. 171, ал. 4 от АПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК следва да даде указания на директора на дирекция "ОДОП" гр. Варна, че следва да установи обстоятелствата, които пораждат задължението за начисляване на ДДС от ревизираното лице в данъчен период м. 05.2012 г. и по-конкретно, че получените плащания от Аzdio Ltd касаят извършени от дружеството доставки на стоки или услуги, както и настъпването на данъчно събитие по тези доставки съгласно чл. 25 ЗДДС в посочения данъчен период и да му даде възможност да сочи доказателства в тази връзка. След изясняване на спора от фактическа страна, съдът следва да прецени законосъобразността на начисления ДДС в данъчен период м. 05.2012 г. в размер на 5 417.56 лева, като изложи мотиви настъпило ли е данъчно събитие в този период, на какво основание и възникнало ли е задължение за "Елеонора" ЕООД да начисли ДДС.

По отношение начисления ДДС в данъчен период м. 04 и м. 06.2012 г. в размер на 15109.61 лева:

За отхвърли жалбата в тази част, съдът е приел, че от събраните по делото доказателства се установява извършването на възмездни доставки на стоки /недвижими имоти/ в хипотезата на чл. 6, ал. 3, т. 2 от ЗДДС, поради което и на основание чл. 27, ал. 1 от ЗДДС данъчната основа законосъобразно е определена в размер на установената при ревизията себестойност на стоките. Решението в тази част е постановено в нарушение на материалния закон, по следните съображения:

От фактическа страна по делото е установено, че в процесните периоди дружеството е извършило продажби на три апартамента - ап. А51, ап. А81 и ап. А83, в предвидената от закона нотариална форма. Органите по приходите са приели, че договорената и платена цена по тези сделки е по-ниска от себестойността на имотите, определена с експертно заключение, изготвено по реда на чл. 60 от ДОПК. По този начин органите по приходите са определили, че стойността на прехвърленото право на собственост по тези доставки многократно надхвърля получената цена, което представлява безвъзмездна доставка по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ЗДДС. Поради това считат, че е изпълнена хипотезата на чл. 6, ал. 3, т. 2 от ЗДДС и данъкът се дължи върху данъчна основа формирана от себестойността на имотите, а не върху продажната им цена.

За да възникне задължение за начисляване на ДДС върху данъчна основа по чл. 27, ал. 1 от ЗДДС следва да е установено, че е осъществена възмездна доставка по смисъла на чл. 6, ал. 3 от ЗДДС. В случая органите по приходите твърдят, че е налице такава доставка в хипотезата на чл. 6, ал. 3, т. 2 от ЗДДС. Цитираната норма съдържа фикция, по силата на която за възмездна доставка на стока се счита и безвъзмездното прехвърляне на собственост или друго вещно право върху стоката на трети лица, когато при производството, вноса или придобиването й е приспаднат изцяло или частично данъчен кредит. Условията следва да са изпълнени кумулативно.

В случая от доказателствата по делото не се установяват и двете условия за приложение на чл. 6, ал. 3, т. 2 ЗДДС. Първо по делото не е установено безвъзмездно прехвърляне на право на собственост или друго вещно право върху ап. А51, ап. А81 и ап. А83 в полза на трети лица. Напротив в хода на ревизията е установено, че в процесните периоди дружеството е извършило възмездно прехвърляне на право на собственост върху трите недвижими имота по силата на сключени договори за покупко-продажба в нотариална форма. Органите по приходите неправилно се позовават на дефиницията по § 1, т. 8 от ДР на ЗДДС, която се отнася до "безвъзмездна доставка". Нормата на чл. 6, ал. 3, т. 2 няма предвид безвъзмездни "доставки", които се считат за възмездни, а има предвид безвъзмездно прехвърляне на право на собственост или друго вещно право т. е. безвъзмездно разпореждане със стока, което по силата на фикцията се счита за възмездна доставка.

