Решение № 13592 от 13.11.2014 г. на ВАС по адм. д. № 2542/2014 г.

Решение № 13592 от 13.11.2014 г. на ВАС по адм. д. № 2542/2014 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационни жалби на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Варна и на "Органик ленд корпорейшън" ЕООД, представено от адв. Ася Тодорова, срещу решение № 3256/19.12.2013 г. на Административен съд Варна по адм. д. № 2640 по описа за 2013 г., с което е отменен ревизионен акт № 191203762/25.02.2013 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП Варна в частта относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит на "Органик ленд корпорейшън" ЕООД за д. п. м. 04.2012 г. по фактура № 43/01.04.2012 г., издадена от "Дана 2009" ЕООД и е отхвърлена жалбата на дружеството против частта от РА за отказано право на приспадане на данъчен кредит в д. п. м. 02.2012 г. по доставки от "АББ трейдинг" ЕООД. Първият касатор оспорва решението в отменителната, а вторият в отхвърлителната му част. Доводите на органа по приходите са за неправилност на решението поради противоречие с материалния закон и съществени процесуални правила. Сочи опущения при оценката на доказателствата, както и на логическите правила при формиране на фактическите и правните изводи. Твърди, че не е доказано осъществяването на доставката, по която е упражнено правото на приспадане, поради което признаването на това право от съда е в противоречие с материалния закон. В обратната посока са доводите на търговското дружество касационен жалбоподател. Той също е несъгласен с преценката на доказателствените средства, както и с мотивите на съда за отхвърляне на жалбата му срещу РА. Всеки от касаторите иска отмяна на обжалваната от него част от решението, както и отхвърляне на жалбата срещу, респ. отмяна на съответната част от РА. Претендират деловодни разноски. Като ответник по касация "Органик ленд корпорейшън" ЕООД, чрез повереника си, изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Заключението на прокурора е за неоснователност на жалбите. След обсъждане на касационните доводи и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред АС Варна ревизионен акт са установени в тежест на "Органик ленд корпорейшън" ЕООД допълнителни задължения за ДДС в д. п. м. 03.2012 г. в размер на 16 755.54 лева с лихви за забава и е коригиран размера на декларирания от дружеството размер на данъка за възстановяване в д. п. м. 04.2012 г. от 58 751.28 лева на 25 958.69 лева заради отказ да се признае правото на приспадане на данъчен кредит в общ размер 49 548.13 лева, упражнено в д. п. м. 03 и 04.2012 г. по фактура № 43/01.04.2012 г., издадена от "Дана 2009" ЕООД; фактури № № 160077/28.02.2012 г. и 160078/29.02.2012 г., издадени от "АББ трейдинг" ЕООД с предмет на доставките слънчоглед и издадено от втория доставчик ДИ № 160075/24.02.2012 г. с предмет "корекция в цената на 50т. слънчоглед от 680 на 800 лв./т.". Изводите по фактите и правото на приходната администрация и се основават на насрещни проверки на преките и предходните на тях доставчици и представените /или непредставянето/ от тях и РЛ писмени доказателствени средства, включително такива за начина на счетоводно отразяване на доставката. На доставчика "АББ трейдинг" ЕООД искането за представяне на документи и писмени обяснения е връчено по реда на чл. 32 от ДОПК, като исканите документи не са представени. Изследвана е историята на записванията в Търговския регистър за това дружество - капитал при учредяването, едноличен собственик на капитала; притежаване от същия едноличен собственик на капитала на дружествени дялове и в други дружества. Изключена е убедителността на доказването на предаването на стоките с пътно-прехвърлителни разписки, експедиционни и кантарни бележки, тъй като по част от експедиционните и кантарните бележки постъпването стоката в склада е след датата на последната фактура; количеството на стоките по фактурите е по-голямо от заприходеното. Изводи във вреда на РЛ са направени от липсата на фактури за извършен превоз при посочването в ППР, ЕБ и КБ на различни превозвачи. Установено е, че липсва плащане по фактурите, а за данъчния кредит по фактура № 160078/29.02.2012 г. е извършена корекция в д. п. м. 05.2012 г. с протокол за неполучен 66.990, т. слънчоглед. Обобщението за този доставчик е, че не е доказано да е бил собственик на стоките и да е имал възможност да ги предостави на получателя. За доставчика "Дана 09" ЕООД в РА са възприети времеви и количествени несъответствия в писмените доказателствени средство. Издадената от този доставчик фактура от 01.04.2012 г. е за 220, т. слънчоглед. Договорът в писмена форма между доставчика и получателя от същата дата е за продажба на 208.980, т. слънчоглед, колкото е и по протокола от 13.04.2012 г. за предаване на стоката по фактурата, като с КИ № 44/12.04.2012 г. е документиран недостиг на количество слънчоглед по ф-ра № 43. Според администрацията не е доказано мястото на съхраняването на зърното от доставчика, както и превозването му; не е установена и материална, техническа и кадрова обезпеченост на предходния доставчик "Булмикс" ЕООД. Общото правно основание, за да се отрече данъчното предимство на "Органик..." ЕООД са разпоредбите на чл. 6 и чл. 70, ал. 5 от ЗДДС във вр. с чл. 68, ал. 1 и 2, чл. 69, ал. 1 и чл. 25 от ЗДДС. За да отмени РА в частта за отказа да се признае право на приспадане по доставките на "Дана 2009" ЕООД, съдът е приел за установено, че представените експедиционни бележки, пътно - прехвърлителни разписки, товарителници, пътни листове и кантарни бележки удостоверяват предаването на стоките. Като доказателствен източник за превозването на зърното е ценил фактура № 0...2429/28.04.2012 г. за транспортна услуга, осчетоводяването й по сметка 602 "Разходи за външни услуги" и наличието на приложени към фактурата на товарителници и експедиционни бележки за превозеното количество зърно. Разрешаването в полза на приходната администрация на спора относно съществуването на правото на приспадане по доставките на "АББ трейдинг" ЕООД е с мотив, че липсват доказателства доставчикът да е разполагал с количества от процесната стока към момента на издаване на фактурите и не е извършено плащане от получателя. Без съществен принос за доказване на благоприятните за жалбоподателя факти според съда е възприетото от експерта по ССЕ и отразено в заключението му заприходяване от него по сметка 306 "Стоки за преработка и дообработка" на общо 540.75, т. слънчоглед, като това количество съответства на доставеното от "АББ трейдинг" ЕООД за периода декември 2011 г. - март 2012 г. по фактури, ППР, КБ и ЕБ. Не е зачетен като релевантен за спора факт издаването от получателя на доставчика на фактури за отсевки, по които ДО е общо 100 418.80 лева и ДДС 20 083.76 лева, при което задължението на "Органик..." ЕООД превишава вземането му към "АББ трейдинг" ЕООД с 21 630.68 лева. Решението е правилно в отменителната част и неправилно в отхвърлителната. В съответствие с националното позитивно право, но противоречащи на съюзното право са доводите на директора на Дирекция ОДОП за правното значение на съществуването и датата на договора за продажба на зърно между "Дана 2009" ЕООД и "Органик ..." ЕООД и количеството на стоката по договора съпоставено с това по другите писмени доказателствени средства. По интерпретацията на съюзното право, дадена от СЕС с решението по дело С-78/12, "...дадена сделка може да бъде окачествена като "доставка на стоки" по смисъла на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112, когато чрез тази сделка определено данъчнозадължено лице прехвърля материална вещ и овластява другото лице да се разпорежда фактически с нея като неин собственик, без за това да е от значение формата на придобиване на право на собственост върху въпросната вещ." /т. 35 от решението/. Затова и с приемо-предавателния протокол от 13.04.2012 г. и сочените от първостепенния съд информационни източници за транспорта на стоката се установява придобиването от РЛ на правото да се разпорежда като собственик с нея. При това очевидното несъответствие във времево и съдържателно отношение на договора - към 01.04.2012 г. не е съществувала яснота относно действителното количество на зърното, щом предаването е станало на 13.04.2012 г. и първоначално по-голямото количество по фактурата от 01.04.2012 г. е коригирано с КИ от 12.04.2012 г. не го дисквалифицира като доказателствено средство, а обосновава фактически извод за закрепено в него към датата на предаването на стоката съгласие за преминаване на собствеността именно върху предаденото количество /което му придава и характеристиките на установителен договор/. Освен тези преки първични доказателствени средства, индиция за получаването на доставката е факта на плащането, предвид функционалната връзка на насрещните задължения при двустранните договори. Неоснователен е касационният довод на органа по приходите за допуснато съществено нарушение на процесуални правила от първоинстанционния съд. Ако страна в процеса не е поискала приобщаване като доказателствени средства на източниците на информация за изготвяне на заключението на вещото лице, то нейното процесуално пропускане при действащото състезателно начало /така чл. 8, ал. 2 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК/ и принципа на непосредственост по чл. 11 от ГПК не са основание изначално да се дискредитира основаното на тези информационни източници заключение, стига те да са в предмета на експертизата /арг. от чл. 156, ал. 4 от ГПК/. Естествено неприобщаването на информационните източници може да се отрази на оценката на заключението по чл. 202 от ГПК. В случая заключението кореспондира с другите доказателствени средства за доставката. Тези представени в хода на съдебното дирене за транспорта на стоката не са с намалена убедителност с оглед времето на представянето им. За това че са съществували и по-рано е аргумент отразяването на фактурата за транспорта в счетоводството на РЛ, към чиято редовност не са отправени упреци. Изследването на счетоводството на доставчика не е сред поставените на експерта задачи, а възможност да формулира такива е притежавал и ответника /чл. 156, ал. 1 и 4 от ГПК/ в съдебната фаза на производството, респ. в извънсъдебната фаза органите по приходите са могли сами да извършат проверка на това счетоводство. Не е основание да се откаже правото на приспадане на данъчен кредит антиципираното издаване на фактурата. При сукцесивното осъществяване на елементите от фактическия състав пораждащ правото на приспадане, то възниква към момента на настъпване на последния юридически факт - в случая датата на преминаване на собствеността /арг. чл. 26, ал. 2 от ЗДДС/, доколкото издаването на данъчния документ предхожда настъпването на данъчното събитие. Преждевременното упражняване на субективното право не го изключва. Приходната администрация е длъжна да го зачете, ако пораждащия го фактически състав е осъществен към датата на издаване на РА /арг. от чл. 142, ал. 1 от АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК/. За времето от упражняването на правото до датата на възникването му се дължи лихва /в тази посока са и указания изх. № 24-00-47/08.11.2007 г. на изпълнителния директор на НАП/ - в случая възникването и упражняването на правото са в един данъчен период. Соченото от органа по приходите незначително несъответствие между фактурираното и заприходеното количество зърно може да е основание за корекция по чл. 79, ал. 3 от ЗДДС на ползвания данъчен кредит, но не и за отричането на правото на приспадане въобще. Основателни са оплакванията на "Органик ленд корпорейшън" ЕООД за опущения на административния съд при преценката на доказателствените средства и при възприемането на релевантните за спора факти. Проява на инерция следваща тази на решаващия орган е квалифицирането на издадения от "АББ трейдинг" ЕООД данъчен документ с № 160075/24.02.2012 г. като фактура, а оттук и обвързването на предпоставките за правото на приспадане не с факта на увеличаване на данъчната основа на предходна доставка, а с осъществяването на предходната доставка, което е установено в преходно съдебно производство. Всъщност данъчният документ е с характер на дебитно известие към ф-ра № 16053/03.01.2012 г., доставката по която не е в обхвата на ревизията и изпълнението по която не се отрича. Фактическите изводи на приходната администрация в РА за доставките от "АББ трейдинг" ЕООД не са основани на процесуалните правила и са резултат на порочно дедуктивно умозаключение. Отсъствието на доставчиците от адреса за кореспонденция и непредставянето по тази причина на поискани от него доказателства не обуславя извод за липса на такива доказателства. Презумпцията на чл. 37, ал. 4 от ДОПК е относима единствено към субекта на процеса - вж. - чл. 37, ал. 1 - 4 от ДОПК и чл. 9, ал. 1, т. 2 от ДОПК. Пропускът на субекта ФЛ или ЮЛ /а не доставчика, който е участник без да е страна - чл. 9, ал. 3 от ДОПК/, поражда процесуалната възможност на другият субект - административния орган, да приеме, че изисканите, но непредставени доказателства, не съществуват. Неизпълнението на задължението на другите участници в производството да представят данните по чл. 37, ал. 5 от ДОПК не е скрепено с процесуалната тежест по ал. 4 от кодекса, а е възможен източник на административнонаказателна отговорност /вж. чл. 273 от ДОПК/. Ревизираното лице не твърди превозът на стоките да е за негова сметка /с изключение на този от 05.03.2012 г. със собствено превозно средство, за който са представени товарителница и кантарна бележка/, та от липсата при него на информационни източници за извършен от различни превозвачи транспорт. Допустими, относими и убедителни доказателствени средства за придобиването от ревизираното лице на правото да се разпорежда като собственик със зърното са ППР, КБ и ЕБ. Количествата по тях съответстват на заприходените по сметка 306 на ДЗЛ. Това количествено съответствие и почти пълното съвпадане на фактурираното и заприходеното количество зърно /според органите по приходите фактурираното е 1 180 кг в повече/ сочи на съотносимост, а не на липса на съответствие между ЕБ, ППР и фактурите. Тази съотносимост е възприета и от експерта по ССЕ. Както се посочи по-горе, съдът е пропуснал да оцени доказателственото значение на последващата реализация на получените стоки, както и на издадените фактури от "Органик..." ЕООД на "АББ трейдинг" ЕООД, при което балансът на насрещните им задължения сочи на пасив на Органик, но за сумата 21 630.68 лева, което пък омаловажава въведеният с насрещното доказване факт на липса на плащане по фактурите. Отхвърлянето с решението на АС Варна на жалбата срещу РА относно отказания данъчен кредит на "Органик..." ЕООД в д.п.м. 03.2012 г. по доставките на "АББ трейдинг" ЕООД е неправилно и в тази част решението следва да бъде отменено, като се постанови и отмяна на РА за отреченото данъчно предимство. В останалата част решението ще бъде оставено в сила. На касатора се следват разноски по производството в размер на 4 080 лева. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение