Решение № 5286 от 9.04.2019 г. на ВАС по адм. д. № 9303/2018 г.

Решение № 5286 от 9.04.2019 г. на ВАС по адм. д. № 9303/2018 г., I о., докладчик съдията Тинка Косева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция " Обжалване и данъчно осигурителна практика" В. при ЦУ на НАП срещу решение № 1176/04.06.2018 г., постановено по адм. дело № 2337/2017 г. по описа на Административен съд - В., с което е отменен Ревизионен акт №Р - 03000316003568 - 091 - 001/21.04.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП В., потвърден с Решение № 233/21.07.2017 г. на директора на дирекция "ОДОП" гр. В., относно установени на "Зебра" ООД задължения за ДДС в общ размер на 150 583, 92 лв. и лихви в размер на 22 871, 56 лв., както и задължения за корпоративен данък за данъчен период 2015 г. в размер на 65 223, 27 лв. и лихви в размер на 6 995, 73 лв. Релевират се оплаквания за неправилност на обжалваното решение, поради нарушение на материалния закон - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Конкретно се твърди, че съдът едностранчиво е обсъдил приложените по делото доказателства, давайки приоритет на показанията на разпитаните свидетели, поради което е извел неверни правни изводи. Оспорват се мотивите на съда за наличието на реално осъществени доставки по издадените от всички доставчици фактури с доводи, че се касае за формално документиране на доставки и "движение на документи", без да е налице фактическо изпълнение на доставките. Позовава се на практиката на СЕС, относно общата система на данъка върху добавената стойност, съгласно която не се допуска данъчно задължено лице да извърши приспадане на ДДС, начислен в издадени от доставчик фактури, когато въпреки че услугата е била доставена се установява, че тя не е била действително извършена от този доставчик. М. В. административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Административен съд В. и вместо него да постанови друго такова по същество на спора, с което се отхвърли жалбата на "Зебра" ООД срещу процесния ревизионен акт. Моли решението да бъде отменено и в частта на присъдените разноски. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба - "Зебра" ООД, чрез процесуалния си представител адв. Колева оспорва жалбата с доводи за правилност и законосъобразност на обжалваното решение. Подробни съображения излага в отговора на касационната жалба и писмени бележки по делото. Моли съдът да отхвърли жалбата и претендира сторените по делото разноски. Прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, след като прецени валидността и допустимостта на решението в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе взе предвид следното: Касационната жалба е подадена в срока, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на обжалване пред първонистанционния съд е бил Ревизионен акт №Р - 03000316003568 - 091 - 001/21.04.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП В., потвърден с Решение № 233/21.07.2017 г. на директора на дирекция "ОДОП" гр. В., относно установени на "Зебра" ООД задължения за ДДС в общ размер на 150 583, 92 лв. и лихви в размер на 22 871, 56 лв., както и задължения за корпоративен данък за данъчен период 2015 г. в размер на 65 223, 27 лв. и лихви в размер на 6 995, 73 лв. За да откажат правото на приспадане на данъчен кредит по издадените от всички доставчици фактури с предмет доставки на стоки и услуги, органите по приходи са приели, че не са осъществени реални доставки, не са налице данъчни събития, поради което ДДС се явява начислен неправомерно и не се следва възстановяване на данъчен кредит на получателя и платец на данъка. Позовавайки се на практиката на СЕС, органа по приходите е приел, че са налице обективни данни за наличие на злоупотреба, състояща се в избягване заплащане на ДДС, съответно неправомерно ползване на данъчен кредит. С обжалваното решение първонистанционният съд е отменил оспореният пред него ревизионен акт, като е отрекъл изводите и констатациите на органа по приходите за липсата на реално осъществени доставки на стоки и услуги, анализирайки подробно разпоредбите на чл. 68, ал. 1 във вр. с чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС, като е изложил съображения, че неправомерното начисляване на данъка по смисъла на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, следва да е свързано само с пряката доставка, по която се упражнява правото на данъчен кредит. При преценка на обосноваността и законосъобразността на обжалвания РА, решаващият състав е анализирал приобщените в хода на ревизията доказателства и установената въз основа на тях от органите по приходи фактическа обстановка, цитирал е събраните данни по ПИНП във връзка с извършени проверки на доставчиците и събраните доказателства. Във фазата на съдебното производство съдът е събрал допълнителни доказателства, приел е заключение на съдебно - счетоводна експертиза, изслушал е свидетели посочени от страните, които е обсъдил поотделно и в съвкупност, като е изложил правните си изводи за всеки отделен доставчик, анализирайки относимите към процесните доставки доказателства. По отношение прилагането на материалния закон, съдът е счел, че в случая са налице и формалните и материалните изисквания за признаване правото на приспадане на данъчен кредит. От събраните доказателства, ценени в съвкупност със заключението на приетата ССч. Е, съдът е приел, че безспорно са налице реално осъществени доставки на стоки и услуги, поради което е счел за незаконосъобразен извода на органите по приходи, че е налице формално документиране на доставки и движение на документи. Позовавайки се на практиката на СЕС и решението по обединени дела С-80/2011 и С-142/2011 г., съдът е възприел извода, че след като стоките са доставени и услугите извършени в полза на "Зебра" ООД, не са налице обективни данни, които да сочат че дружеството е недобросъвестно и е участвало в данъчна измама. Предвид изложеното е прието, че незаконосъобразно с оспорения акт са установени задължения за ДДС по всяка една от фактурираните доставки с получател ревизираното лице. В частта на установените задължения по ЗКПО, доколкото процесните доставки са приети за реално осъществени и не е налице твърдяното от органите по приходи отклонение от данъчното облагане, съдът е приел, че органите по приходи неправилно са преобразували финансовия резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 1 във вр. с чл. 26, т. 2 и чл. 10, ал. 1 от ЗКПО в посока увеличение с осчетоводените разходи и неправилно е определен дължим корпоративен данък за 2015 г. и лихви за забава. Настоящия състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно, постановено в съответствие на материалния закон и обосновано от събраните по делото доказателства. Предмет на спора по настоящото дело е реалността на доставките по фактури, издадени от "Дюна" ЕООД, "Т. Б." ЕООД, "Г. Л." ЕООД и "Н. С." ООД с предмет: външни услуги и стоки и доставките по фактури, издадени от "Дюна" ЕООД, "Вемак" ЕООД и "М. С." ЕООД с предмет: доставка на стоки/материали и съответно налице ли е неправомерно начисление на данъка по смисъла на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Съобразно разпоредбата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, правото на данъчен кредит не е налице за данък, който е начислен неправомерно. Според чл. 82, ал. 1 от ЗДДС данъкът е изискуем от регистрирано по този закон лице - доставчик по облагаема доставка, с изключение на случаите по ал. 4 и ал. 5 /случаите на изискуемост на данъка от получателя/, а съгласно чл. 86, ал. 1 от ЗДДС регистрираното лице, за което данъкът е станал изискуем, е длъжно да го начисли като: 1. издаде данъчен документ, в който посочи данъка на отделен ред, 2. включи размера на данъка при определяне на резултата за съответния данъчен период в справка - декларацията по чл. 125 за този данъчен период и 3. посочи документа по т. 1 в дневника за продажбите за съответния данъчен период. В чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС е предвидено, че данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрираното лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаеми доставки, а според чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице му е доставил или предстои да му достави. От така очертаната нормативна регламентация се налага извода, че изискванията за възникване правото на приспадане на данъчен кредит се отнасят до конкретната доставка, по която е претендирано това право, поради което предмет на изследване е дали процесните фактури удостоверяват реално осъществени доставки на посочената в тях стока/услуга, след подробен анализ на събраните в тази връзка доказателства. При така установените факти и обстоятелства по спора, при преценка на събраните доказателства, поотделно и в тяхната съвкупност, касационният съд намира за обоснован дадения от първонистанционния съд положителен отговор на въпроса за наличието на реално осъществени доставки на стоки и услуги по процесните фактури за всеки един от доставчиците. В процесния случай предметът на спорните фактури са стоки /цимент, пясък, трошен камък, калциев дихлорид и сол/ и услуги -строително ремонтни дейности. Съгласно даденото задължително тълкуване на СЕС по дело С-78/12 - т. ЗЗ доставка на стока по смисъла на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112 е всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго да се разпорежда фактически с нея като собственик. Ето защо релевантно за спора е установяване предаването на стоките и овластяване на получателя да се разпорежда с получените стоки. Тези обстоятелства за процесните стоки и услуги са установени документално и фактически. Относно доставките на стоки от "Дюна" ЕООД с предмет: инертни материали- цимент, пясък, трошен камък са представени 5 броя договори от 29.06.2015 г. за доставката им и еднотипни анекси с уговорки за поетапното им доставяне, срок на доставката от 10 дни, място на доставката - франко склада на купувача и плащането по доставката, след издаването на данъчна фактура. За процесните доставки са представени приемо - предавателни протоколи, товарителници и експедиционни бележки към всяка една от фактурите. В представените товарителници за превозвач е посочен В. Михайлов, изпращач на стоката е "Дюна" ЕООД и получател "Зебра" ООД. Транспортирането на стоките е извършено поетапно през периода 30.06.2015 г. - 06.08.2015 г., съгласно сключен договор за транспортни услуги на 30.06.2015 г. с възложител "Дюна" ЕООД и изпълнител В. Михайлов, на който е възложено извършването на превоз със собствен транспорт на строителни материали до обекти, посочени от възложителя. Уговорено е възнаграждение. В съставените във връзка с превоза товарителници е уточнен конкретния вид на стоките- цимент, пясък, трошен камък, а мястото на доставянето им съгласно сключеният договор е складът на "Зебра" ООД. В представена декларация от В. Михайлов същият декларира, че дейностите по превоз със собствен транспорт са извършени лично от него. Оспорването на автентичността на подписа на В. Михайлов върху договора за превоз и декларацията направено от органите по приходи, законосъобразно е прието от съда за недоказано, предвид показанията на разпитаните по делото свидетели В. Михайлов и Т. Динев /управител и собственик на "Дюна" ЕООД. Правилно съдът е кредитирал показанията на тези свидетели като достоверни и кореспондиращи на останалите писмени доказателства по делото. Обстоятелството, че Михайлов не е подал ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ и не е декларирал получени доходи за 2015 г. не може да обоснове извода, че Михайлов не е извършил процесните превози. В подкрепа на изводите на съда за реалност на извършените доставки и извършени превози от лицето В. Михайлов са и представените по делото експедиционни бележки, приложени към съответните товарителници с изпращач на стоката "Дюна" ЕООД и получател "Зебра" ООД. Представените експедиционни бележки, правилно са ценени от съда като първични счетоводни документи за удостоверяване на отразената с тях стопанска операция поотделно и в съвкупност с останалите доказателства по делото и свидетелските показания на О. Мицова, пазач в "Зебра" ООД, която установява с показанията си, че е измервала превозваната от В. Михайлов стока, посочвала е килограмите в товарителницата и сама е подписвала същата. В подкрепа на реалността на осъществените доставки от "Дюна" ЕООД са и показанията на свидетеля Д. Димитров, ръководител строителството в "Зебра" ООД, според който "Дюна" ЕООД е извършвало доставки на материали -трошен камък, пясък цимент, доставяни за сметка на доставчика в базата на "Зебра" ООД в кв. А., след обаждане по телефон и заявяване на необходимия материал. Тези показания правилно са ценени от съда като обективни и кореспондиращи на останалите писмени доказателства по делото. Относно мястото, от което са извършвани доставките - склад за инертни материали на доставчика, находящ се в гр. В. е представен договор за наем на недвижим имот за използването му за открит склад за инертни материали. Обстоятелството, че върху терена не са изградени навеси или сгради, в които е възможно съхранението на строителните материали е неотносимо, предвид вида на стоките който не изисква задължително съхранението им в закрит склад. Възражението на приходния орган за липсата на доказателства за осигурена охрана на процесния открит склад е несериозно и неотносимо към преценката на предпоставките за признаване правото на данъчен кредит на ревизираното лице. Видно от представените по делото доказателства е налице плащане по процесните доставки от страна на "Зебра" ООД, които са постъпили по банковата сметка на "Дюна" ЕООД в ЦКБ АД, по която са отразени клиентските плащания в ePay. bg. Установените от органа по приходите обстоятелства, относно произхода на стоките и предходните доставчици са ирелевантни, относно реалността на порцесните доставки. Изискванията за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит се отнасят до конкретната доставка, по която е претендирано това право / по която е приспаднат данъка в подадена справка декларация/, а не по всяка друга доставка на същата стока или услуга, осъществена между други лица в процеса на реализация на тази стока или услуга и явяваща се предходна по отношение на спорната. Предвид изложеното недопустимо органите по приходи тълкуват разширително разпоредбата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, като приемат че в нея са визирани всички случаи на неправомерно начисляване на данъка в процеса на реализация на стоката. Разпоредбата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС има предвид само пряката доставка и удостоверяване на реално осъществени доставки на посочената в тях стока по процесните фактури. В решението си първоинстанционният съд правилно се е позовал на практиката на СЕС и по -конкретно решение по дело С -285/2011 г. /Боник/ и константната съдебна практика за ирелевантност на установените по отношение на предходните доставки обстоятелства. Липсата на доказателства за произхода на стоките и наличието им при доставчика, не може да обуслови извод за липсата на реални доставки на стоки по процесните фактури, издадени от "Дюна" ЕООД. Представените по делото договори, приемо - предавателни протоколи, товарителници и експедиционни бележки, ценени в съвкупност с показанията на разпитаните по делото свидетели, безспорно установяват прехвърляне, доставяне на фактурираните родово определени вещи от соченият във фактурата доставчик на ревизираното лице, поради което изводите на съда, че доставките са реално осъществени и органа по приходите незаконосъобразно е отказал признаване правото на данъчен кредит на ревизираното лице са законосъобразни и кореспондиращи на представените по делото доказателства. Неоснователно е наведеното в касационната жалба оплакване, че съдът се е доверил прекалено на показанията на разпитаните свидетели. Същите са ценени в съвкупност с останалите събрани по делото писмени доказателства, които и без свидетелските показания удостоверяват реално извършени доставки. Предвид изложеното ревизионният акт в тази част правилно е отменен от съда, като постановен в противоречие със събраните доказателства и в нарушение на разпоредбата на чл. 70, ал. 5 във вр. с чл. 6 и чл. 25 от ЗДДС. Относно доставката на услуги по фактури, издадени от същия доставчик "Дюна" ЕООД, настоящата инстанция приема следното: Предмет на доставките са строително монтажни работи, извършени в изпълнение на договор от 01.06.2015 г., сключен между ревизираното лице "Зебра" ООД в качеството му на възложител и "Дюна" ЕООД като изпълнител, съгласно който на изпълнителя е възложено да извърши с материали и транспорт на "Забра" ООД, съгласно приложение № 1 "Изпълнение на дейности по ремонт и възстановяване на тематичен парк ЕХО - гр. Б.. Съгласно договор от 15.04.2015 г., сключен между същите страни е възложено на изпълнителя да извърши с материали и транспорт на ревизираното лице "Основен ремонт на път VAR 3089 от главен път А. -Г. към вилна зона "Б.". За установяване извършването на възложените СМР са представени протокол обр. 19 от 17.07.2015 г. с посочена стойност на СМР в размер на 90 085, 61 лв. без ДДС, като е издадена фактура от доставчика "Дюна" ЕООД с ДО в размер на 90 085, 61 лв. и ДДС в размер на 18 017, 12 лв. с посочен предмет на доставката: Изпълнение на дейности по ремонт и възстановяване на тематичен парк ЕХО - гр. Б.. Към договора от 15.04.2015 г. е представен протокол обр. 19 от 15.07.2015 г. за установени извършени СМР на стойност 51 460 лв., за които доставчика "Дюна" ЕООД е издал фактура на ревизираното лице със същата данъчна основа и ДДС в размер на 10 282, 16 лв. с предмет на доставката: Основен ремонт на път VAR 3089 от главен път А. -Г. към вилна зона "Б.". Мотивите на органа по приходите да приемат, че не е налице реално извършване на фактурираните услуги, предвид липсата на техническа и кадрова обезпеченост на доставчика за извършване на услугите не се споделят от настоящата инстанция. Правилно при съвкупна преценка на доказателствата по делото, съдът е достигнал до законосъобразния извод за наличие на реални доставки на услуги по смисъла на чл. 9 от ЗДДС. При извършената насрещна проверка на доставчика "Дюна" ЕООД е представен договор за наем на механизация от 02.07.2015 г., сключен с "А. Д. Холд" ООД. Представени са и граждански договори, сключени с десет физически лица, ведно със сметка за изплатени суми по чл. 45, ал. 4 от ЗДДФЛ и справка по чл. 73, ал. 3 от ЗДДФЛ. Възражението на касатора, че не са представени доказателства за необходимата квалификация за извършване на услугите са неоснователни, предвид дадените свидетелски показания на св. Динев и писмените обяснения на Б. Ганчев и П. Ганчев, че дейностите са извършвани основно с ръчен труд, за който не се изисква специална квалификация. Освен гореизложеното, настоящата инстанция, счита че обстоятелството дали фактурираните СМР са извършени от квалифицирана работна ръка или общи работници, от подизпълнители или наети по трудови или граждански договори лица не може да служи като самостоятелно основание да се приеме, че услугите реално не са предоставени от посоченият във фактурата доставчик. Изводите на първоинстанционния съд за наличие на реални доставки на услуги, предоставени от "Дюна" ЕООД са правилни и законосъобразни и кореспондират на представените по делото писмени доказателства, ценени в съвкупност с показанията на свидетелите. Изводите на съда са направени и в съответствие с трайната съдебна практика и практиката на СЕС и по конкретно решение от 06.09.2012 г. по дело С-324/11 с което е прието, че не се допуска национална практика, съгласно която данъчният орган отказва за признае на данъчнозадължено лице право да приспадне ДДС, поради това, че издателят на фактурите за предоставени стоки или услуги не е декларирал наличието на кадрова или материално - техническа обезпеченост, без органа да докаже, че това данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката е част от данъчна измама. При липсата на установени обективни данни по делото за злоупотреба и данъчна измама с участието на ревизираното лице, съдът обосновано след съвкупна преценка на доказателствата по делото е отменил ревизионния акт като незаконосъобразен. По отношение на доставките от "Томов билдинг" ЕООД: Ревизираното лице "Зебра" ООД е ползвало право на данъчен кредит в размер на 6 444, 89 лв. по доставки от "Томов билдинг" ЕООД по фактури с предмет: строителни дейности, съгласно договори от 04.05.2015 г.; договор от 04.05.2015 г. и договор от 15.05.2015 г. По силата на сключените договори "Томов билдинг" ЕООД в качеството му на изпълнител се е задължил да изпълни с материали на възложителя СМР- основен ремонт и реконструкция на площадка за игра на открито в кв. А. по първия договор. Полагане на тротоарни плочки и бордюри за обект "Реконструкция на улици в община С." по вторият договор и направа на настилки от гранитни и клинкерни павета, подготовка на основата на ул. "Ш." за обект "Естетизация и модернизация на главни пешеходни зони и зони за обществен отдих", съгласно договора от 15.05.2015 г. Касатора е оспорил реалността на фактурираните услуги с мотиви за липсата на кадрови потенциал и трудов ресурс за извършване на доставките, както и липсата на документи, доказващи извършен транспорт на наетите работници от населените места, където е постоянният им адрес до обектите на "Зебра" ООД, както и липсата на доказателства за извършени разходи за квартирно настаняване за периода на договорите. Тези съображения на органа по приходите правилно са отречени от първоинстанционния съд като незаконосъобразни и противоречащи на представените по делото доказателства и на материалния закон. В изпълнение на случените договори по делото са представени двустранно подписани протоколи образец 19, установяващи видовете и количествата извършени СМР, както и техните стойности. Въз основа на тези протоколи са издадени процесните фактури към "Зебра" ООД. Съгласно представените договори материалите са осигурени от възложителя "Зебра" ООД, както и транспортът на персонала на изпълнителя и настаняването му. При съвкупна преценка на представените по делото доказателства, ведно със свидетелските показания на св. В. Стоянов, Д. Димитров, съдът законосъобразно е стигнал до извода за фактическо извършване на фактурираните услуги от "Томов билдинг" ЕООД, респективно настъпването на данъчно събитие и правомерно начисляване на ДДС и оттам наличието на предпоставките за признаване правото на приспадане на данъчен кредит от ревизираното лице "Зебра" ООД за процесните доставки. Решението на първонистанционният съд е постановено при правилно приложение на материалния закон и в съотвествие с практиката на съдилищата и тази на СЕС по дело С-18/13 и решението по дело С-324/11 според които липсата на ресурсна обезпеченост, както и на материално - техническа такава на доставчика с необходимия персонал за извършване на услугите, сама по себе си не може да бъде самостоятелно основание за отказ за приспадане на данъчен кредит. При наличието на безспорни писмени доказателства, сключени договори с доставчика с предмет СМР, актове образец 19 за приемане на видовете извършени услуги, надлежно осчетоводяване, както от доставчика така и от получателя на спорните фактури и извършени плащания по тях се налага безспорно възприетият в обжалваното решение извод на съда, че фактурираните услуги са фактически извършени и е настъпило данъчно събитие, поради което данъка е начислен правомерно. Относно доставката от "Вемак" ЕООД. Ревизираното лице е приспаднало през данъчен период м. 03. 2016 г. данъчен кредит в размер на 2004 лв. по доставка от "Вемак" ЕООД с предмет: разсол, за която е издадена фактура № 93/02.03.2016 г. В подкрепа на твърденията си за реалност на осъществената доставка ревизираното лице е представило: хронология на сметка 401 Доставчици "Вемак", процесната фактура, приемо - предавателен протокол от 02.03.2016 г., договор за доставка от 01.11.2015 г., обяснения относно доставките и допълнително обяснение от представляващия "Зебра" ООД. В представеният договор за доставка от 01.11.2015 г. е уговорено доставянето на 835 тона разсол, като с анекс от 03.11.2015 г. сключен между "Зебра" ООД и "Вемак" ЕООД, последното дружество е приело за извърши лугиране на пътища и улици с разсол, предоставен от "Зебра" ООД. Представен е приемо - предавателен протокол от 02.03.2015 г. и доказателства за разплащането, осъществено чрез банков превод и доказателства за счетоводно отразяване на издадената фактура в счетоводството на "Зебра" ООД. Съгласно обяснение на ревизираното лице, погрешно е посочено че закупува материали от "Вемак" ЕООД, като е допусната техническа грешка в осчетоводяването на фактурата на "Вемак" ЕООД в счетоводството на "Зебра" ООД, тъй като фактурата е във връзка с предоставяне на услугата "лугиране и обработка на пътни платна разсол". Доставчика "Вемак" ЕООд е представил договор за лугиране на пътища и улици с разсол от 03.11.2015 г., сключен между ревизираното лице "Зебра" ООД като възложител и "Вемак" ЕООД в качеството му на изпълнител да извърши лугиране на пътища и улици с разсол, предоставен от възложителя. С анекс от 03.11.2015 г. е прекратен договора за доставка на стока от 01.11.2015 г., сключен между същите страни. Представен е също приемо - предавателен протокол от 02.03.2015 г., подписан за предаваща страна от "Вемак" ЕООД и "Зебра" ООД за приемаща страна за предаване на разсол /лугиране/, хронологичен регистър на "Вемак" ЕООД, в който е отразена издадената фактура по сч. см. 703, 4532 и 411, както и договор за извършване на транспортна услуга от 03.11.2015 г., сключен между "Вемак" ЕООД и В. Михайлов. В съответствие с представените по делото доказателства, в т. ч. и заключението на вещото лице по приетата ССч. Е, съдът обосновано е приел, че допуснатата техническа грешка при осчетоводяване на фактурата, издадена от "Вемак" ЕООД е изправена още в хода на ревизионното производство. Видно от неоспореното заключение, разходите направени по доставката на "Вемак" ЕООД са отчетени в счетоводството на "Зебра" ООД по дебита на сметка 602 -Разходи за външни услуги. При съвкупна преценка на събраните доказателства и тяхното задълбочено анализиране, съдът обосновано е приел, че в случая процесната доставка, касае извършването на услуга, а не доставка на стока, още повече посочването на предмета на доставката и съдържанието на фактурата е задължение на доставчика, и не може да рефлектира върху претендираното право на данъчен кредит от ревизираното лице. Обхватът и естеството на процесната услуга се установява от представените по делото доказателства - договори за наем и за услуга, товарителници, писмените обяснения дадени пред органа и показанията на разпитаните по делото свидетели. Изводите на органите по приходи, че по издадената фактура не са налице доставки нито на стоки, нито на услуги, за които да е налице право на приспадане на данъчен кредит, законосъобразно са отречени от първоинстанционният съд и предвид представеният договор от 21.08.2012 г., сключен между О. В. като възложител и ДЗЗД "З. В." - изпълнител с включен предмет: зимно поддържане на общинска пътна и улична мрежа, както и договори от. 27.08.2012 г. и 28.08.2012 г. с които ДЗЗД "З. В." превъзлага задълженията си по посочения договор с община В. на "Трафик холдинг" ЕООД, а последното на "Зебра" ООД и съгласно показанията на Д. Димитров, отговарящ за административната организация на дейността на "Зебра" ООД, превъзлагането по договора на подизпълнители се е наложило поради недостиг на ресурс. К. е достигнал до тези изводи и е отменил РА в тази му част, съдът е постановил правилно решение. По отношение на доставките от "Г. Л." ЕАД. "Зебра" ООД е приспаднало данъчен кредит в размер на 42202, 02 лв. по фактури, издадени от "Г. Л." ЕАД с предмет: СМР - услуги-маркировка, АПИ, СМР маркировка, АПИ Т., АПИ Д., Ш., АМ М.. "Групо лайт" ЕАД е представило в хода на ревизията документи и писмени обяснения, като представените договори и протоколи за приемане на извършената работа са идентични с представените от ревизираното лице. Представени са също сертификати, гаранционни протоколи, подробни ведомости, снимков материал, приемо -предавателни протоколи и писмени обяснения на Д. Димитров- управител на "Групо лайт" ЕАД, съгласно които основен предмет на дейност на дружеството е извършване на проектантски, консултански и инженерни услуги в областта на строителството, като в конкретния случай са предоставени услуги - администриране на дейности, свързани с изготвяне на ведомости, сертификати за заплащане на положена хоризонтална маркировка- комплектоване на техническа документация, включваща оглед и измерване на място, изготвяне на подробни ведомости и сертификати за плащане. Според обясненията конкретната дейност е извършена от наето лице И. Попов, строителен инженер. Представени са и граждански договори, сключени с И. Спасов за изпълнение на дейностите описани в тях срещу уговорено възнаграждение. На 16.11.2015 г. е сключен трудов договор с И. Попов, съгласно справка по чл. 62, ал. 5 от КТ и ведомости за работни заплати. Представени са още декларация от лицето И. Спасов за извършените дейности и 23 броя приемо -предавателни протоколи за извършената работа, а именно предадена от И. Попов техническа документация към сертификати 1 до 18 за АМ М., гр. В., парк "С. Н." гр. Д., гр. И. и с. Б.. Лицето е разпитано като свидетел по делото, който в показанията си пред съда потвърждава възложената работа по сключените договори, както и нейното предаване на възложителя, съобразно приемо - предавателните протоколи, както и че е изготвял изискуемата документация и за други обекти възложени от "Зебра" ООД на "Групо лайт" ЕАД. Тезата на приходните органи, че доставките от "Групо лайт" ЕАД са фиктивни е обоснована с размера на платеното от доставчика "Групо лайт" ЕАД възнаграждение на физическото лице - изпълнител, което е несъизмеримо с платеното на "Групо лайт" ЕАД по договора със "Зебра" ООД. Правилно първоинстанционният съд е приел, че преценката относно договореното възнаграждение е изцяло по волята на търговците и се е позовал на неоспореното по делото заключение на приетата ССч. Е, съгласно което разходите на "Зебра" ООД / за платеното по петте процесни фактури/ във връзка с изготвянето на техническата документация от "Групо лайт" ЕАД възлизат осреднено на 15% спрямо получените приходи от "Зебра" ООД. В заключението си вещото лице е проследило връзката между доставките, извършени от "Зебра" ООД като подизпълнител и разходите по процесните фактури, издадени от "Групо лайт" ЕАД като в табличен вид е посочило процентното съотношение на разходите, отчетени по тези доставки и получените от "Зебра" ООД приходи, поотделно за всеки договор. Предвид констатациите на вещото лице, които не са оспорени от касатора, правилно при съвкупна преценка на заключението на вещото лице с останалите доказателства по делото, съдът е отрекъл изводите на органите по приходи за липсата на житейска и икономическа логика по отношение на конкретно договорената и платена цена по доставките, относно спорните фактури, издадени от "Групо лайт" ЕАД. Като е достигнал до извода за наличието на реални доставки на услуги по издадените фактури, съдът е постановил правилно решение. Относно доставките по фактури, издадени от "Никол строй" ООД. Предмет на спорните доставки са строителни услуги. В подкрепа на тезата си за реално получени услуги от този доставчик и правомерно ползван данъчен кредит, ревизираното лице е представило 2 броя договори от 01.06.2015 г., договор от 03.06.2015 г. и два броя от 04.06.2015 г., сключени с "Никол строй" ООД с предмет - извършване на спомагателни дейности - услуги с ръчен труд, свързани с процеса на полагане на хоризонтална пътна маркировка по републиканските пътища на територията на Североизточен район, представени са и протоколи обр. 19, двустранно подписани от страните и доказателства за плащане по банков път по процесните фактури. Констатирано е от органа по приходите, че "Никол строй" ООД е отразило процесните фактури в дневника за продажби и СД, но не е подадена ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2015 г. и не е публикуван годишен финансов отчет за същата година. По тези съобръжения и констатации направени в ревизионно производство на доставчика "Никол строй" ООД и издаден ревизионен акт, органите по приходи са приели, че издадените фактури не обективират реални доставки на услуги, извършени от "Никол строй" ООД. Въз основа на писмените доказателства по делото, ценени в тяхната съвкупност съдът правилно е приел за доказано, че доставчика "Никол строй" ООД е предоставил на ревизираното лице, фактурираните строителни услуги. За да достигне до този извод, административния съд е обсъдил доказателствата за постигнати договорености между страните за възлагане на процесните услуги на доставчика - пет броя договори, доказателствата, че процесните строителни услуги са извършени и предадени на възложителя, съгласно актовете образец 19, представените три броя граждански договори за наети лица и разписки за получени суми, както и дадените показания на свидетелите К. Костадинов, че действително е бил нает на работа от доставчика и е полагал ръчен труд - съпътстващи дейности по полагане на маркировка по пътищата. При тези данни, съдът обосновано е приел реалност на доставките на фактурираните услуги. В касационната жалба е възпроизведено становището на органа по приходите, относно обстоятелствата, свързани с неизрядност на доставчика и непредставянето на доказателства в ревизионното производство по издаването на неговия ревизионен акт, които не кореспондират с основния фактически състав, подлежащ на установяване по делото, а именно осъществяването на спорните доставки на услуги. При наличие на пряко доказване на всички факти от значение за осъществяване на доставките на услуги по спорните фактури, по които ревизираното лице е декларирало право на данъчен кредит, не е налице законово основание да му бъде отказано това право само поради неизрядност или недобросъвестно поведение на трети лица, предходни доставчици или неизрядност на документацията на доставчика, неподаване на ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2015 г. и непубликуване на ГФО за тази година, както и непредставяне на първични счетоводни документи в ревизионното производство проведено на доставчика. Правилно в представеният писмен отговор на касационната жалба, ответника се позовава на чл. 273 от Директира 2006/112/ЕС, а именно че ограничението по тази разпоредба не следва да се тълкува като възможност за произволна преценка на доказателствата от органите на съответната държава - членка, извършвана в разрез с общностния принцип на ефективност, според който, автономията на всяка държава членка в областта на вътрешните доказателствени правила не следва да води до практическа невъзможност да се ползват представените от правото на Съюза права. Тази възможност на нормата на Директивата, не следва да засяга принципът на данъчен неутралитет, нито да се прилага в разрез с принципа на пропорционалност /решение на СЕС по дело С-499/14, т. 48 и решение на СЕС по дело С-385/09, т. 49/. Изводите на съда за реалност на фактурираните доставки на услуги намират опора, както в практиката на СЕС, така и в представените по делото доказателства и са правилни и законосъобразни, поради което не са налице касационни основания за отмяна на решението в тази част. По отношение на доставката по фактури, издадени от "Мит - ко строй" ЕООД: "Зебра" ООД е упражнило право на данъчен кредит в размер на 15 017 лв. по фактура № 16/07.03.2016 г., издадена от "Мит - ко строй" ЕООД с предмет на доставката стоки: 97 тона калциев дихлорид и 125 тона сол техническа. Във връзка с осъществената доставка са представени договор за доставка от 01.11.2015 г., сключен между страните, с който страните са договорили, доставчикът да извърши доставка на "Зебра" ООД на посочените във фактурата количества стоки. Представени са също приемо - предавателен протокол, експедиционни бележки и товарителници, както и банково извлечение № 36/11.03.2016 г. от Райфайзен банк за плащане по фактурата. По отношение възраженията на касатора за липсата на реквизити в представените товарителници, а именно непосочването на конкретен обект и адрес на натоварване, съдът правилно е отбелязал в мотивите си, че не е задължителен реквизит, съгласно Закона за автомобилните превози. В представените товарителници като място на натоварване е посочено гр. В. и непосочването на конкретен обект, не обосновава извод за неяснота във вързка с конкретния превоз, доколкото е налице договор от 01.11.2015 г. и от свидетелските показания безспорно се установява от кой обект е натоварена стоката - ПУЦ "А.", база на "Дюна" ЕООД. Както правилно е посочил първонистанционният съд действителността на договора за превоз не зависи от издаването или редовността на товарителницата по аргумент от чл. 50, ал. 2 от ЗАПр. Товарителницата удостоверява условията на договора и получаването на товара от превозвача. Съгласно чл. 64 от ЗАПр товарът заедно с товарителницата се предава на посочения в нея получател или на негов пълномощник, получателят има право да получи втори екземпляр от товарителницата и товара срещу подпис. В случая в представените товарителници е налице подпис за получател на стоката при разтоварването от получателя на товара О. Мицева, действаща като пълномощник на "Зебра" ООД, поради което съдът правилно е приел, че товарът е приет от получателя на доставката. Липсата на счетоводни записвания от "Зебра" ООД, относно доставените количества стоки през периода м. 11 -м. 12. 2015 г. и заприхождаването на фактурираната стока, не следва да се тълкува изолирано, както правилно е приел съдът и не може да се приеме за достатъчно основание, че процесната доставка не отговаря на формалните изисквания, които са условие за ползването на данъчен кредит, доколкото не рефлектират върху материалните предпоставки за признаването на това право. Що се касае до водовите на касатора за липсата на материална база от касатора за съхранение на процесните доставки, от показанията на разпитаният свидетел Д. Димитров е установено, че същите са съхранявани в базата на ПУЦ в А., като предвид естеството на стоките не е необходимо съхранението им при специални условия на закрито. Извън горното следва да бъде съобразена и практиката на Върховен административен съд, която е константна, както и на СЕС по дело С-18/13 и решението на СЕС по дело С-324/11, съгласно които липсата на ресурсна обезпеченост, както и на материално - техническа такава на доставчика за извършване на услугата/доставката на стока не може да бъде самостоятелно основание за отказ за приспадане на данъчен кредит. Правото на приспадане на данъчен кредит не е обусловено както от кадровата, така и от техническата обезпеченост на предходните и прекия доставчик, поради което за целите на ЗДДС е ирелевантно изследването на тяхното поведение, извършено от органите по приходи. Изводите на съда за наличието на реално осъществени доставки на стоки по фактури издадени от "Мит - ко" ЕООД са правилни и обосновани от събраните и преценени в съвкупност доказателства по делото и в съответствие с материалния закон, както и дадените задължителни тълкувания в посочената в решението практика на СЕС, относно тълкуването на Директива 2006/112. В заключение следва да бъде отбелязано, че първоинстанционният съд е извършил задълбочен анализ на всички представени по делото доказателства, ценени в съвкупност с приетото заключение на ССч. Е и показанията на разпитаните по делото свидетели за всяка една конкретна доставка и всеки един от доставчиците, издали спорните фактури, вследствие на което е изложил пространни и съдържателни мотиви по всяко едно от възраженията и твърденията на страните. Преценката на съда за фактическо изпълнение на процесните доставки е правилна и съответна на представените доказателства, поради което законосъобразно съдът е приел, че фактите на които се позавава органа по приходите не са свързани с конкретните доставки. Неподаването на ГДД и ГФО от доставчиците, извършени ревизии на същите, дерегистрация на някои от тях по ЗДДС, липсата на счетоводна отчетност и други са обстоятелства, които не са относими към обективните данни които СЕС изисква, за да се приеме, че ревизираното лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на данъчен кредит е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. Правилно в обжалваното решение, съдът се позавава на решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11 на СЕС, съгласно което не следва да се отказва признаване на право на данъчен кредит, поради това че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задължението си за деклариране и внасяне на ДДС, или поради това че, че въпросното данъчно задължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива 2006/112 процесуални и материалноправни условия за упражняване на правото на приспадане и данъчно задълженото лице не разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател. След като от събраните по делото доказателства се установява, че стоките са доставени и услугите извършени в полза на "Зебра" ООД от всеки един от посочените доставчици, правилно е прието от съда, че не са налице обективни данни, които да сочат, че ревизираното дружество е недобросъвестно и е участвало в данъчна измама. Правилно е отречено от съда твърдяното от органа по приходите формално документиране на доставки и движение на документи, предвид представените безспорни доказателства за наличието на реални доставки и от там законосъобразно приспадане на данъчен кредит по същите. Относно установените с оспорения РА задължения по ЗКПО решението е правилно постановено. С обжалвания ревизионен акт е преобразуван финансовия резултат на ревизираното лице за 2015 г. с отчетени разходи за услуги по фактури, издадени от "Дюна" ЕООД, "Томов билдинг" ЕООД, "Групо лайт" ЕООД и "Никол строй" ООД със сума в размер на 556 973, 19 лв. и с отчетени разходи за стоки по фактури, издадени от "Дюна" ЕООД в размер на 95 259. 50 лв., предвид обстоятелството, че не са налице реални доставки на стоки и услуги, извършени от посочените по - горе доставчици. Предвид установеното безспорно от съда наличие на реално осъществени доставки на стоки и услуги по фактури, издадени от процесните доставчици и липсата на доказателства за отклонение от данъчно облагане, правилно е прието от първонистанционният съд, че не са налице предпоставките на чл. 23, ал. 2, т. 1 във вр. с чл. 26, т. 2 и чл. 10, ал. 1 от ЗКПО за увеличение на финансовия резултат на ревизираното лице за 2015 г. с отчетените разходи в размер на 625 232, 69 лв. Законосъобразно в съответствие с изложените мотиви в частта по ЗДДС, които се споделят напълно от настоящата инстанция, съдът е отменил обжалвания пред него ревизионен акт и в частта, с която е определен корпоративен данък за 2015 г. в размер на 65 223, 27 лв. и дължимите лихви за забава в размер на 6 995, 73 лв. При този изход на спора в полза на ответника по касация следва да се присъдят сторените разноски за настоящата инстанция в размер на 6000 лв., представляващи заплатено адвокатско възнаграждение, съгласно представеното доказателство за действителното му заплащане. Касатора не е направил възражение за прекомерност и искане за намаляването му, както в подадената касационна жалба, така и в представената молба - становище в съдебно заседание. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение