Решение № 2181 от 11.02.2020 г. на ВАС по адм. д. № 10176/2019 г.

Решение № 2181 от 11.02.2020 г. на ВАС по адм. д. № 10176/2019 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по реда на гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на "Ради ойл" ЕООД, представено от адв. М. Чечова, срещу решение № 4923/12.07.2019 г. на Административен съд София-град по адм. д. № 11624 по описа за 2018 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против оспорената част от ревизионен акт /РА/ № Р-22002317004378-091-001/12.03.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София. Доводите на касатора са за неправилност на решението заради противоречие със съдопроизводствените правила и материалния закон. Към процесуалните нарушения отнася пропускът на съда да цени представени в извънсъдебната фаза на производството и в хода на съдебното дирене писмени доказателствени средства, още повече без да са оспорени по реда на чл. 193 ГПК от ответника; извършването на противоречащи на информационните източници констатации /относно правоспособността на посочения в транспортните документи водач да извършва превоз на опасни товари и наличието на трудово правоотношение в периода на доставките/; процесуалното пропускане да обсъди всички възражения от първоинстанционната жалба и да отговори на тях; подценяването на доказателственото значение на издадените на съконтрахентите му в последваща реализация на стоките РА, с които е признато правото им на приспадане на данъчен кредит. Твърди противоречащо на принципа на данъчен неутралитет разрешаване на спора за съществуването на начисления от него ДДС при последваща реализация на стоките, за чието придобиване му е отказано право на приспадане на данъчен кредит. Заявява убеждение, че е установил убедително релевантните факти за възникването на отреченото с РА право на приспадане на данъчен кредит с документи, очертаващи стокова верига. Според него е доказано убедително наличието на транспортни средства и на съоръжения за съхранение но стоките, а изводът на съда за сделките като част от данъчна измама се основавал на предположения. Касационният жалбоподател иска отмяна на оспорения съдебен акт, а имплицитно и на съответната част от РА. Претендира деловодни разноски.

Ответникът по касация – директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – София изразява становище за неоснователност на жалбата. Иска присъждане на разноски за касационното производство.

Заключението на прокурора е за неоснователност на касационната жалба.

Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното:

С оспорения пред АССГ ревизионен акт № Р-22002317004378-091-001/12.03.2018 г. са установени в тежест на "Ради ойл" EООД допълнителни задължения за ДДС за внасяне в общ размер 256 308. 74 лева с лихви за забава в общ размер 74 621.15 лева. Източник на задълженията за ДДС е извършена от органите по приходите корекция на декларираните от данъчнозадълженото лице /ДЗЛ/ резултати по ЗДДС за данъчни периоди от м. 07.2014 до м. 01.2015 г., от. м. 04.2015 г. до м. 12.2015 г., м. 07, 09 и 10.2016 г.; м. 04 и м. 05.2017 г. заради отказ на приходната администрация да признае правото на приспадане на данъчен кредит на търговеца в общ размер 255 258.73 лева, допълнително начисляване на ДДС в общ размер 1 050. 01 лева в д. п. м. 04, 05 и 09.2015 г. за извършени от РЛ облагаеми доставки на услуги. Отреченото данъчно предимство с мотиви за липса на доставки е по фактури на "Малвито" ЕООД, "Костов трейд къмпани" ЕООД, "Ангора груп" ЕООД, "Ол транс 2000" ЕООД, "Ан ком дизайн" ЕООД, "Б и А груп" ЕООД, "ХЕНН" ЕООД и "Попов консулт 64" ЕООД, всички с предмет стоки – битум. Отказът е основан на разпоредбите на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във вр. с чл. 6 от ЗДДС. Начислената лихва включва и тази за забавено внасяне на ДДС по справки декларации за д. п. м. 02. 2015 г., м. 01, 11 и 12.2016 г. и м. 03.2017 г.

Чрез посочване на общия размер на установените с РА публични вземания жалбоподателят е очертал като предмет на първоинстанционното дело цялата част на акта, която не е отменена при оспорването по административен ред, макар да е инвокирал оплаквания само срещу определянето на допълнителни задължения за ДДС и за лихви в резултат на отричането на упражнено от него право на приспадане на данъчен кредит по покупката на битум и отказът на органите по приходите да коригират резултатите му по данъчни периоди с начисления от него данък при последваща продажба на същата стока.

С първоинстанционното решение е отхвърлено оспорването срещу РА за пълния размер на установените с него публични вземания.

Съдът е очертал спорове по съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите на осемте доставчика за доставки на битум и по съществуването на задължение за начисляване на ДДС от РЛ към съконтрахентите му при последваща реализация на битума.

В решението е описан пораждащия правото на приспадане фактически състав. Концентриран е спорът по фактите до действителното осъществяване на доставките. Установяването на този факт е отнесено към процесуалните тежести на жалбоподателя. Извън обсега на доказване като безспорни са посочени начина на счетоводно отразяване на фактурите, включването им в дневниците за продажби и справките-декларации на доставчиците за съответните данъчни периоди, както и плащането от получателя. Първостепенният съд е отрекъл да е установено убедително осъществяването на доставките от издателите на фактурите, включително с представените според него за първи път в хода на съдебното дирене доказателствени средства – пътни листове и товарителници. Пътните листове и товарителниците не били открити като част от административната преписка. Инстанцията по същество е заявила намерение да обсъди общо информационните източници, тъй като съпътстващите фактурите документи /договори, пътни листове и товарителници/ са еднотипни за всеки от доставчиците. Тези информационни източници не сочели мястото на съхраняване на стоката от доставчиците, лицата участвали в товаренето, начина на определяне на количеството и съответствието му с договореното, кой е извършил измерването, както и мястото на товаренето и разтоварването. Значението на документите, свързани с транспорта на стоките е обсъдено в контекста на решението на Съда по дело С-78/12.

Като факти с доказателствено значение са възприети тези на отсъствието у доставчиците на декларирани обекти, в които да е осъществено съхранението и където да е сторено предаването на битума, както и декларирането от преките доставчици на покупки на битум, за които сочените за издатели на фактурите не са декларирали продажби.

Отречена е пълнотата на доказване с определените като индиции факти на начисляването на данъка от доставчиците и плащането по фактурите. Заявено е очакване да е установено притежаването и съхранението на стоките от доставчика, за превозването им, за документи съпътстващи транспорта; за наемането на лица, които са осъществили товаренето и разтоварването. Отчетена е спецификата на стоката като опасен товар със специфични изисквания за превоза и квалификацията на водачите без осъществилият всички превози П. Първанов да притежава нужната квалификация и използваното за превоза МПС на "Ради ойл" ЕООД да е одобрено за такъв превоз към момента на доставките.

Според съда не влияе върху законосъобразността на РА пропускът на администрацията да извърши насрещни проверки на клиентите на РЛ "Еко хидро 90" ЕООД, "Хидромат" ЕООД, "Гаранстрой комплект" АД и "Т. Тодоров" ЕООД, тъй като последващата реализация на стоките не е сред предпоставките на правото на приспадане на данъчен кредит.

По спора за дължимостта на начисляването на ДДС при последващите доставки на битум към клиенти на жалбоподателя решаващият извод на съда за законосъобразност на РА е мотивиран с позоваване на констатациите за липса на извършени доставки за придобиването на стоките, което препятствало извършването на последващи доставки. Прието е, че спорно е осъществяването на доставките, по които "Ради ойл" ЕООД е получател, а не последващите доставки, поради което е изключена дължимостта на проверката на изводите на решаващия орган за ефекта на този РА върху последващи ревизии на клиентите на РЛ.

Оспореният съдебен акт е неправилен.

С първоинстанционното решение е отхвърлено оспорването срещу РА за пълния размер на установените с него публични вземания. В мотивите не са обективирани констатации и правни изводи по спора за установено задължение за ДДС и лихви за забава във връзка с начисления данък в размер 1 050. 01 лева за осъществени от "Ради ойл" ЕООД транспортни услуги, както и задължения за лихва в размер 17. 32 лева за забавено внесен ДДС, деклариран от РЛ със СД за м. 02.2015 г., м. 01, 11 и 12. 2016 г. и м. 03.2017 г. Ограниченият обхват на касационната жалба изключва тази част от решението от обсега на касационната проверка /арг. чл. 218, ал. 1 във вр. с чл. 212, ал. 1, т. 4 АПК/.

Противоречаща на процесуалния закон е преценката на първостепенния съд на доказателствените средства за установяване на единствения спорен елемент от фактическият състав, пораждащ правото на приспадане на данъчен кредит за доставките - получаването на стоките/услугите /"... действителното извършване на облагаемата сделка... " според т. 30 от решението на СЕС по дело С-642/11/. Доколкото придобиването на правото на разпореждане като собственик със стоката /вж. чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 6 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС/ и получаването на услугата /чл. 9 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС/ са елементи от фактическия състав, пораждащ правото на приспадане, то за претендиращото данъчно предимство ДЗЛ е бремето да установи с убедителността на пълното доказване осъществяването на тези правно релевантни факти - чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК.

Съдебният акт не притежава съдържанието по чл. 236, ал. 2 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Констатациите на съда не се основават на преценка на доказателствата, като вътрешното убеждение на съдията е формирано в противоречие с правилото на чл. 12 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК:

• Част от фактите, за чието установяване са представени сочените от касатора 122 бр. доказателства – плащането по доставките, начисляването на данъка от доставчиците, начина на осчетоводяване на доставките от РЛ и редовността на воденото счетоводство, макар и отнесени към предмета на доказване, са изключени от обсега на доказване като безспорни. Затова и е било недължимо обсъждането на информационни източници за безспорните факти.

• Друга част от спорните факти не са възприети от съда като правно или доказателствено релевантни и не са обсъждани – неопределеността на лицето, подписало приемо-предавателните протоколи към фактурите /само за част от протоколите/. Всъщност подписването на документи съпътстващи доставката и от лице различно от доставчика, не е самостоятелно основание да се откаже правото на приспадане, освен ако не сочи на участие в данъчна измама и не е установено знанието на ДЗЛ, че сделката с която обосновава правото на приспадане е част от тази измама /така т. 1 от диспозитива на решението на Съда по дело С-18/13/. Неяснотата относно авторството на изявлението за доставчика засяга убеждаващото въздействие на документа заради невъзможността с него да се обвърже формалната доказателствена сила по чл. 180 ГПК.

• Фактът на последващата реализация на стоките не е отречен заради отсъствието на представените с първоинстанционната жалба документи за предаването на стоката, а в привръзка с констатацията за липса на доставки към жалбоподателя е логическата конструкция за невъзможност да се разпореди с права, които не притежава.

• Не е несъвместимо с изискването за съдържание на мотивите на съдебния акт общото обсъждане на еднотипни доказателства. Обратно на убеждението на касатора товарителниците и пътните листове са обсъдени и отказът на съда да им се довери се основава на съдържанието им – неопределеността на мястото на натоварване и съпоставката с доказателствено релевантния факт на отсъствие у доставчиците на обекти за съхранение на специфична стока. Тази познавателна дейност на съда е опорочена. Товарителниците съдържат място на товарене – конкретно населено място. С арг. от чл. 53, ал. 1 ЗАвтП реквизит на товарителницата е място на товарене, което не е задължително да е обвързано с точен административен адрес. Този извод е обоснован при съпоставянето на чл. 53, ал. 1, т. т. 1-4 ЗАвтП – изискването е за посочване на адреси на изпращача и на получателя. За съставянето на товарителницата и за приемането и предаването на товара е достатъчно посочване на мястото.

Касаторът е документирал ненадлежно превоз на товари за собствена сметка /по дефинициите на § 1, т. 2 и т. 4, б. "а" от ДР на ЗАвтП/. При този вид превоз е недължимо изготвяне на товарителница, тъй като с арг. от чл. 50, ал. 1 ЗАвтП тя установява договора за превоз, какъвто не се сключва при превоз за собствена сметка поради сливане в едно на качествата превозвач и получател или изпращач. За тази категория превоз не се изготвя и пътен лист. Датата на превоза, часовете на тръгване и маршрута на движение, както и видът на товара се посочват в нарочна заповед, изхождаща от лицето, за чиято сметка се осъществява превоза /вж. чл. 18, т. 4 от Наредба № 8/27.06.2008 г. за условията и реда за извършване на превоз на пътници и товари за собствена сметка/.

Доказателствената стойност на изхождащите от касатора частни свидетелстващи документи – товарителници и пътни листове се определя от съпоставката им с останалите информационни източници. С всеки от доставчиците касаторът е сключил договор за продажба, който създава основание за имущественото разместване, като релевантно за спора е създаването на основание купувачът да придобие правото да се разпорежда фактически като собственик с предмета на доставката. Пряко първично писмено доказателствено средство за този правно релевантен факт са приложените към всяка от фактурите и за всеки от доставчиците приемо-предавателни протоколи. Заради спецификите на предмета на доставките е основано на нормалната връзка между явленията очакването да съществуват информационни следи от движението в пространството на битума. Такива следи се съдържат в товарителниците и пътните листове. Убеждаващото им въздействие не е разколебано от съпоставка с доказателствено релевантния отрицателен факт на липса на регистриран склад от доставчиците, от който да е станало натоварването на стоката, както и от неспазването на изискванията към превозното средство и квалификацията на водача във връзка с превоза на определения като опасен товар. Констатацията на съда по доказателствено релевантните факти за спазването на изискванията към превоза на опасни товари са неверни. Те не се основават на повторно представените с касационната жалба удостоверения за одобрение на ППС, превозващи опасни товари и свидетелства за водачи, превозващи опасни товари на П. Първанов и Б. Паунов.

За убедителността на доказването на единствения спорен правно релевантен факт за действителното осъществяване на доставките допринася индицията на плащането заради генетичната и функционална връзка на насрещните задължения при двустранните договори, както и преките производни доказателствени средства на счетоводните записвания при доставчиците и при получателя /описани в заключението на ССЕ/.

Защитата на касатора е донякъде непоследователна и това не е ефект от противоречиво правоприлагане на органите по приходите. Веднъж се настоява да са осъществени както доставките, по които "Ради ойл" ЕООД е получател, така и тези за последваща реализация, като последващата реализация да е индиция и за получаването по фактурираните към касатора доставки. И обратно, заявява се очакване да се приемат за неосъществени последващите доставки при отричане на тези по придобиването, та да се изключи дължимото начисляване на ДДС за тях. Независимо от осъществяването на последващите доставки касаторът е платец на данъка по издадените от него фактури – чл. 85 ЗДДС. При последователно отстояване на тезата му за недължимост на данъка без осъществени последващи доставки, средството за изключване на данъчното му задължение е анулирането по реда на чл. 116 ЗДДС на погрешно издадените фактури /а такива са и тези с недължимо начислен данък – чл. 116, ал. 3 ЗДДС/, та да се поправят грешките в декларирането в съответствие с чл. 126, ал. 3, т. 2 ЗДДС /включително в хода на ревизията/.

В практиката на Съда се прави разграничение между материалните условия и условията от формално естество, обуславящи правото на приспадане. Към първите се отнася наличието на качество данъчнозадължено лице на получателя, полученото да се използва впоследствие за нуждите на сключените от него облагаеми сделки и стоките и услугите да са доставени от друго данъчнозадължено лице. Формално изискване е притежаването на фактура, съставена в съответствие с изискванията на чл. 220-236 и чл. 238-240 от Директива 2006/112/ЕО /така т. т. 40-42 от решението на Съда по Дело С-533/16/.

По разбирането на касационния съдебен състав са установени предпоставките за претендираното от "Ради ойл" ЕООД данъчно предимство. Затова и е неправилен отказът на съда да признае настъпването на правните последици от доказаните факти, тежестта за установяването на които носи жалбоподателя. Дължима е отмяна на решението в частта му за отхвърляне на оспорването срещу РА относно определените допълнителни задължения за ДДС в размер 255 528. 73 лева и за лихви за забава в размер 74 315. 47 лева, като се разпореди отмяна на тази част от РА. Първоинстанционното решение следва да бъде отменено и в частта за присъдените в полза на администрацията разноски за разликата над 326. 11 лева до 5 839. 29 лева. В останалата част решението ще бъде оставено в сила.

При този изход на делото на касатора се дължат разноски за двете съдебни инстанции в общ размер 11 962. 80 лева, на ответника по касация се дължат разноски за касационното съдебно производство в размер 326. 11 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 2 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение