Решение № 7603 от 30.05.2012 г. на ВАС по адм. д. № 12487/2011 г.

Решение № 7603 от 30.05.2012 г. на ВАС по адм. д. № 12487/2011 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Кабурова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба от директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - София при ЦУ на НАП, срещу Решение № 3207/28.06.2011 г. по адм. дело № 9305/2010 г. на Административен съд София-град, с искане за отмяната му, като недопустимо и неправилно, на основание чл. 209, т. 2 и т. 3 от АПК. Претендира се недопустимост в частта, с която съдът е отменил РА по отношение извършеното преобразуване на финансовия резултат с увеличенията произтичащи от корекции на разходите за амортизации на дълготрайни материални активи, на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.), със сумите от 182 414.82 лв. за 2004 г., 154 006.54 лв. за 2005 г. и 154 006.54 лв. за 2006 г., ведно с лихвите върху тези суми, с доводи, че по отношение на това преобразуване е налице влязло в сила решение на първоинстанционния съд, с което жалбата на ревизираното дружество-"Никми" АД, гр. София срещу РА, в тази му част е отхвърлена и последния е влязъл в сила. Поради това съдът недопустимо се е произнесъл по жалба, по която е налице присъдено нещо с влязло в сила решение. В останалата част, с която е отменен РА, в частта му, с която е извършено преобразуване на финансовия резултат на ревизираното дружество за 2003, 2004, 2005 и 2006 г., на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.), се претендира неправилност на решението, поради нарушение на материалния закон и съществено нарушение на съдопроизводствените правила. От същия касационен жалбоподател е постъпила и частна жалба срещу Определение № 4379/2.08.2011 г. по адм. дело № 9305/2010 г. на Административен съд София-град, с което на основание чл. 248, ал. 1 от ГПК, вр. с чл. 144 АПК, Дирекция "ОУИ"-София при ЦУ на НАП е осъдена да заплати на ответното дружество разноски по делото, в размер на 103 950 лв. С частната жалба се иска отмяната му, като неправилно, на всички основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Ответникът - "Никми" АД, гр. София, чрез процесуалният си представител- адв. Тодоров, оспорва касационната и частна жалби, като неоснователни. Подробно съображенията си излага в писмени становища, които представя. От същия е постъпила молба за спиране на изпълнението на оспорения РА до окончателното произнасяне от касационната инстанция или до 31.05.2013 г., на основание чл. 166, ал. 2, вр. с чл. 157 от ДОПК. В молбата е посочено, че изпълнението на процесния РА е спряно от първата инстанция до 31.05.2012 г. Към молбата е приложена Промяна № 1 от 8.05.2012 г. към Банкова гаранция от 1.06.2011 г. на "Райфайзенбанк България" ЕАД. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Становище по частната жалба не е изразил. Върховният административен съд, осмо отделение, намира, че касационната и частна жалби са процесуално допустими, като подадени от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. При разглеждането им по същество установи: Обжалваното решение е второ по ред, след отмяна на първоначално постановеното решение, в частта му, с която е отхвърлена жалбата на "Никми" АД срещу РА № 290800343/9.02.2009 г. на ТД "ГДО" - София, потвърден с Решение № 678/25.05.2009 г. на и. д. директора на Д "ОУИ"- София при ЦУ на НАП, по отношение на определените допълнителни данъчни задължения за корпоративен данък и лихви в резултат на увеличение на финансовите резултати за 2003 г., 2004 г., 2005 г. и 2006 г., на основание чл. 23, ал. 2, т. 13, във вр. с чл. 15, ал. 2 и ал. 3 от ЗКПО (отм.) и делото е върнато за ново разглеждане, с указания за установяване пазарните цени само на онези имоти, за които съдебната експертиза е констатирала продажба под себестойност, при спазване на изискванията на Наредба № 5/26.02.1999 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени (отм.) и Наредба № Н-9/14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени, по метода на увеличената себестойност и метода на увеличената стойност. Отменителното решение на касационната инстанция е постановено по адм. дело № 6543/2010 г. на ВАС, първо отделение. При повторното разглеждане на делото, в изпълнение указанията на ВАС, съдът е назначил съдебно-счетоводна експертиза, за установяване пазарните цени на имотите, продадени под себестойност, по метода използван в ревизионното производство, на основание посочените по-горе две Наредби. Заключението на вещото лице Богданова е прието от съда, без възражения от страните. Анализирайки относимите към спора факти, с обжалваното решение, съдът е приел, че оспорения РА № 290800343/9.02.2009 г. на ТД "ГДО" - София, във върнатата за повторно разглеждане част, е материално незаконосъобразен, поради което го е отменил. За да постанови този правен резултат съдът е приел, че не са налице условията на чл. 15, ал. 2 и ал. 3, вр. с чл. 14 от ЗКПО (отм.) и липсва основанието за приложение на чл. 23, ал. 2, т. 13 от същия закон за увеличение финансовия резултат на ревизираното дружество за 2003 г., 2004 г., 2005 г. и 2006 г., респ. за определяне на суми за довнасяне като корпоративен данък за 2003 г. - в размер на 325 422.06 лв., за 2004 г. - в размер на 296 474.33 лв., за 2005 г. - в размер на 507 747.94 лв. и за 2006 г. - в размер на 773 720.17 лв., ведно с лихви върху тях. За съда не е установено визираното в РА отклонение от данъчно облагане, тъй като липсват неотчетени приходи, както и сделки с умишлено занижени цени. За да направи тези изводи, съдът се е позовал на установените от вещите лица /при първото и настоящо разглеждане на делото/ обстоятелства за продажби на имоти с различна степен на завършеност, условно разделени на три групи /група "В"- имоти на фаза "груб строеж", или т. нар. продажби на зелено, група "Б" - имоти стандартен тип, с довършителни работи, в завършен или полузавършен вид и група "А" - имоти завършено строителство, лукс /, което предопределя и продажните им цени, които не са умишлено занижени, с цел по-ниска печалба. За пример съдът е взел продажбите на имоти в обект Топли дол, бл. 4, за които експертизата е установила, че за имоти, попадащи в група "А" и в група "Б", липсват продажби под себестойност, а в група "В" само една продажба на имот под себестойност, с което се оборват изводите на приходната администрация за продажба на 13 имота под тяхната себестойност. За съда наличието на една или две продажби на имоти с по-ниска стойност, не обуславя отклонение от данъчно облагане и приложение на глава първа, раздел IV от ЗКПО (отм.), тъй като са налице данни, че от обекта/ обектите/ като цяло са реализирани печалби, които са отчетени. От друга страна съдът е приел, че определените от органа по приходите пазарни цени, по метода на увеличената себестойност и увеличената стойност, съгласно визираните по-горе Наредба № 5/1999 г. (отм.) и Наредба № Н-9/2006 г., са неприложими, тъй като са определени неправилно, чрез използване на величината "усреднена себестойност", която закона не познава, на база себестойността на целия обект или група от обекти по справки от ревизираното лице, без да бъдат отчетени спецификите на имотите от различните видове групи, а оттук и различна тяхна себестойност. По този начин съдът е обосновал краен извод за недоказаност на разлика между пазарна и продажна цена на описаните в РА имоти, а оттук и на условия за отклонение от данъчно облагане, като предпоставка за извършеното увеличение на финансовия резултат и определяне на корпоративен данък за довнасяне. I. По оплакването за частична недопустимост на обжалваното решение. Оплакването е основателно. Налице е влязло в сила решение по жалбата на ответното дружество срещу РА № 290800343/9.02.2009 г., в частта му, с която е увеличен финансовия резултат за 2004 г., 2005 г. и 2006 г., на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.) във връзка с непризнати данъчни амортизации за активи, находящи се в "Гранд хотел София" и е определен за довнасяне корпоративен данък за трите години в общ размер на 81 773 лв. / 35 570.89 лв. за 2004 г., и по 23 100.98 лв. за 2005 и за 2006 г./, със съответните лихви за забава върху тези суми. С Решение № 702/31.03.2010 г. по адм. дело № 4247/2009 г. на АССГ, оставено в сила с Решение № 14141/23.11.2010 г. по адм. дело № 6543/2010 г. на ВАС, първо отделение, жалбата на "Никми" АД, гр. София срещу процесния РА, в посочената по-горе част, е отхвърлена като неоснователна. При това положение и на основание чл. 159, т. 6 от АПК, съдът е следвало да съобрази, че в тази част РА е влязъл в сила, поради което жалбата срещу него се явява процесуално недопустима, което е възпрепятствало произнасянето му по същество. Като не е съобразил това, както и факта, че в увеличения финансов резултат след данъчното преобразуване, по години участвуват и сумите по чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.), както следва: за 2004 г. сумата 182 414.82 лв., за 2005 г. сумата 154 006.54 лв. и за 2006 г. същата сума от 154006.54 лв., формиращи корпоративен данък за довнасяне в общ размер на 81 773 лв., съдът е постановил недопустимо в тази част решение, което подлежи на обезсилване. От изложеното следва, че в частта, с която е отменен РА, с който са определени задължения за довнасяне на корпоративен данък, за разликата над 1 821 591.50 лв. до 1 903 364.50 лв., ведно с лихви за просрочие върху тази разлика, от увеличение на финансовия резултат за 2004 г., 2005 г. и 2006 г., на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.), обжалваното решение следва да бъде обезсилено, като недопустимо, а производството по делото прекратено. II. В останалата му обжалвана част, с която е отменен РА, до размер на определения за довнасяне корпоративен данък, в общ размер на 1 821 591.50 лв., ведно с лихвите за забава върху тази сума, от увеличение на финансовия резултат за 2003 - 2006 г., на основание чл. 23, ал. 2, т. 13, вр. с чл. 15, ал. 2 и 3 от ЗКПО (отм.), решението е правилно като краен резултат, със следните коригиращи мотиви. Неоснователно се поддържа от касатора, че решението, в посочената част, е неправилно, поради нарушение на материалния закон. В тази част съдът е изложил правилни мотиви, относно приложимите правни норми. Съгласно чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.), в редакцията към процесните периоди, финансовия резултат /счетоводната печалба/загуба/ за данъчни цели се увеличава с разходите, съответно приходите, произтичащи от сделки или трансфери, съгласно глава първа, раздел IV. Съгласно чл. 15, ал. 2 от ЗКПО (отм.), в случаите по чл. 14, когато резултатът за отчетния период на ДЗЛ е намален или е отчетена загуба, при определяне на дължимия данък се увеличава финансовият резултат преди данъчното преобразуване със сумите, произтичащи от тези търговски и финансови взаимоотношения или от тези сделки. Спорът в случая е относно пазарните цени на недвижимите имоти, установени от органа по приходите, опровергана частично от приетата от съда съдебно-техническа и съдебно-счетоводна експертизи, при първото и второ разглеждане на делото от първоинстанционния съд. За пазарните цени са дадени указания в отменителното решение на ВАС, че се дължи определянето й по метода на увеличената себестойност, респ. увеличената стойност по Наредба № 5/1999 г. (отм.), респ. по Наредба № Н-9/2006 г., само за имотите, за които първоначалната съдебна експертиза е дала заключение, че са продадени под тяхната себестойност. Поради това неправилно е приетото от съда, че този метод и изискванията на посочените две Наредби са неприложими за случая. Съгласно чл. 16, ал. 1, т. 3 от ЗКПО /отм. ред. Д. в. бр. 115/1997 г./ пазарните цени, за целите на този раздел, се определят чрез метода на увеличената стойност, при който обичайната пазарна цена се определя, като себестойността на продукцията се увеличи с обичайната печалба. Следователно обуславящи цената компоненти са "себестойността" на веща, по смисъла на § 1, т. 4 от ДР на ЗСч., както и обичайната печалба /норма на печалба/. От данните по делото е установено, че себестойността на продадените имоти под себестойност не е определена правилно от органа по приходите, съгласно изискванията на визираната разпоредба, а е определена на база "усреднена себестойност на обекта", по справки от ревизираното лице. Усреднената себестойност на 1 кв. м. от целия обект /блок/, по която е изчислена себестойността на отделен имот, е изчислена като общата себестойност на обекта /блока/ е разделена на общата му квадратура. При сравняването на тези себестойности с продажната цена на имотите по нот. актове ревизиращите органи доказват продажби на имоти под себестойност, т. е наличие на отклонение от данъчно облагане. Настоящата инстанция намира този подход за неправилен, а поради това и за недоказан факта на продажби на имоти под себестойност. Този подход е опроверган от приетите по делото заключения на на вещите лица Манев и Богданова, при първото и повторно разглеждане на делото, които установяват други себестойности на имотите и други норми на печалби за тях. Както органа по приходите обаче, така и вещите лица, са използвали като данни за определяне на себестойността на обектите, тези посочени от ревизираното лице, без да бъдат конкретизирани и дали става въпрос за данни от едни и същи източници. С оглед различните себестойности на имотите по РА и по съдебните експертизи, най-вероятно са ползвани различни източници на данни, което е недопустимо. Данните от ревизираното лице е следвало да бъдат конкретно посочени, както от ревизиращите, така и от вещите лица, което не е сторено. Освен това неправилно не е констатирано от съда, че в ревизионното производство е допуснато съществено нарушение на административнопроизводствените правила, поради това че себестойността и пазарната цена на продадените имоти под себестойност, са на база сравнителен анализ на данъчните органи, който анализ не е и не може да бъде доказателство и основание за прилагане на чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.). Същият е неправилно извършен поради използване на понятието "усреднена себестойност", което не намира опора в закона, поради ползването на справки от ревизираното лице, без да бъдат конкретно посочени и поради несъобразяването със степента на завършеност на отделните имоти, съобразно установените по делото три групи имоти /"А", "Б" и "В" /. Следвало е, преди да приеме, че са налице укрити приходи, органа по приходите на основание чл. 60, ал. 1 от ДОПК да възложи извършването на съдебно-техническа или оценителна експертиза, за установяване пазарните цени на продадените имоти поотделно по метода на увеличената стойност, съгласно цитираните по-горе Наредби, елемент от който е и себестойността им. Без това доказателствено средство, органа по приходите не би могъл да обоснове изводи за наличие на отклонение от данъчно облагане поради укрити приходи. Допуснатото процесуално нарушение от страна на органа по приходите е съществено, което води до незаконосъобразност на оспорения РА в тази му част. Доколкото констатациите в РА не се ползват с презумптивна доказателствена сила, тежестта за доказване наличието на предпоставките за приложение на чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.) за увеличение на финансовия резултат на ответното дружество за 2003 г., 2004, г., 2005 г. и 2006 г. е върху касатора. От ревизионната преписка не се установява такова доказване, поради изложените по-горе пропуски и неправилности при изчисляване на пазарната цена, а такова доказване не е направено и в съдебната фаза, по обжалване на този РА. Поради това настоящата инстанция счита, че определената с РА пазарна цена на процесните имоти по метода на увеличената себестойност /стойност не съответства на изискванията на Наредба № 5/1999 г., съответно на Наредба № Н-9/2006 г., поради което и същата не доказва наличието на продажби по цени под себестойността им или под пазарните цени за тях, което възпрепятства приложението на чл. 23, ал. 2, т. 13 във вр. с чл. 15, ал. 2 и 3 от ЗКПО (отм.). Такова установяване на пазарни цени не е видно и от заключението на вещото лице Богданова при новото разглеждане на делото, тъй като освен че оборва част от цените по РД и РА, то също не отговаря на изискванията на визирания метод по наредбите. При недоказаност на пазарните цени и в частност на себестойността на продадените имоти, предмет на ревизията и най-вече, че са налице продажби под себестойност или от пазарните им цени, изводите на първоинстанционният съд за материална незаконосъобразност на оспорения РА, в тази му част, се явяват правилни. Като правилно и законосъобразно обжалваното решение, с което е отменен РА, до размер на установения за довнасяне корпоративен данък от 1 821 591.50 лева общо, ведно с лихвата за забава върху тази сума, следва да бъде оставено в сила. III. По частната жалба: Същата е неоснователна. С обжалваното определение съдът е присъдил на ответника разноски за водене на делото пред трите съдебни инстанции, в размер на поисканото такова от 102 000 лв., удостоверено с фактура и платежно нареждане, като е съобразил, че минималното възнаграждение за една инстанция съобразно уважения материален интерес, съгласно Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, възлиза на 54 440 лева. Към поисканата сума е прибавил направените разноски за държавна такса и вещи лица, в общ размер на 1 950 лева, при което е присъдил общ размер на разноските от 103 950 лева, която сума е приел, че не е прекомерна, спрямо трикратния размер на минималното възнаграждение, определено на сумата от 163 320 лв. Определението е правилно. При правилно приложение на относимите разпоредби от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения /чл. 8, вр. с чл. 7, ал. 2, т. 4 и § 2 от ДР/, във вр. с направеното възражение за прекомерност, на основание чл. 78, ал. 5 от ГПК, съдът е определил размера им. Сумата от 102 000 лева присъдено адвокатско възнаграждение на "Никми" АД, гр. София за трите съдебни инстанции, съобразно уважения материален интерес, е под трикратния му размер, посочен в Наредбата. Тази сума остава да е под трикратния размер и след извършеното обезсилване на първоинстанционното решение за разликата от 1 821 591.50 до 1 903 364.50 лв., поради което не са налице основания за отмяна на определението като неправилно. Неоснователно се поддържа неприложимост на § 2 от ДР на Наредба № 1/2004 г., поради противоречие с чл. 36, ал. 2 от ЗА. По аргумент от чл. 7, ал. 2 от ЗНА, наредбата на ВАС се издава по приложение на чл. 36 от ЗА, поради което не е налице твърдяното противоречие. Като правилно и законосъобразно обжалваното определение следва да се остави в сила. IV. По искането на "Никми" АД, гр. София за спиране изпълнението на РА: Искането е неоснователно, тъй като с предхождащо настоящето производство Определение на АССГ от 21.06.2011 г., съдът е спрял изпълнението на оспорения пред него РА, до 31.05.2012 г., който срок не е изтекъл. Като заявено преди изтичане на този срок и с оглед настоящето произнасяне, в рамките на този срок, молбата се явява неоснователна. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо, чл. 221, ал. 3 и чл. 236, вр. с чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, осмо отделение