Решение № 3120 от 5.03.2019 г. на ВАС по адм. д. № 9332/2018 г.

Решение № 3120 от 5.03.2019 г. на ВАС по адм. д. № 9332/2018 г., VIII о., докладчик съдията Росица Драганова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "Нафтекс Петрол" ЕООД, чрез процесуален представител, срещу решение № 2999 от 04.05.2018 г. на Административен съд С. - град (АССГ), постановено по адм. д. № 7004/2017 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт (РА) № Р-29002915001396-091-001/23.02.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП С., потвърден с решение № 752 от 19.05.2017 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) С. при ЦУ на НАП. В жалбата се твърди, че съдебното решение е неправилно, поради допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила, нарушение на приложимия материален закон и необоснованост – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът счита, че съдът е извършил неправилна преценка на доказателствата. Като нарушение на материалния закон и необоснованост на решението посочва, че съдът не е съобразил съдебната практика на СЕС по аналогични казуси. Посочва, че СЕС категорично обявява за противоречаща на правната уредба на ДДС практика на приходната администрация, при която се отказва право на данъчен кредит на получателя по доставката, заради неизправности при доставчика, без да се твърди и установява участието му в измама. Иска се отмяна на първоинстанционното решение и отмяна на издадения на дружеството ревизионен акт. Ответникът – директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" С., чрез процесуалния си представител, оспорва жалбата като неоснователна по съображения изложени в представени писмени бележки. Претендира юрисконсултско възнаграждение в размер на 21 815 лв. Представителят на Върховна административна прокуратура излага становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, като се запозна със събраните по делото доказателства, съобрази доводите и възраженията на страните и обсъди наведените касационни основания и тези по чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е допустима, като подадена в срока по чл. 211 АПК, от надлежна страна, участник в първоинстанционното производство, имаща право и интерес от оспорването и срещу подлежащ на обжалване съдебен акт. Разгледана по същество касационната жалба е неоснователна. С оспорения РА на дружеството са определени задължения по ЗДДС в размер на 3 320 977, 20 лв. – главница и лихви за просрочие – 774 090, 31 лв., в резултат на отказано право на данъчен кредит за данъчни периоди от м. 01. 2013 г. до м. 06. 2014 г. и от м. 09. 2014 г. до м. 12. 2014 г. по фактури, издадени от доставчиците "Титаниум Пръдакшънс" ЕООД, "Петрол Холдинг" АД, "Фокус Консулт" АД /с предишно наименование "Дама Груп" АД/ и "Фиона Комерс" АД. Констатирано е, че ревизираният субект е част от икономическата група "Петрол" АД. Дружеството разполага със собствени петролни бази, разположени на територията на цялата страна, чрез които директно реализира горива и петролни продукти. Предлага извършване и на комплексни услуги като съхранение на горива, обработка на танкери, лабораторни анализи, електронна система за заявяване и информация, транспортиране на продуктите франко склада на клиента, блиндиране на горива с добавка на клиента. "Нафтекс Петрол" ЕООД е лицензиран складодържател съгласно Закона за акцизите и данъчните складове. В хода на ревизията е установено, че спорните фактури са издадени във връзка с доставки на оборудване за 9 ветрогенератора (по две фактури, издадени от "Титаниум Пръдакшънс" ЕООД) и различни видове услуги от другите трима доставчика – "холдингови такси" и "консултантски услуги". Органите по приходите са приели, че фактурираните доставки не са подкрепени с надлежните доказателства, които да обосноват наличието на настъпило данъчно събитие, водещо до признаване правото на приспадане на данъчния кредит по тях, предвид което са установени задължения. За да отхвърли жалбата на "Нафтекс Петрол" ЕООД, административният съд е приел, че РА е издаден от компетентен орган, в установената форма и при липса на съществени нарушения на административнопроцесуалните правила, като същият е материално законосъобразен. Обсъдил е представените и ангажираните доказателства и е приел за недоказан факта на извършване на облагаеми доставки на стоки и услуги. При съобразяването на горните обстоятелства, съдът е приел РА за законосъобразен и е отхвърлил жалбата на дружеството. Решението е правилно. Обосновани са изводите на първоинстанционния съд за липса на достатъчно доказателства за извършване на реални доставки по фактурите, издадени от доставчиците "Титаниум Пръдакшънс" ЕООД, "Петрол Холдинг" АД, "Фокус Консулт" АД /с предишно наименование "Дама Груп" АД/ и "Фиона Комерс" АД. По 2 бр. данъчни фактури, издадени през м. 11. 2014 г. от доставчика "Титаниум Пръдакшънс" ЕООД, с предмет по Договор за спецификация, с ДДС в общ размер на 2 999 990, 00 лв., съдът е приел, че са издадени във връзка със сключен договор за продажба между "Нафтекс Петрол" ЕООД и доставчика, по силата на който продавачът продава и доставя франко склад на продавача на купувача оборудване – 9 броя ветрогенератори на цена 14 999 950, 00 лв. без ДДС. П. са два приемо-предавателни протокола, съгласно които предаването на стоките е осъществено на 27.11.2014 г. в гр. Б.. Придобитите от ревизираното дружество стоки са заведени в счетоводството му като материален актив, предназначен за последваща продажба, с право на пълен данъчен кредит и задължение към доставчик. Осъществени са плащания по банков път по сметка на доставчика и на посочено от него трето лице. В хода на ревизията доставчикът не е открит на регистрирания адрес и не е представил счетоводна и търговска документация. По данни от информационната система на НАП е установено, че "Титаниум Пръдакшънс" ЕООД не е притежавало търговски обекти и складове, няма регистрирани трудови договори, няма регистрирани фискални устройства, не е подавало годишна данъчна декларация по чл. 92 ЗКПО за отчетната 2014 г. За да отхвърли жалбата на дружеството срещу РА в тази му част съдът е изложил мотиви, че надлежното осчетоводяване от ревизирания субект на издадените фактури не представлява доказателство за реалност на доставките по тях. Липсват доказателства за транспортиране и предаване на стоките, какви са стоките по спецификацията, къде е бил складът франко на доставчика, кога реално са предадени стоките, с какви характеристики са, липсва съпътстваща доставките документация. Посочил е, че фактурите не отговарят на изискванията на чл. 7 от Закона за счетоводството – в тях липсва натурално изражение на стопанската операция, не може да се установи каква е спецификацията, какъв е предметът на фактурите. През процесния период доставчикът не е имал назначени на трудов договор лица, регистриран е по ЗДДС на 26.05.2014 г. и няма декларирани други доставки, освен процесните две към "Нафтекс Петрол" ЕООД. Едноличният собственик на капитала на доставчика е пенсионер, настанен в Дом за възрастни хора с физически увреждания в гр. П., а управителят на дружеството за периода м. 11. 2014 г. – м. 06. 2015 г. е социално подпомагана с целеви помощи за отопление и препитаваща се със събирането на отпадъци. Ревизираното лице твърди, че доставките са били предмет на последваща ВОД към гръцко дружество, като за доказване на това обстоятелство са представени договор, заявка договор за международен транспорт, международна товарителница /ЧМР/, две фактури, издадени на Lykourezos Ilias Antonios, VIN EL41319446, с предмет "стоки по спецификация" № 2110376330/22.12.2014 г. и № 2110376331/22.12.2014 г. Превозвач на стоките е "Бит къмпани 1212" ЕООД, адрес на товарене – гр. Б., ул. "А.. С.. Р." №.... Представени са писмени потвърждения за получаване на стоките в Гърция 13 бр. В счетоводството на ревизираното дружество са отчетени извършените продажби и е признат приход от тях. Съдът е приел доводите на органите по приходите, че последващата продажба чрез ВОД също не е доказана, тъй като в превозните документи не са индивидуализирани превозваните стоки, а са посочени като части за машини. Акцентирал е, че тонажът на превозваните части надхвърля тонажа на превоза, а на адреса, посочен като място на натоварване се намира гараж. От получения отговор по линия за обмен на информация с гръцката данъчна администрация се установява, че гръцкото дружество не е открито, като на декларирания адрес се намира стара, порутена, необитаема сграда, не е осъществявало дейност, не е подавало VIES декларация относно вътреобщностни доставки и придобивания. С оглед на горепосочените установени обстоятелства по делото, настоящата инстанцията намира, че изводът за липса на доставки е изграден на базата на анализ и правилна преценка на фактите и обстоятелствата, и при съвкупната преценка на ангажираните доказателства. От събраните по делото доказателства не се установява нито конкретният вид на фактурираните доставки на ветрогенератори, нито реалното им извършване. Поради това, останалите събрани относими доказателства, включително и осъщественото плащане, не са достатъчни да установят обективното извършване на спорните доставки. Следва да се има предвид, че в основата на прилагане на механизма на ДДС стои именно извършването на облагаема доставка, което в случая не е доказано. Противно на изложеното в жалбата, изводът за липса на доставка не се дължи на неоказано съдействие при ревизията от дружеството-доставчик, а на множеството събрани доказателства при извършените проверки, които в тяхната съвкупност подкрепят тезата на органите по приходите. За да бъде признато на данъчно задълженото лице правото да приспадане начисления му ДДС, е необходимо то да притежава данъчен документ /фактура/, съдържащ изискуемите от закона реквизити, данъкът да е начислен във фактурата във връзка с осъществена облагаема доставка, стоката да е използвана за следващите облагаеми доставки на получателя. В тежест на лицето, претендиращо това право, е да докаже изброените предпоставки. По принцип, когато те са доказани, правото на приспадане следва да бъде признато. От друга страна, административните и съдебни органи следва да откажат да признаят право на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба /решение на СЕС от 6 декември 2012 г. по дело С-285/11, Боник, т. 44/. По отношение на отказаното право на данъчен кредит в размер на 222 987, 20 лв. по фактури, издадени за данъчни периоди от м. 01. 2013 г. до м. 10. 2013 г. от "Петрол Холдинг" АД с предмет "холдингова такса", първоинстанционният съд е споделил изводите на органите по приходите за липса на доказателства за реално осъществявани услуги по административно обслужване, за управление и администриране на човешки ресурси. "Нафтекс Петрол" ЕООД посочва в касационната жалба, че намесата на холдинговото дружество в управлението на дъщерното дружество, което включва предоставянето на такъв вид услуги представлява независима икономическа дейност и предоставяните услуги представляват облагаеми доставки за целите на ЗДДС. Този въпрос не е спорен между страните и в същия смисъл е трайната практика на СЕС, споделена и в цитираното решение по дело С-108/14 и С-109/14. Настоящият състав на касационната инстанция обаче не споделя другия аргумент на касатора, а именно, че характерът и спецификите на тези услуги не предполагат и не изискват задължително съставяне на писмени документи, чиято липса е основен аргумент на органите по приходите и на съда да достигнат до извод за липса на реална доставка. Напротив, административното обслужване, управление и администриране на човешки ресурси изискват съставяне на писмени документи, дори и част от тях да са на технически носител, и ако съставителите са служители на "Петрол Холдинг" АД, то ще бъде налице пълно доказване на благоприятния за касатора факт за осъществени реални доставки на тези услуги. Такова пълно доказване обаче касаторът не е провел. Обстоятелствата, които е установил, като наличие на отдели, които осъществяват административни функции в "Петрол Холдинг" АД и липсата на такива отдели при него, както и преназначаването на служителите в тях, считано от м. 11. 2013 г. (допълнително заключение от съдебно-счетоводна експертиза с. 278 от делото) на работа в "Нафтекс Петрол" ЕООД, когато дружеството е преустановило да заплаща такси на холдинговото дружество, представляват само косвени доказателства за извършване на такива услуги и биха били достатъчни, ако задължението за пълно доказване беше на органите по приходите. С оглед на изложеното, изводът на органите по приходите, споделен от съда, за липса на доказателства за реалност на доставката по фактурите с предмет "холдингова такса", е обоснован и правилен, поради липсата на ангажирани доказателства от касатора. Тези изводи се подкрепят и от начина на определяне на холдинговата такса, като процент от печалбата на дружеството, което мотивира приходните органи да приемат, че извършените разходи по тях представляват скрито разпределение на печалба. Съгласно приетото допълнително заключение от извършената съдебно-счетоводна експертиза от 18.01.2018 г. писмени доказателства за конкретно извършени услуги по фактурите с предмет "холдингови такси" с доставчик "Нафтекс Петрол" ЕООД и "консултантски услуги", издадени от "Фокус Консулт" АД /с предишно наименование "Дама Груп" АД/ и "Фиона Комерс" АД не са налични по делото. При така установеното, тезата на касатора, че тъй като се касае за абонаментни услуги, то е налице реалност на услугата поради самият факт, че доставчиците са били на разположение, дори и без да са осъществявали нищо, е незащитима. Това е така, тъй като не е установена изобщо възможността на последните двама доставчици да извършат договорените услуги. Доколкото за приемане на извършените услуги от "Дама Груп" АД са представени протоколи за приемане на извършената работа, изразяваща се в "изработен маркетингов анализ", "изготвен драфт на проектно предложение за възможности за финансиране", "икономически анализ на бъдещи разходи" и "правен анализ на промените в нормативната уредба", то за извършване на пълно главно доказване на твърдяната реалност на доставка е било достатъчно касаторът да представи посочените документи, създадени в изпълнение. Като не е сторил това, обосновано и правилно първоинстнационният съд е споделил правните изводи на органите по приходите за липса на реална доставка по така издадените фактури. Същият извод се налага и от липсата на доказателства за съставени становища, консултации и анализи по Договора за консултантски услуги и действия от 01.09.2008 г., сключен с "Фиона Комерс" АД. С оглед изложеното, настоящата инстанцията намира, че изводът за липса на доставки е изграден на базата на анализ и правилна преценка на фактите и обстоятелствата, и при съвкупната преценка на ангажираните доказателства. От събраните по делото доказателства не се установява нито конкретният вид на фактурираните доставки на услуги, нито реалното им извършване. Сключените договори и осъщественото плащане, не са достатъчни да установят обективното извършване на спорните доставки. Както се посочи по-горе, в основата на прилагане на механизма на ДДС стои именно извършването на облагаема доставка, което в случая не е доказано. За да бъде признато на данъчно задълженото лице правото да приспадане начисления му ДДС, е необходимо то да притежава данъчен документ /фактура/, съдържащ изискуемите от закона реквизити, данъкът да е начислен във фактурата във връзка с осъществена облагаема доставка, стоката да е използвана за следващите облагаеми доставки на получателя. В тежест на лицето, претендиращо това право, е да докаже изброените предпоставки. В случая посочените по-горе предпоставки не са доказани от жалбоподателя. По така изложените съображения оспореното решение следва да се остави в сила, като законосъобразно, обосновано и правилно. С оглед крайния изход на делото, заявеното от процесуалния представител на ответника искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение е основателно и на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, касаторът следва да бъде осъден да заплати в полза на бюджета на ответника възнаграждение в претендирания размер от 21 815 лв. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, осмо отделение,