Решение № 4704 от 15.4.2024 г. на ВАС по адм. д. № 284/2024 г.

Производството е по реда на чл.160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. София, чрез юрк. Дечева, срещу решение 6619 от 03.11.2023 г., постановено по адм. дело 9736/2022 г. на Административен съд София-град. В касационната жалба се твърди, че обжалваното решение е неправилно, като постановено при съществено нарушение на процесуалните правила и противоречие с материалния закон - касационни отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Оспорва се извода на съда, че не е спазено изискването на закона да бъде посочена необходимостта, наложила прилагането на чл. 10, ал. 9 от ЗНАП, като се счита, че неправилно съдът е тълкувал тази норма. В доказателство на изложеното касаторът ангажира писмено доказателство писмо 20-00-70 от 29.04.2021 г. на зам. изпълнителния Директор на НАП, от което според него се обосновава търсената от първостепенния съд необходимост по смисъла на чл. 10, ал. 9 от ЗНАП. Иска се отмяна на съдебното решение и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции ведно с таксата за касационно обжалване съгласно представен списък. Ответникът Нара - Фрут ЕООД, не изразява становище по подадената касационна жалба. Представителят на Върховна прокуратура на Република България заявява подробно становище за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, обсъждайки допустимостта на касационната жалба, валидността, допустимостта, правилността на решението на предявените основания и след служебна проверка по чл. 218 от АПК преценява жалбата като процесуално допустима, а разгледана по същество - тя е неоснователна. С оспореното решение Административен съд София-град е обявил нищожността на ревизионен акт Р-22221421004925-091-001/13.06.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП-Велико Търново, потвърден с Решение 1439/08.09.2022 г. на заместник директора на Дирекция ОДОП" гр. София, с който в тежест на Нара - Фрут ЕООД са установени задължения за ДДС в общ размер на 45 814,77 лв./главница/ и е начислена лихва за забава в размер на 5 773,69 лв. За да стигне до този правен извод съдът е приел, че РА е издаден от некомпетентни органи, тъй като не е спазено изискването на закона да бъде посочена необходимостта, наложила прилагането на чл. 10, ал. 9 от ЗНАП. Решението е валидно, допустимо и правилно и следва да се остави в сила. По своята правна същност РА е индивидуален административен акт с декларативен характер, който по аргумент на чл. 118 ДОПК не създава задължения, а установява възникнали по силата на закона такива за данъци и задължителни осигурителни вноски. За да е валиден, актът следва да е издаден от компетентни органи по материя, по място и по степен. Съгласно чл. 6, ал. 1 от Закона за Националната агенция за приходите /ЗНАП/, агенцията се състои от централно управление и териториални дирекции. Всяка една от тези териториални дирекции се организира и ръководи от териториален директор, който упражнява предоставените му правомощия в нейните пространствени предели. Към териториалния обсег на компетентната териториална дирекция препраща и нормата на чл. 7, ал. 1 ДОПК, установяваща компетентността на органа по приходите от компетентната териториална дирекция, да издава актовете по този кодекс. Сред тези актове е и заповедта за възлагане на ревизия /ЗВР/, с която по силата на чл. 112, ал. 1 ДОПК се образува ревизионното производство. Съгласно чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК заповедта за възлагане на ревизия се издава от орган по приходите, определен от териториалния директор и за да бъде правопораждащ данъчноревизионното правоотношение юридически факт, следва да е издадена от компетентен орган. Разпоредбата на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК сочи, че ревизия може да се възлага от органа по приходите, определен от териториалния директор на компетентната териториална дирекция, а съобразно чл. 7, ал.1 ЗНАП органи по приходите са: изпълнителният директор на НАП и неговите заместници, териториалните директори и техните заместници; директорите на дирекции, началниците на отдели и сектори и служителите, заемащи длъжност "държавен експерт по приходите", "държавен инспектор по приходите", "главен експерт по приходите", "старши експерт по приходите", "експерт по приходите", "главен инспектор по приходите", "старши инспектор по приходите" и "инспектор по приходите". След като първичната материална компетентност на орган по приходите е придобита по нормативен път в териториалния й обхват по чл. 7, ал. 1 ДОПК, то не е допустимо пространствените й предели да се разширяват извън обхвата на териториалната дирекция. Съответна на този принцип е и уредбата на чл. 8, ал. 1 от ДОПК, обвързваща компетентността на органите по приходите за издаване на актове по кодекса с компетентната териториална дирекция, която за местните физически лица, е тази по постоянния им адрес. От съответната компетентна териториална дирекция следва да бъде и органът, натоварен от териториалния директор по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК с пра вомощието да възлага ревизии, както и определените от него със ЗВР ревизиращи органи по приходите и ръководител на ревизията /чл. 113, ал. 1, т. 2 ДОПК/. Изключение от това правило се предвижда в разпоредбата на чл. 112, ал.2, т.2 от ДОПК, според която ревизията може да се възлага от изпълнителния директор на Националната агенция за приходите или определен от него заместник изпълнителен директор - за всяко лице и за всички видове задължения и отговорности за данъци и задължителни осигурителни вноски. В цитирания чл. 112, ал.2, т.2 от ДОПК обаче няма нормативно предвидена възможност това правомощие да се делегира на друг орган по приходите, различен от посочените. От доказателствата по делото се установява, че началото на ревизията е поставено със заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ Р-22221421004925-020-001 от 27.08.2021 г., изменена със заповед за изменение на заповед възлагане на ревизия /ЗИЗВР/ Р-22221421004925-020-002 от 30.11.2021 г., издадени от Н. Иванова, на длъжност началник сектор Ревизии в дирекция Контрол при ТД на НАП Велико Търново, с които е възложено извършването на ревизия на Нара - Фрут ЕООД, което дружество е със седалище и адрес на управление в гр. София. За доказване компетентността на възложителя на ревизията е представена заповед З-ЦУ-1659 от 05.05.2021 г. на заместник изпълнителния директор на НАП, с която на основание чл. 12, ал. 6 от ДОПК са определени органи по приходите, за които не се прилагат правилата на чл.7, ал. 1 и чл. 8 от ДОПК, сред които в т.3 са вписани имената на възложителя на ревизията и ревизиращия екип, които са служители на ТД на НАП Велико Търново. Със заповед ЗЦУ-ОПР-9/21.05.2021 г. на изпълнителния директор на НАП, Г. Димов заместник изпълнителен директор на НАП е оправомощен да определя органи по приходите, за които не се прилагат правилата на чл. 7, ал. 1 и чл. 8 от ДОПК. Съгласно приложението към заповед З-ЦУ-2795/26.08.2021 г. на зам.изпълнителния директор на НАП, служители на ТД на НАП Велико Търново следва да извършат контролното производство на Нара - Фрут ЕООД, за която компетентна дирекция е ТД на НАП София. Така възложеното ревизионно производство приключва с издаването на ревизионен акт от органи по приходите на ТД на НАП Велико Търново.Съгласно разпоредбата на чл.10, ал.9 от ЗНАП, в сила от 01.01.2021 г. при необходимост за изпълнение на възложените на агенцията функции изпълнителният директор или оправомощено от него лице може със заповед да нареди служители от една териториална дирекция да осъществяват правомощията си по отношение на лица, за които съгласно правилата на чл. 8 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс компетентни са органите на друга териториална дирекция, включително за части от работното време и без промяна на мястото на работа. Разпоредбата на чл. 12, ал. 6 от ДОПК гласи, че правилата на чл. 7, ал. 1 и чл. 8 не се прилагат за органи по приходите или публични изпълнители, определени от изпълнителния директор на Националната агенция за приходите или от оправомощен от него заместник изпълнителен директор. Правомощията на органите по приходите по ал. 2 се осъществяват на територията на цялата страна независимо от компетентността по чл. 8. Анализът на горецитираните заповеди сочи, че контролното производство е възложено със ЗВР, издадена от началник сектор Ревизии при ТД на НАП Велико Търново, оправомощен от зам.изпълнителния директор на НАП по силата на заповед З-ЦУ-1659 от 05.05.2021 г., който от своя страна е овластен от изпълнителния директор със заповед ЗЦУ-ОПР-9/21.05.2021 г. В случая обаче в цитираните заповеди липсват мотиви, нито са представени доказателства, каква точно е необходимостта по смисъла на чл. 10, ал. 9 от ЗНАП, която налага органи по приходите от друга териториална дирекция, различна от тази по чл. 8 от ДОПК да извършат ревизия на лицето, чийто адрес се намира в гр. София. Представеното писмо 20-00-70 от 29.04.2021 г. на зам. изпълнителния Директор на НАП, адресирано до всички териториални директори, не се кредитира като доказателство, което да обоснове каква точно е необходимостта по чл. 10, ал.9 от ЗНАП ревизията на конкретното дружество да бъде извършена от друга териториална дирекция, различна от тази по чл. 8 от ДОПК, тъй като то по своята същност е вътрешно ведомствен акт с информативно съдържание, в който се описва каква обща организация ще се създаде за възлагане и осъществяване на контролни производства с цел създаване на по-равномерна натовареност между териториалните дирекции, но не съдържа никакви конкретни аргументи обосноваващи необходимост по смисъла на чл. 10, ал.9 от ЗНАП. Още повече дори последното да беше сторено, делегирането на такива правомощия от заместник изпълнителния директор към орган по приходите от териториална дирекция, която не е териториално компетентна спрямо ревизираното лице противоречи на нормата на чл. 112, ал.2 от ДОПК, в която изрично е посочено, че ревизията може да се възлага от: 1. органа по приходите, определен от териториалния директор на компетентната териториална дирекция; или от 2. изпълнителния директор на Националната агенция за приходите или определен от него заместник изпълнителен директор - за всяко лице и за всички видове задължения и отговорности за данъци и задължителни осигурителни вноски. Следователно изпълнителният директор или негов заместник, които са органи по приходите, могат да възлагат ревизия по отношение на данъчно задължени лица на територията на цялата страна, но така цитираната разпоредба не допуска възможност те да делегират правомощията си към конкретни органи по приходите от съответна ТД на НАП. В съдържанието на цитираната разпоредба не се сочи друго лице, различно от изпълнителния директор или негов заместник да има правомощието да възлага ревизии по отношение на всички лица, независимо в коя териториална дирекция е седалището им, а конкретните органи по приходите в съответната ТД на НАП, компетентни да възложат ревизионно производство се определят от териториалния директор на компетентната териториална дирекция. Анализът на цитираната разпоредба сочи, че дадените правомощия в чл. 112, ал.2, т.2 от ДОПК са изрична компетентност на изпълнителния директор или негов заместник, предвид което те не могат да бъдат предоставяни другиму. С оглед всичко гореизложено в процесния случай, не се установява наличието на предпоставките по чл. 10, ал. 9 от ЗНАП, а именно необходимост ревизията да бъде извършена от органи по приходите от териториална дирекция, различна от тази по седалището на лицето, предвид което органите по приходите, извършили ревизията и издали ревизионния акт, не са били териториално компетентни да извършат ревизията, нито са били надлежно овластени, тъй като заместник изпълнителния директор не е имал нормативно призната възможност да делегира такива правомощия. Изложеното има за последица нищожност на ревизионния акт, тъй като е издаден от некомпетентни органи по приходите от ТД на НАП-Велико Търново. Поради това, съдебното решение не страда от пороците, посочени в касационната жалба и като валидно, допустимо и правилно следва да се остави в сила. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,