По делото не е установено изпълнението и на втората предпоставка за приложение на фикцията по чл. 6, ал. 3, т. 2 ЗДДС - да е ползван данъчен кредит, при производството или придобиването на процесните недвижими имоти. В случая липсват твърдения, фактически констатации в акта, както и доказателства за ползван от дружеството данъчен кредит при строителството на процесните апартаменти. От писмените обяснения на л. 53 от преписката се установява, че основната дейност на "Елеонора" ЕООД е строителство в собствен недвижим имот, находящ се в с. Ген. Кантраджиево, обл. Варна т. е. строителството в този имот, в това число и на ап. А51, ап. А81 и ап. А83 е извършеното от ревизираното лице, като по делото липсват данни за ползван данъчен кредит в тази връзка в процесните или в предходни данъчни периоди.

След като не е установено безвъзмездно прехвърляне на правото на собственост и ползването на данъчен кредит за изграждането на имотите, то не е налице възмездна доставка на стоки по смисъла на на чл. 6, ал. 3 от ЗДДС. Поради това не са налице и основания за определяне на данъчната основа на доставките съгласно чл. 27, ал. 1 от ЗДДС - върху себестойността на стоката /недвижимите имоти/. В случая данъчната основа по процесните доставки се определя според общото правило на чл. 26, ал. 2 от ЗДДС - на базата на всичко, което включва възнаграждението, получено от или дължимо на доставчика във връзка с доставката, от получателя или от друго лице, определено в левове и стотинки, без данъка по този закон.

По тези съображения решението в частта, в която е прието, че законосъобразно е начислен ДДС, на основание чл. 27, ал. 1 във връзка с чл. 6, ал. 3, т. 2 от ЗДДС в размер на 15109.61 лева е постановено в нарушение на материалния закон - касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК за неговата отмяна. Спорът следва да се реши по същество, като се отмени ревизионният акт в тази част.

По отношение на начисления ДДС в размер на 1901.25 лева за м. 06.2012 г.:

За да отхвърли жалбата в тази част, съдът е установил от фактическа страна, че в м. 06.2012 г. дружеството е получило плащания по банкова сметка както следва: 3607.50 лева на 8.06.2012 г. и 7800 лева на 13.06.2012 г. и е възприел изводите на органите по приходите, че получените суми са свързани с изпълнени доставки на стоки и услуги, които се отнасят до довършителни работи или обзавеждане на недвижими имоти. Този извод е мотивиран с писмените обяснения, дадени от "Елеонора" ЕООД в хода на ревизията, че получените суми представляват частични плащания по фактура № 17/31.10.2012 г. и по фактура № 23/2.04.2012 г., които обяснения са в противоречие с доказателствата по делото, че стойността на посочените фактури е платена изцяло през м. 08.2011 г. от съответните купувачи към момента на подписване на съответния нотариален акт за покупко-продажба на недвижим имот.

Решението в тази част е неправилно, постановено при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила.

Неправилно съдът е кредитирал обясненията на ревизираното лице за основанието, на което са получени посочените суми, без да изследва какво е основанието за извършените плащания, посочено в приложеното по преписката банково извлечение от Райфайзенбанк за м. 06.2012 г. /л. 116 от преписката/. От посочения документ е видно, че основанието за получаване на сумата от 7 800 лева е плащане на 4000 евро след приспадане на съответните банкови такси, за апартамент А23 с наредител Королева Юлия Валентинова. Другото плащане от 3 607.50 лева представлява получен валутен превод на сумата от 1850 евро, след удържане на съответните банкови такси, за покупка на апартамент № А 82 с наредител Андреадис Георгиос. Посочените от ревизираното дружество фактури са издадени на други лица, съответно Вадим Сергеевич Седулников и Александър А. Канев. Единственото, което са установили органите по приходите, чрез справка в Агенция по вписванията, е моментът на сключване на договорите за продажба на ап. А23 и ап. А82 - през м. 08.2011 г. По делото не са налице преписи от нотариалните актове, по които страна са наредителите на спорните плащания. Съдът не е взел предвид и не е обсъдил наличието на законна ипотека в полза на "Елеонора" ЕООД върху ап. 82, собственост на Георгиос Андреадис, заличена на 28.06.2012 г. по заявление на дружеството съгласно представената справка от АВп. От представения пред касационната инстанция на основание чл. 219 АПК нотариален акт № 85, том IV, рег. № 6860 дело № 560/23.08.2011 г. по описа на нотариус рег. № 513 с район на действие Районен съд - Варна е видно, че апартамент А23 е продаден от "Елеонора" ЕООД на Юлия Валентинова Королева и Сергей Викторович Королев за цена в общ размер от 10 000 евро, от които 2000 евро платени към момента на сключване на договора за покупко-продажба. Остатъкът от цената в размер на 8 000 евро е уговорено да бъдат изплатени от купувачите на продавача по следния начин - 4000 евро в срок до 31.12.2012 г. и 4000 евро в срок до 31.12.2013 г. Плащането на сумата от 4000 евро или 7 800 лева на 13.06.2012 г. отговаря по размер и по време на извършване на уговореното частично плащане от купувача по този нотариален акт.

В съдебното производство, съдът в нарушение на служебното си задължение да реши данъчния спор по същество не е изследвал основанията за извършените плащания по банков път и в решението си не е изложил мотиви въз основа на какви факти и обстоятелства приема за установено, че плащанията са извършени във връзка с довършителни работи по посочените апартаменти. Нарушението е съществено, тъй като спорът не е изяснен от фактическа страна, а липсата на мотиви и фактически установявания в първоинстанционния съдебен акт препятства касационния контрол по приложението на материалния закон.

Поради това решението и в тази част следва да се отмени и делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. Съдът следва да укаже на ревизираното дружество да сочи доказателства, включително препис от нотариалния акт за покупко - продажба на ап. А 82 с купувач Андреадис Георгиос с оглед установяване условията за плащане на цената за придобиване на този апартамент. На основание чл. 171, ал. 4 във връзка с § 2 от ДР на ДОПК следва да даде указания дружеството да сочи доказателства за начисляване на ДДС върху целия размер на уговорената цена за покупко продажба на ап. А23 и ап. А82, към момента на прехвърляне на правото на собственост т. е. към момента на сключване на договора за покупко - продажба на съответния недвижим имот в нотариална форма. На директорът на дирекция "ОДОП" град Варна следва да се укаже, че носи доказателствената тежест за установяване извършването на довършителни работи по посочените апартаменти от страна на дружеството, пораждащи настъпване на данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 2 ЗДДС и задължение за начисляване на ДДС в процесните периоди.

След изясняването на горните обстоятелства, съдът следва да ги обсъди във връзка с основанията за извършените плащания, посочени в банковото извлечение на "Райфайзенбанк" АД и да установи от фактическа страна дали плащанията, наредени от Юлия Королева и Андреадис Георгиос представляват частични плащания на цената за покупко - продажба съответно на ап. А23 и ап. А82 или не са такива, както и да установи дали ревизираното дружество е начислило ДДС върху пълния размер на договорената цена, към момента на прехвърляне на правото на собственост върху посочените апартаменти съгласно чл. 25, ал. 6, т. 1 във връзка с чл. 25, ал. 2 и чл. 6 от ЗДДС респективно върху съответната вноска. След извършване на горната преценка, съдът следва да се произнесе, като изложи мотиви представляват ли получените плащания на 8.06.2012 г. и 13.06.2012 г. данъчно събитие по смисъла на чл. 25 от ЗДДС и следвало ли е дружеството да начисли ДДС върху тези суми в ревизирания период.

При този изход на спора, следва да се отмени решението и в частта на присъдените в полза на дирекция "ОДОП" град Варна разноски за сумата над 484.82 лева

Спорът приключва окончателно в частта, в която е отменен ревизионния акт относно задължения в размер на 3541.08 лева и в частта, в частта, в която решението се отменя и спорът се решава по същество от настоящата инстанция - по отношение на отказания данъчен кредит в размер от 108.70 лева за данъчен период м. 03.2012 г. и 190.20 лева за данъчен период м. 04.2012 г., както и по отношение на начисления ДДС на основание чл. 27, ал. 1 във връзка с чл. 6, ал. 3, т. 2 от ЗДДС в размер на 15109.61 лева. С оглед изхода от спора, разноски се дължат на "Елеонора" ООД в размер на 1122.53 лева, съразмерно на уважената част от жалбата. По разноските в останалата част - ще се произнесе първоинстанционния съд съгласно чл. 226, ал. 3 АПК.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,