Решение № 2254 от 12.02.2020 г. на ВАС по адм. д. № 9978/2019 г.

Решение № 2254 от 12.02.2020 г. на ВАС по адм. д. № 9978/2019 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Агенция "Митници" – гр. София чрез юриск. Т. Симеонова срещу решение № 461/4.07.2019 г., постановено по адм. дело № 17/2019 г. по описа на Административен съд – гр. Пазарджик, с което по оспорване от "Винарска къща Виноградец" АД – с. Виноградец е отменен РА № BG003000-PK16-РА1/13.02.2018 г., издаден от началник Митница Пловдив и държавен митнически инспектор в отдел "Последващ контрол" при същата митница, потвърден с решение № Р-642/32-358716 от 7.12.2018 г. на директора на Агенция "Митници" за установени задължения за акциз общо в размер на 104 427,55 лв. за периода 1.11.2015 г. – 31.07.2017 г., възникнали на основание чл. 20, ал. 2, т. 2 ЗАДС и лихви за просрочие в общ размер от 14 595,52 лв. В касационната жалба е посочено само едно от отменителните основания по чл. 209, т. 3 АПК – нарушения на материалния закон, но от изложението й може да се направи извод, че се релевира и оплакване за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила предвид оплакванията за неправилна преценка от съда на двете експертизи в хода на съдебното производство, които не е следвало да кредитира, тъй като са необосновани и немотивирани и противоречат на установената правна и фактическа обстановка по делото. Според касатора съдът не е следвало да приема доводите в заключението от 20.05.2019 г., че последващите операции, свързани с разбутилирането на стоките намират отражение във водените от дружеството дневници по реда на Закона за виното и спиртните напитки и регистър "Дневник на складовата наличност", както и че водените дневници са надлежно заверявани от компетентните органи в края на всяка календарна година. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от юриск Симеонова, която моли обжалваното решение да бъде отменено, а ревизионния акт да бъде потвърден. Ответникът по касация "Винарска къща Виноградец" АД – с. Виноградец чрез адв. Макавеев в съдебно заседание я оспорва по изложените съображения в депозирания по делото писмен отговор, както и моли да се присъдят на дружеството направените разноски съгласно представения списък по чл. 80 ГПК. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба и за неправилност на обжалваното съдебно решение. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима и разгледана по същество е основателна поради следните съображения: За да отмени цитирания по-горе ревизионен акт за установени задължения на "Винарска къща Виноградец" АД за акциз общо в размер на 104 427, 55 лв., възникнали на основание чл. 20, ал. 2, т. 21 ЗАДС и лихви за просрочие в общ размер от 14 595, 52 лв., първоинстанционният съд е приел, че не са доказани наличие на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2, 3 и 4 ДОПК предвид, че митническите органи са извършили ревизията по посочения особен ред с твърдения за укрити приходи, както и че използваните документи в счетоводството на дружеството са неистински или с невярно съдържание и липсата или непредставяне на счетоводна отчетност по ЗСч или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчна облагане. Съдът не е възприел констатациите на митническите органи в ревизионния акт, че са налице данни за укрити приходи, формирани от продажби на неосчетоводени стоки – осчетоводени без правно основание. Съдът е приел, че изводът на ревизиращите органи са такива укрити приходи са обосновани само с обстоятелството, че счетоводните записвания са направени въз основа на неподписани протоколи за разбутилиране на продукцията. В тази връзка съдът е кредитирал свидетелските показания на Дангова, Станчев, Джонева, Цветанов, Димитрова и Попова, според които протоколите са подписани от лицата, присъствали на разбутилирането – счетоводителката и техноложката. Въз основа на тези показания съдът е възприел доводите на дружеството, че разбутилирането се налагало поради потъмняването или криви етикети, както и че тази стопанска операция задължително се вписва в няколко дневника и то стъпка по стъпка – ред, дата, асортимент, алкохолно съдържание, брой бутилки, обем на всяка бутилка и с какъв документ са пристигнали върнатите стоки. Съдът за да мотивира крайния извод с решението си е възприел и данните от приетата съдебно-техническа експертиза, неоспорена от страните. Приел е, че събраните по делото доказателства не обосновават извода за укрити приходи за ревизираните години, нито пък, че са използвани в счетоводството на дружеството неистински или с невярно съдържание документи и, че счетоводството се води съгласно изискванията на ЗСч. При така приетото от съда, същият е отрекъл съществуването на сочените в ревизионния акт обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2, 3 и 4 ДОПК и е отменен като незаконосъобразен. Обжалваното решение е неправилно постановено. Ревизията на "Винарска къща Виноградец" АД е извършена по особения ред на основание чл. 122, ал. 1, т. 2, 3 и 4 ДОПК, като определения за внасяне акциз от ревизиращите органи е съгласно чл. 20, ал. 2, т. 21 ЗАДС, според който задължението за заплащане на акциз възниква при освобождаване за потребление и при производство, държане или разпореждане с акцизни стоки, за които в нарушение на ЗАДС не е заплатен акциз. При установеното по делото, че е извършено разбутилиране на алкохолни напитки, като количествата вследствие на тази операция са посочени в протоколи през различни периоди на 2015 г., 2016 г. и 2017 г. Твърди се от ревизиращите органи, че липсата на първичен счетоводен документ съгласно чл. 6, ал. 3 ЗСч по отношение подпис на съставителите, прави неистински документа, в случая протоколите за разбутилиране. Тези пропуски в документите са довели до извод, че те не носят достоверна дата и поради липса на подпис са негодно доказателство за разбутилиране на алкохолните напитки поради помътняване и наличие на външни тела – буболечки и стъкла, а и също поради негодни (криви) етикети на бутилките. При така установени факти ревизиращите органи са приели наличие на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2, 3 и 4 ДОПК и са определили за внасяне акциз в размер на 102 427, 55 лв. на основание чл. 20, ал. 2, т. 21 ЗАДС. В съдебното производство са приети две експертизи - съдебно-техническа и съдебно-счетоводна и са разпитани свидетели, въз основа на които доказателства и доказателствени средства съдът е приел, че не са налице обстоятелствата, посочени по–горе за извършване на ревизията по особения ред. Въз основа на свидетелските показания съдът е приел, че не всички протоколи за извършеното разбутилиране са неподписани, както и че то е осъществено след връщане на стоките от Германия. От съдебно-техническата експертиза, съдът е приел, че като неоспорена от страните по делото, следва да се кредитира изцяло, като констатациите й са, че върнатите акцизни стоки са заведени в счетоводството на дружеството по дебита на сметка 3021, а последващите операции по разбутилирането и преработката на акцизните стоки са отразени в дневниците съгласно Закона за виното и спиртните напитки и в регистър "Дневник за складовата наличност" съгласно ЗАДС. Съдебно-счетоводната експертиза, която също не е оспорена от страните по делото и е изготвена от същото вещо лице и на която съдът се е позовал, за да постанови крайния резултат по делото, е установила въз основа на фактура № LS 2015-020481/16.10.2015 г. на Maxifood Hendels und Vertriebs GmbH – Германия, че процесните акцизни стоки са върнати поради рекламация, както и че те са заведени в счетоводството на ревизирания субект и са извършени последващите операции по разбутилиране и преработка и отчитането им в дневниците по Закона за виното и спиртните напитки и по ЗАДС. Въз основа на изложените от съда мотиви, позовавайки се на съдебните експертизи и разпитаните свидетели е прието в обжалвания съдебен акт, че оспореният ревизионен акт е незаконосъобразен и е отменен. Разпоредбата на чл. 20, ал. 2 ЗАДС регламентира случаите на освобождаване за потребление и при неспазване на законови изисквания и при установяване на нередности, в какъвто смисъл е чл. 20, ал. 2, т. 2 и 21 ЗАДС. което означава, че от датата на освобождаване за потребление, независимо на кое от посочените основания от същия закон акцизът става изискуем. Неправилно съдът се е позовал на представените по делото протоколи на комисията за разбутилиране на алкохолни напитки (водка, ракия, ликьор и др.) поради непригодност за търговската мрежа. Протоколите правилно са приети от ревизиращия екип, че са неавтентични, като неподписани от всички членове на комисията, която е установила, че върнатите от Германия алкохолни напитки са с разкъсани бандероли или с наличието на утайки, без да се установи на какво се дължат те, за да се приеме, че такива са налице и е следвало да се извърши разбутилирането. Тези протоколи не може да се използват за счетоводното отразяване, тъй като са неподписани и затова не може да се приеме, че отразеното съдържание в тях не отразява действително възникнали факти и обстоятелства. Установено е по делото, че в хода на ревизията на дружеството е дадена възможност и срок на ревизирания субект за представяне на протоколи за изпитване от акредитирана лаборатория за произведените спиртни напитки и за идентифициране на утайките, но то не е изпълнено. При негодност на тези протоколи, не може да се възприеме тезата на ответника по касация, изразена още по време на ревизията, че въз основа на тях е извършено и съответното счетоводно отчитане. Съгласно чл. 88, ал. 1 ЗАДС във връзка с чл. 76 ППЗАДС лицензираният складодържател задължително води "Дневник на складовата наличност". Отразяването на манипулациите по разбутилиране поради негодност на алкохолните напитки да бъдат продадени в представените Дневници № 2 и 4 по чл. 47 от Закона за виното и спиртните напитки и във връзка с чл. 88 ЗАДС, но предвид неавтентичността на процесните протоколи, те не са годни доказателства за извършената операция. В тази връзка правилно в касационната жалба се съдържа оплакване, че не е следвало съдът да изгражда мотивите на решението си на база свидетелските показания, като свидетелите са твърдели, че са участващи в разбутилирането лица, но неподписаните от тях протоколи не може да се приеме, че отразяват посочените в тях факти и не се ползват от формалната доказателствена сила. Липсата на подпис върху документ, в процесния случай частен свидетелстващ документ не може да се замести от свидетелските показания на вписаните в протоколите лица. Наличието на подписи е допустимо да се докаже чрез гласни доказателства кои лица са ги подписали, но липсата на подписи означава не само, че не е извършена съответната описана в тях операция, но и не е налице документ, който да удостоверява възникването на операция разбутилиране, какъвто е процесния случая и въз основа на тях не може да се вземат съответните счетоводни операции съгласно ЗСч и ЗАДС. Други доказателства за извършеното разбутилиране не са ангажирани. Не може с протоколите да се приеме за установена негодност на определени количества спиртни напитки и не се доказва, че те са произведени от дружеството и впоследствие са се оказали негодни за продажба. Не е установено по безспорен начин по делото, че от разбутилираните алкохолни напитки са произведени други, нито не е ясно каква допълнителна обработка е извършена от разбутилираните напитки. Именно поради установеното от ревизиращите органи, правилно ревизията е извършена по особения ред при наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2, 3 и 4 ДОПК. Съгласно чл. 124, ал. 2 ДОПК в тежест на ревизираното дружество е било да обори констатациите на ревизионния акт, коти до оборването се считат за верни. Такова доказване неправилно първоинстаницонният съд е приел, че е проведено. Изслушаните от съда експертизи – счетоводна и техническа, извършени от едно и също вещо лице, не променят горните изводи, тъй като експертът се е позовал на неподписаните протоколи за разбутилиране и на практика констатациите му не представляват такива на експерт, а са повторение на тезата на ответника по касация, което не ги прави обективни и обосновани и не внасят никаква яснота на спорните въпроси на казуса от гледна точка експертността на вещото лице чрез използване на специални знания по смисъла на чл. 195 ГПК във връзка с чл. 144 АПК. Затова необосновано първостепенният съд е приел, че със съдебните експертизи са опровергани констатациите на ревизионния акт. Дори да се приеме, че протоколите за разбутилиране са автентични, в тях не е отразено от кои произведени партиди спиртни напитки по видове е извършена посочената в тях манипулация, което затруднява и преценката относно вписванията в представените дневници № 2 и № 4. Не са опровергани от ревизираното лице, въпреки задължението му по чл. 124, ал. 2 ДОПК и установените в ревизионния акт несъответствия в датите на част от протоколите за разбутилиране и отразените дати в регистър "Дневник на складовата наличност", нито същото е установило на какво се дължи констатираната от ревизията разлика между изписаните бутилки за производство, които са по-малко от реално произведените бутилирани алкохолни напитки. Макар да са е позовал на извършените насрещни проверки на акредитираните лаборатории по чл. 131 от Закона за виното и спиртните напитки, в резултат на което не е установено, че произведените спиртни напитки са негодни за търговската мрежа, налагащо тяхното разбутилиране, съдът е направил незаконосъобразен извод, че непригодността на тези напитки е довела до разбутилирането им. Необосновано и в противоречие с доказателствата по делото са изводите на съда, че след разбутилирането са извършени последващи операции и преработка на процесните акцизни стоки, тъй като формалното им осчетоводяване не е достатъчно, за да се приеме, че реално тези операции, респ. преработка са осъществени. При липсата на доказателства, че от съдържанието на разбутилираните бутилки е произведен друг продукт, предвид отчитането на произведени акцизни стоки и при неустановяване на факти и обстоятелства какви процеси са извършени със съдържащото се количество алкохолни напитки след разбутилирането. В този смисъл следва да се възприемат констатациите на ревизиращите органи, че поради липсата на разбутилираните напитки, същите са продадени, без да е изпълнено задължението за заплащане на акциз на посоченото основание по чл. 20, ал. 2, т. 21 ЗАДС. Относно етикетите и за тях важат мотивите, изложени по-горе относно разбутилирането поради утайка и наличие на външни тела - стъкла и буболечки в съдържанието на спорните бутилки. За пълнота на изложението следва да се посочи в подкрепа на тезата на митническите органи, че дружеството не е водило коректно материалната си отчетност, като е направена констатация в ревизионния акт за неизпълнение разпоредбата на чл. 75, ал. 4 ППЗАДС за част от ревизирания период (1.07.2016 г. - 31.07.2016 г.), като ревизирания субект не е разграничил бутилките, облепени с бандерол от тези, които са без бандерол. Липсата на това разграничение е накарало ревизиращия екип да сравни произведените общо бутилки с алкохол по брояч от отчетените такива в данъчния склад на търговеца, след което е установила какво количество (бутилки) не са налични. С оглед изложеното по-горе, законосъобразни са констатациите в ревизионния акт, че поради недоказване на твърдените от ревизираното лице операции по разбутилиране на алкохолни напитки поради наличието на утайка в тях, съотв. на дефектиралите етикети, касае се за продажби, които не са отразени в заведената счетоводна отчетност на дружествата, каквито са и доводите, развити в касационната жалба и които настоящият съдебен състав изцяло споделя и в този смисъл законосъобразно е начислен като дължим акциз в размер на 104 427,55 лв. и лихви - 14 595,52 лв. на основание чл. 20, ал. 2, т. 21 ЗАДС. С оглед гореизложеното обжалваното решение е неправилно постановено и на посочените в касационната жалба основания по чл. 209, т. 3 АПК, следва да бъде отменено. На основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да се постанови друго решение по същество, с което жалбата на "Винарска къща Виноградец" АД срещу ревизионния акт, бъде отхвърлена като неоснователна и недоказана. На отмяна подлежи и решението за разноските. Въпреки изхода на делото, разноски на касационния жалбоподател не се присъждат, тъй като такива не са поискани. Ответникът по касация чрез процесуалния си представител е поискал присъждане на разноски съгласно представения списък по чл. 80 ГПК, но предвид изхода на делото, такива не се присъждат. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение