Решение № 10996 от 19.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 14638/2014 г.

Решение № 10996 от 19.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 14638/2014 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/, във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба на Н. П. - и. д. зам. директор на Дирекция "ОДОП" гр. П. при ЦУ на НАП срещу решение № 2056 от 8.10.2014 г. по адм. дели № 1898 по описа за 2013 г. на Административния съд П., с което е отменен РА № 161204497/20.02.2013 г., издаден от орган по приходите към ТД на НАП - П., потвърден с решение № 545/3.06.2013 г. на зам. директора на Д "ОДОП" - П.

В касационната жалба се сочи основание по чл. 209, т. 3 АПК - неправилност поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост. Счита, че формираните изводи за реалност на доставките по фактури издадени от ЕТ "Магнолия 90 - З. Д.", "Тотю" ООД, "ЯНИТА 2007" ЕООД, "ЛСД Груп" ЕАД, "С. К." ЕООД, "МТМ и К. И." ЕООД, "СТРЕМОН-95" ООД, "АГЕНТА-90" ЕООД, "АДД ОУМЕН" ЕООД, "ТЕРА-ЕЛ" ООД, фактури с предмет на сделки дизелово гориво, двигателно масло, грес, гуми, масла, филтри, както следва: "К. Б. П. Петролеум" ЕООД - 200.10 лв.; "НИКОЛ" ЕООД - 161.08 лв.; "ДДТ ОЙЛ" ООД - 13.46 лв.; ЕТ "М. Георгиев-ММГ-2000" - 65.33 лв.; "ТЕОНИК" ООД - 999.51 лв.; "БОНИВЕ" ООД - 556.72 лв.; "ДОМИНАТ" ЕООД - 110.17 лв.; "ЛУК ОЙЛ БЪЛГАРИЯ" ЕООД-26.33 лв.; "ЛЕВ ОЙЛ" ЕООД-85 лв.; "ПЕГАС-98" ЕООД - 350.02 лв.; "ЕКО БЪЛГАРИЯ" ЕАД - 149.57 лв.; "ТИНЧЕВ-1" ЕООД - 480 ЛВ.; "ГАЛ-БО ОЙЛ" ООД - 309.99 лв. не са съобразени със събраните в ревизионното производство доказателства. Иска отмяна на обжалваното решение и постановяване на друго по съществото на спора. Претендира разноски за двете инстанции.

Ответникът - "И. И." ООД, чрез процесуалния си представител адв. Х. оспорва касационната жалба в писмено възражение. Претендира разноски.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за допустимост и основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, след като прецени съдържащите се в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК и от страна по делото, против подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество - тя е частично основателна.

Предмет на обжалване пред първоинстанционният съд е бил РА № 161204497/20.02.2013 г., издаден от орган по приходите към ТД на НАП - П., потвърден с Решение № 545/3.06.2013 г. на зам. директора на дирекция "ОДОП" - гр. П.

За да отмени като незаконосъобразен издаденият РА в посочената част, първоинстанционният съд е съобразил следното: същият, е издаден от компетентен по смисъла на чл. 118, ал. 2 и чл. 119, ал. 3 от ДОПК орган по приходите, при спазване на установената форма и административно производствените правила по неговото издаване, но при неправилно приложение на материалния закон.

За да обоснове извода си относно наличието на реални доставки по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС по процесиите фактури и наличието на документи по чл. 71, т. 3 от ЗДДС по извършените доставки, първоинстанционният съд е обсъдил заключението на назначените по делото ССЕ и СТЕ и доказателствата по делото.

Настоящият тричленен състав намира, че решението е валидно и допустимо и правилно.

Съдът е обсъдил доводите на страните, въз основа на което е направил обосновани фактически и правни изводи, които се споделят от настоящата инстанция. Обжалваното решение е мотивирано, постановено е при обсъждане на всички събрани доказателства, поотделно, при преценка на доказателствената им сила и стойност, както и съвкупно. Правилно е разрешен спорният по делото въпрос, въз основа съвкупния анализ на всички относими писмени доказателства, като не са допуснати нарушения на материалния закон. При систематично тълкуване на разпоредбите на чл. 9, ал. 1, вр. с чл. 25, ал. 1 и 2 от ЗДДС, вр. с чл. 68 и чл. 69 от ЗДДС се налага изводът, че при доставка на стоки и услуги следва да е направена доставката на стоката и да е извършена услугата. Настоящите доставки не попадат сред възможните законови изключения от този принцип.

По отношение допълнително начислен ДДС в размер на 7 525.64 лв.

Неправилни са изводите на съда, че след като от страна на органите по приходите не е извършена инвентаризация и от събраните по делото доказателства не се установява продажба на стоки /свински черва/ констатациите в ревизионния акт са необосновани и основанието по чл. 79, ал. 3 от ЗДДС за начисляване на ДДС в размер на упражненото право на приспадане на данъчен кредит е недоказано. Самото ревизирано лице е изготвило инвентаризационен опис, който е проверен от ревизиращия орган и липсите са установени въз основа на него. Що се отнася до презюмирането на извършените с липсващата стока продажби, то съгласно решение на СЕС от 5 октомври 2016 по дело С-576/15, принципът на данъчен неутралитет се тълкува, че допуска национална правна уредба, по силата на която, когато в склада на данъчнозадълженото лице липсват стоки, които са му доставени, данъчната администрация може да презюмира, че то впоследствие е продало посочените стоки на трети лица. Решението в тази част е неправилно, поради което следва да се отмени и се постанови решение по същество на спора.

По отношение на непризнатия данъчен кредит в размер на 54 818.20 лв.

Относно отказания данъчен кредит по сделките с доставчик ЕТ "МАГНОЛИЯ -90- З. Д." с предмет наем на МПС е представен договор за наем от 1.04.2009 г. за две пътни превозни средства. Правилно е посочил първоинстанционният съд, че видно от полученото писмо с № 08-17-2408/1/22.10.2012 г., се установява, че товарен автомобил с ДК № РВ7671 ХА за периода 2009 г. и 2010 г., когато е преминал технически преглед, е бил собственост на ЕТ "МАГНОЛИЯ -90- ЗЛАТКА ДИМИТРОВА". Освен това фактът, че въпросните МПС са били реално наети от жалбоподателя се установява от счетоводните записвания в счетоводството на "И. И." ООД - процесните фактури са надлежно осчетоводени, а от наличните към тях фискални бонове и банкови извлечения се установява и извършеното между страните разплащане. Тези обстоятелства се потвърждават и от приетите без оспорване от страните заключения на ССчЕ.

По отношение на отказания данъчен кредит по доставки с предмет продажба на стоки: минерална вода, храна за работниците на ревизираното дружество.

Правилно е установено от представеното от страна на управителя на "И. И." ООД обяснение, че основанието за предоставянето на храната на работниците, а именно: Наредба 15 от 21.12.2005 г. /чл. 2, ал. 1, т. 3 и т. 6 и ал. 2, т. 4/. В хода на ревизията е установено, че жалбоподателят разполага със склад, в които се съхраняват стоки при температури, по-ниски от околните, поради което и необходимостта от предоставянето на безплатна храна е доказана, както и е доказано неговото задължение по смисъла на чл. 285 от КТ. Реалността на процесните доставки се доказва и от гласните доказателства по делото. Представени са договор за приготвяне на храна от 1.04.2009 г., сключен с ЕТ "Магнолия 90 - З. Д.", справки за стойност на фактурираната храна по дни.

Относно фактурите, издадени от "ТОТЮ" ООД с предмет дизелово гориво и хотелски услуги. Посочено е, че всички фактури за гориво са издадени от бензиностанция БЕНЗИНО-ГАЗСТАНЦИЯ "КАМЕНЕЦ" гр. Х., кв. Бадема и че във всяка от представените фактури за закупен дизел от "ТОТЮ" ООД са посочени номера на 21 броя фискални бона.

Във връзка с доказване на нощувките е установено, че по делото са представени 3 бр. заповеди за командировка на Т. И. за периода на нощувките. По делото е представено и извлечение от хотелския регистър "К.", че сред гостите подлежащи на туристически данък за периода 1.06.2009 г. до 31.07.2009 г. е Т. И.

След като е обсъдил събраните по делото доказателства поотделно и тяхната съвкупност, първоинстанционният съд обосновано е приел, че както дизеловото гориво, така и хотелските услуги са използвани за независимата икономическа дейност на ревизираното лице и са налице реални доставки.

Относно правото на данъчен кредит общо в размер на 3 507.28 лв. по фактури с предмет на сделки дизелово гориво, двигателно масло, грес, гуми, масла, филтри, както следва: "К. Б. П. Петролеум" ЕООД - 200.10 лв.; "НИКОЛ" ЕООД - 161.08 лв.; "ДДТ ОЙЛ" ООД - 13.46 лв.; ЕТ "М. Георгиев-ММГ-2000"- 65.33 лв.; "ТЕОНИК" ООД - 999.51 лв.; "БОНИВЕ" ООД - 556.72 лв.; "ДОМИНАТ" ЕООД - 110.17 лв.; "ЛУК ОЙЛ БЪЛГАРИЯ" ЕООД-26.33 лв.; "ЛЕВ ОЙЛ" ЕООД-85 лв.; "ПЕГАС-98" ЕООД - 350.02 лв.; "ЕКО БЪЛГАРИЯ" ЕАД-149.57 лв.; "ТИНЧЕВ-1" ЕООД - 480 ЛВ.; "ГАЛ-БО ОЙЛ" ООД - 309.99 лв.

Реалността на доставките на гориво, двигателно масло, автогуми, грес, лампи за автомобили строителни материали и др., извършени от доставчиците се доказва по безспорен начин от документите, намиращи се в счетоводство и които са събрани в хода на ревизионното производство.

В хода на ревизията са събрани категорични доказателства, че жалбоподателят притежава МПС и цистерна, за поддръжката и експлоатацията на които са използвани стоките по процесните фактури, издадени от гореизброените доставчици. Тези обстоятелства се потвърждават от приетите без оспорване заключение по ССЕ.

Правилно е приел първоинстанционният съд, че договорът за наем сключен между ЕТ "Магнолия 90 - З. Д." и "И. И."ООД от 1.04.2009 г. е валиден и доказва, че ревизираното дружество е използвало процесните - дизелово гориво, двигателно масло, грес, гуми, масла, филтри.

По отношение на отказания данъчен кредит по сделките с доставчик "ЯНИТА 2007" ЕООД с предмет доставка на СМР и материали, от представените в хода на ревизията документи и писмени обяснения от управителя на дружеството доставчик, както и от събраните по делото заключение на СТЕ и свидетелски показания се доказва реалността на извършените доставки в полза на "И. И." ООД.

От страна на доставчика е представен договор за възлагане на строителни дейности от 10.06.2009 г., с който е договорено, че "И. И." ООД в качеството си на възложител възлага на "ЯНИТА 2007" ЕООД в качеството му на изпълнител да извърши СМР със свои работници на обект "Хладилна камера и работилница за калиброване на естествени обвивки" и пристройка към съществуващ "Склад за естествени обвивки". Фактът, че сключените между жалбоподателя и "ЯНИТА 2007" ЕООД е породил правно и фактическо действие се доказва по безспорен начин от представените приемо Ч предавателни протоколи и извършените между страните разплащания. Обосновано е прието, че процесните фактурирани СМР са реално извършени, вследствие представените и обсъдени подписани приемо-предавателни протоколи,

Видно от така представените фактури и от писмените обяснения на доставчика "ЯНИТА 2007" ЕООД, плащанията по фактурите са извършени в брой. Изрично от управителя на "ЯНИТА 2007" ЕООД е заявено, че предаването на стоките по процесните фактури се извършва на датите, посочени в приемо-предавателните протоколи, а лицата, които са приели/предали материалите са обозначени отново в протоколите, като са положили и своите подписи за това.

По делото не е спорен фактът на начисляване на ДДС. У. се данни за извършени плащания, което е насрещна престация срещу изпълнението на СМР. Настоящият съдебен състав не споделя аргумента на приходния орган, че реалността на СМР за обсъждания обект не се явява доказана, поради недоказаност на кадровата и техническа обезпеченост на подизпълнителя.

Отказът на органа по приходите да не признае право да приспадне данъчен кредит, поради това, че издателите на процесните фактури за услуги не са доказали кадрова обезпеченост противоречи на тълкуването на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност от Съда на ЕС, съдържащо се в решение по дело С-324/11, съгласно което фактът, че данъчнозадълженото лице не е проверило дали между наетите на строежа работници и издателя на фактурата е съществувало правоотношение или дали този издател е декларирал посочените работници, не представлява обективно обстоятелство, от което може да се заключи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че участва в сделка, свързана с измама с данък върху добавената стойност, когато този получател не е разполагал с данни, въз основа на които да заподозре наличието на нарушения или измама в това отношение от страна на този издател. Следователно правото на приспадане не може да бъде отказано поради посочения факт, след като предвидените в Директивата материалноправни и процесуални условия за упражняване на това право са изпълнени.

Относно доставчиците "СОФТСТРОЙ КОМПЛЕКТ" ЕООД, "МТМ и КО ИНЖЕНЕРИНГ" ЕООД, "ЛСД ГРУП" ЕАД с доставка СМР, правилно е посочил първоинстанционният съд, че от ревизираното дружество са представени копия на фактурите, касови бележки и протоколи към всяка фактура, съгласно които са приети СМР на обект "Хладилна камера и работилница за калиброване на естествени обвивки".

По делото са предствени писмени доказателства - архитектурни проекти, разрешения за строеж, удостоверение за въвеждане в експлоатация. Самият обект е официално въведен в експлоатация с Удостоверение 21/23.10.2012 г. от О. П. за въвеждане в експлоатация на строеж пета категория - "Хладилна камера и работилница за калиброване на естествени обвивки". Представен е и технически паспорт на обекта, в който като година на построяване е посочена 2012 г.

Правилно е посочил първоинстанционният съд, че по делото са кредитирани свидетелски показания на работници, които са безпротиворечиви и правилно са ценени заедно с останалите писмени доказателства.

За да приеме за доказана реалността на доставките на СМР по фактурите, издадени от "ЯНИТА 2007" ЕООД, "СОФТСТРОЙ КОМПЛЕКТ" ЕООД, "МТМ и КО ИНЖЕНЕРИНГ" ЕООД, "ЛСД ГРУП" ЕАД, първоинстанционният съд е взел предвид приетата по делото ССЕ, представени са касови бележки, от които се установява разплащането.

• По отношение на отказания данъчен кредит по сделките с доставчик "СТРЕМОН - 95" ООД, обективирани във фактури за доставка на строителни материали, издадени от това дружество през данъчни периоди м. 04, м. 05, м. 06 и м. 08.2010 г.

От страна на "СТРЕМОН-95" ООД са представени процесните фактури, с приложени към тях експедиционни бележки и товарителници, като органът по приходите изрично е констатирал, че тези фактури са включени в подадените от доставчика справки-декларации и дневници за продажби за съответните периоди. Доставчикът е представил инвентаризационен опис на ДМА, от който е видно, че "СТРЕМОН-95" ООД е собственик на бетонов център и варовъзел, от което става ясно, че същият е притежавал стоките, предмет на процесните фактури към датите на прехвърлянето им към "И. И." ООД. Представените от доставчика експедиционни бележки и товарителници доказват приемо-предаването на стоките. Във връзка с гореизложеното, правилно и законосъобразно АС П. е признал правото на данъчен кредит по фактурите издадени от "СТРЕМОН-95" ООД.

Относно правото на данъчен кредит общо в размер на 2 597.16 лв. по фактури, издадени от следните дружества:

• 1651.90 лв. по множество фактури с предмет разнообразни стоки - четки, крушки, шкурки, отвертка, фасунги, въже, лепило, болтове, брави, електроди, проводници, гвоздеи, уплътнения, боя за печка, електрически котлон, печка - чудо, маши за печка, маса, столове и множество други, издадени от "АГЕНТА-90" ЕООД гр. П..

• 438.11 лв. по фактури с предмет тоалетна хартия, почистващи и перилни препарати, издадени от "АДД ОУМЕН" ЕООД гр. П.

• 507.15 лв. по фактури с предмет на доставки различни видове лампи - осрам, рефлекторни и плафони, издадени от "ТЕРА-ЕЛ" ООД гр. Х.

По отношение на фактурите издадени от "АГЕНТА-90" ЕООД, "АДД ОУМЕН" ЕООД, "ТЕРА-ЕЛ" ООД, правилно е посочил АС П., че във всички фактури, по отношение на които неправомерно е отказано данъчен кредит са налице визираните в разпоредбата на чл. 71 от ЗДДС условия да бъде упражнено право на данъчен кредит от "Инвест - Иванов" ООД.

По делото са събрани много доказателства, както и заключения на техническа експертиза, които АС П. подробно е обсъдил, преди да направи извода си относно реалността на процесиите доставки.

АС П. правилно се е позовал на трайната съдебна практика на Върховният административен съд, който посочва, че отказът на органа по приходите да признае на ревизираното лице право да приспадне данъчен кредит, поради това, че издателят на фактурата или някой от неговите доставчици са извършили нарушение, противоречи на изискванията на чл. 167, 168, б. а), чл. 220, т. 1 и чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност и тълкуването й от Съда на ЕС, съдържащо се в решение от 21 юни 2012 г. по съединени дела С- 80/11 и С-142/11. Ако поради нередности, извършени от издателя на фактурата или от доставчиците нагоре по веригата и посочени като основание за правото на приспадане, се приеме, че сделката не е действително извършена, трябва да се установи, въз основа на обективни данни и без да се изисква от получателя на фактурата да извършва проверки, каквито не е длъжен да прави - че получателят на фактурата е знаел или трябвало да знае, че сделката е част от измама с ДДС. В настоящия случай това не е установено, а органът по приходите не следва да създава задължение за получателя на фактурата да извършва проверки на контрагента си, каквито по принцип той не е длъжен да прави.

В доказателствена тежест на лицето, претендиращо право на приспадане на данъчен кредит, е да докаже при условията на пълно насрещно доказване, а именно че са налице законоустановените предпоставки за признаване на твърдяното от него материално право. Наличието на доставка (данъчно събитие), е основополагаща предпоставка за прилагане механизма както на начисляване (изискуемостта) на данък добавена стойност, така и за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит, доколкото наличието на реална доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 9 от ЗДДС е кумулативно условие за възникване на правото на данъчен кредит. Трайната практика на СЕО и СЕС приема, че за да се признае право на приспадане на данъчен кредит получателят следва да разполага с фактури за доставка, която е реално осъществена. В този смисъл е решението по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС. П. на практиката на СЕО и СЕС не освобождава съда от задължението да прецени доказателствата за наличие на предпоставките за признаване на данъчния кредит по ЗДДС, първата от които е осъществяване на доставките на стоки и услуги по спорните фактури. От значение за признаване право на данъчен кредит е данъкът да е начислен правомерно, което означава да е налице данъчно събитие, т.е. да е прехвърлено правото на собственост върху стоките или да са извършени услугите. В конкретния случай първоинстанционният съд е извършил тази преценка и правилно е достигнал до заключението, че са налице реални доставки.

Правилно и законосъобразно е отменен ревизионният акт и в частта по ЗКПО за 2009 г. във връзка извършеното на основание чл. 26, т. 2 и чл. 10, ал. 1 от ЗКПО преобразуване на финансовия резултат на дружеството. Съгласно чл. 26, т. 2 от ЗКПО не се признават за данъчни цели разходите, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. В чл. 10, ал. 1 от ЗКПО е регламентирано, че счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. От страна на органите по приходите е останало недоказано неизпълнение на горецитираните законови изисквания.

Предвид гореизложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че обжалваното решение е правилно, като не се доказват пороците, посочени в касационната жалба, поради което следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК.

С оглед изхода на спора на касатора не се дължат разноски. На ответника по касация следва да бъдат присъдени разноски в размер на 2 820 /две хиляди осемстотин и двадесет/ лв., съгласно представен списък с разноски.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение