Решение № 14975 от 16.11.2011 г. на ВАС по адм. д. № 1846/2011 г.

Решение № 14975 от 16.11.2011 г. на ВАС по адм. д. № 1846/2011 г., I о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК).

Образувано е по касационни жалби на "БУЛГАРТАБАК - ХОЛДИНГ" АД, гр. София, чрез пълномощника си адв. И. Райчинова и Директора на Дирекция "ОУИ" - град София, при ЦУ на НАП чрез процесуалния си представител юрк. Е. Манчева, срещу Решение № 3947/1.12.2010 г., постановено по адм. д. № 7464/08 г., по описа на Административен съд, гр. София /АС/.

В касационната жалба на "БУЛГАРТАБАК - ХОЛДИНГ" АД, се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като необосновано и постановено в нарушение на материалния закон и при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, обосноваващо отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Подробно касаторът обосновава неправилно приетото от съда, наличие на предпоставките на чл. 23 ал. 2, т. 13 от ЗКПО /отм./, вр. чл. 13 от ЗКПО /отм./ и чл. 15, ал. 3, т. 1 от същия закон, относно определените данъчни задължения по ЗКПО /отм./ за периода 2003 г. - 2006 г., в частта досежно определяне на пазарна цена на възнаграждения за предоставянето на права върху търговски марки /роялти/. Решението е обжалвано и в частта на разноските. Моли да бъде отменено решението в обжалваната част с присъждане на направените по делото разноски.

В касационната жалба на Директора на Дирекция "ОУИ" - град София, при ЦУ на НАП се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като необосновано и постановено в нарушение на материалния закон и при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, обосноваващо отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Подробно касаторът обосновава неправилно приетото от съда, наличие на реалност на доставките в частта по ЗДДС и в частта по ЗКПО относно наличието на изискванията на чл. 35, ал. 2 и ал. 3 от ЗКПО /отм./ по отношение на направени дарения в полза на Фондация "Фонд за финансиране на социални разходи от приватизацията на "БУЛГАРТАБАК - ХОЛДИНГ" АД". Подробно са изложени доводи и досежно останалите основания за увеличение на финансовия резултат на холдинга, като се прави искане да бъде отменено решението в обжалваната част с присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура излага доводи за неоснователност на касационните жалби.

Върховният административен съд - първо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационните жалби за процесуално допустими, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, поради което следва да бъдат разгледани по същество.

Предмет на обжалване пред АС е бил Ревизионен акт № 990000138/16.06.2008 г, издаден от Емил Трайков Цветанов - главен инспектор по приходите - ръководител на екип в ТД на НАП "Големи данъкоплатци и осигурители", в частта му, потвърдена с Решение № 1565/24.10.2008 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" - София, при ЦУ на НАП, в частта на допълнително определени задължения по ЗДДС (отм.) - непризнат данъчен кредит 145 150,96 лв. и лихви към 16.06.2008 г. - 25 605,00 лв., корпоративен данък по ЗКПО (отм.) за 2003 г., 2005 г. и 2006 г. в размер на 2 392 171,26 лв. - главници и 416 378,42 лв. - лихви към 16.06.2008 г.

С обжалваното в настоящото производство решение съдът е отменил процесния РА в частта на непризнато право на данъчен кредит в общ размер на 19 738,00 лв. за данъчни периоди: м. 07.2006 г., м. 09.2006 г. и м. 12.2006 г. по доставките от "Манифесто" ЕООД; в частта на непризнатия данъчен кредит в общ размер на 66 620,00 лв. за данъчни периоди: м. 07.2006 г., 08.2006 г., м. 09.2006 г., м. 10.2006 г. по доставките от "Телеман" ЕООД; в частта на непризнатия данъчен кредит в общ размер на 19 000,00 лв. за данъчен период м. 10.2006 г. по доставките от "Джей Ком" ООД; в частта на непризнат данъчен кредит в размер на 39 792,96 лв. по фактурите, издадени от "Ол ченълс комюникейшънс интернешънъл" ООД за данъчен период м. 03.2007 г. и м. 04.2007 г.; в частта на извършеното на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО /отм./ увеличение на финансовия резултат за 2005 г. с 1 261 232,00 лв. и за 2006 г. с 4 215 399,00 лв., представляващи разходи от извършени дарения в полза на Фондация "Фонд за финансиране на социални разходи от приватизацията на "БУЛГАРТАБАК - ХОЛДИНГ" АД; в частта на извършеното преобразуване на финансовия резултат за 2006 г. в посока увеличение със сума в размер на 387 800,00 лв. по реда на чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО /отм./, с разходи по сделки, за които е прието, че се отличават от обичайните условия и чието изпълнение е довело до отклонение от данъчно облагане; в частта на извършеното увеличение на финансовия резултат за 2003 г. със сумата в размер на 272 336,36 лв. непризнати разходи по доставки от АПК "Нота Бене"; в частта на извършеното увеличение на финансовия резултат за 2006 г. със сумата от 98 690,00 лв. непризнати разходи по доставки от "Манифесто" ЕООД и е отхвърлил жалбата на дружеството в останалата й част.

По жалбата на Директора на Дирекция "ОУИ" - град София, при ЦУ на НАП:

В частта по ЗДДС:

1. За данъчни периоди: м. 07.2006 г, м. 09.2006 г. и м. 12.2006 г. е отказано право на данъчен кредит в общ размер на 19 738,00 лв., по 3 броя данъчни фактури, издадени от "Манифесто" ЕООД. За да постанови решението в тази си част, за установено съдът е приел, че не се оспорва факта на начисляване на данъка, както и че плащането е по банков път. Фактурите са издадени във връзка със сключен договор № 183-Р/27.06.2006 г. с предмет - промоция на цигари "Виктори" в гр. София - клуб "Червило", "София ленд", Зала "Фестивална" и Зимен дворец - София, както и в курортните комплекси "Слънчев бряг" и "Златни пясъци". За извършване на услуга доставчикът е следвало да извърши тренинг на промоутъри и супервайзъри, дизайн и изработване на рекламни облекла и рекламни сакове, заплащане на дневни разходи и хонорари на промоутърите и супервайзърите, транспортни и хотелски разходи и др. В хода на ревизионното производство е прието, че не са представени доказателства за кадрова обезпеченост, наемане на подизпълнители и изработка на рекламни материали с лого на бранда "Виктори", а именно - 4 000 бр. флаери, 4 000 бр. плакати и др., поради което не е извършена реална доставка по смисъла на чл. 6, във връзка с чл. 9 от ЗДДС /отм./.

За да отмени РА, съдът е обсъдил приетите по делото снимки, досежно отразяването на събитие, на което са присъствали група хора, някои от които са облечени с фирмени облекла, на които е поставено логото на цигари "Виктори"; снимки на рекламни материали, приемо-предавателни протоколи за рекламни материали и цигари, предадени от БТХ АД на "Манифесто" ЕООД за използване при провеждане на конкретни промоции; отчети за изпълнени ангажименти по договор за провеждане на рекламни промоции, както и приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза. Подробно е обсъден договор за СМР от 1.06.2006 г., с който "Манифесто" ЕООД възлага на "Строителство България - СКН" ЕООД, да изпълни ремонтни строително-монтажни и демонтажни работи в обекти, посочени от възложителя в т.ч. изграждане на временни обекти и естрадни подиуми във връзка с провеждане на фестивал "МАНИФЕСТО" в различни обекти в страната, както и разпитания като свидетел Георги Антонов Христов - управител на "Манифесто" ООД и е приел от правна страна, че жалбоподателят е установил реалността на извършената услуга, поради което са приложими разпоредбите на чл. 64, ал. 2 и чл. 65, ал. 8 от ЗДДС /отм./, които игнорират приложението на чл. 64, ал. 1, т. 2, респ. чл. 65, ал. 4 от същия закон. До този извод съдът е достигнал и като е приел, че неспазването на трудовото или осигурителното законодателство от страна на доставчика, не може да бъде контролирано от получателя по доставката, поради което не може да бъде тълкувано в негова вреда, като се прави заключение за липса на доставка.

Решението в тази си част е правилно. Въз основа на установената в съответствие със съдопроизводствените правила по делото фактическа обстановка съдът е достигнал до законосъобразни правни изводи.

Неоснователни са основните доводи в касационната жалба досежно този доставчик, свързани с частният характер на доказателствата по делото, удостоверяващи получените от "Булгартабак Холдинг" АД доставки и липса на кадрова обезпеченост на "Манифесто" ЕООД.

В съответствие със съдопроизводствените правила съдът е обсъдил в съвкупност приетите без оспорване писмени доказателства за процесните доставки на услуги, а именно: договор между страните, 5 бр. приемо-предавателни протоколи, предложение за рекламно присъствие, 2 бр. докладни записки, 4 бр. отчети за изпълнени ангажименти по договора, писмо от БТХ АД до "Манифесто" ЕООД, разпечатки на снимки, документиращи рекламните услуги, свидетелски показания на управителя на прекия доставчик, съдебно-счетоводна експертиза, извършила проверка в счетоводството на "Манифесто" ЕООД, установила начисляване на ДДС като задължение към бюджета, плащането му по ДДС-сметка, осчетоводяване на предходната доставка от "Строителство България - СКС" ЕООД, редовност на воденото счетоводство. Няма процесуална пречка страната да представя доказателства във връзка с твърденията си в жалбата във всяка фаза на обжалване на РА, като преценката им се извършва в съвкупност с всички събрани по делото доказателства. Частните документи, като неоспорени от страната, също се преценяват досежно формалната им доказателствена сила, като в случая процесните доставки са декларирани пред НАП в подадени отчетни регистри по ЗДДС и справки-декларации, поради което довода в жалбата в тази насока е неоснователен, а решението в тази си част следва да бъде оставено в сила.

1. За данъчни периоди: м. 07.2006 г., 08.2006 г., м. 09.2006 г., м. 10.2006 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 66 620,00 лв. по фактури, издадени от "Телеман" ЕООД. Предмет на доставката са промоции на търговска марка "ММ" и реклама по договор от 3.11.2006 г. В хода на ревизията е установено, че данъкът е начислен по реда на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС /отм./. Разплащанията между контрагентите са извършени по банков път. При извършена насрещна проверка от доставчика е представена цялата изискана информация относно документираните доставки, както и относно предходните доставчици. Дружеството разполага с кадрова, техническа и материална обезпеченост за извършване на доставките, които спадат към основната му дейност. Предходни доставчици са: "А Студио" ЕООД, "Пайда" ООД, "Донети" ЕООД, "Интерактив Медиа Сървисиз" ООД.

При извършени проверки на предходните доставчици "А Студио" ЕООД и "Пайда" ООД, органът по приходите е формирал извод за неизпълнение изискванията на чл. 64, ал. 1, т. 2 във връзка с чл. 6 от ЗДДС /отм./, тъй като исканията са връчени по реда на чл. 32 от ДОПК, като в указания срок не са представили исканите документи. Подробно съдът е обсъдил приетия по делото договор от 14.07.2006 г., с който прекия доставчик "Телеман" ЕООД възлага на "А Студио" ЕООД осъществяване на промоции на търговската марка "ММ", собственост на "Булгартабак - холдинг" АД и съставения приемо-предавателен протокол от 6.10.2006 г. на цялостен доклад относно осъществените промоции на търговска марка "ММ". Обсъдил е приетото по делото заключение от съдебно-счетоводна експертиза, съгласно която "А Студио" ЕООД е издало на "Телеман" ЕООД 3 броя фактури, които са отразени в дневниците за покупки и за продажби за съответните периоди, ДДС е платен по ДДС-сметка на доставчика. От приетия по делото РА № 214001483/27.08.2007 г. и РД № 1483/20.06.2007 г. за извършена ревизия на "Телеман" ЕООД по ЗДДС за периода 26.05.2004 г. - 31.12.2006 г. за установено съдът е приел, че е признато право на данъчен кредит на дружеството по доставките от "А Студио" ЕООД.

На следващо място съдът е обсъдил договор от 14.07.2006 г., с който "Телеман" ЕООД възлага на "Пайда" ЕООД изработката на рекламни аксесоари, които да се използват с промоционални цели за популяризиране на търговска марка "ММ", по опис. От приетото по делото заключение от съдебно-счетоводна експертиза, за установено съдът е приел, че "Пайда" ЕООД е издало на "Телеман" ЕООД 3 броя фактури, които са отразени в дневниците за покупки и за продажби за съответните периоди, ДДС е платен по ДДС-сметка на доставчика до средата на следващия данъчен период. От приетия РА № 214001483/27.08.2007 г. и РД № 1483/20.06.2007 г. за извършена ревизия на "Телеман" ЕООД по ЗДДС за периода 26.05.2004 г. - 31.12.2006 г. е установен фактът на признато право на данъчен кредит на "Телеман" ЕООД по доставките от "Пайда" ЕООД.

При така установеното от фактическа страна съдът е приел, че органите по приходите са установили наличието на доставка по смисъла на чл. 6 от ЗДДС /отм./ при прекия доставчик и начисляването на данъка по реда на ЗДДС, като е извършено плащане по "ДДС-сметка" на доставчика в месеца, в който е предявено правото на данъчен кредит, поради което са приложими разпоредбите на чл. 64, ал. 2 и чл. 65, ал. 8 от ЗДДС /отм./, които игнорират приложението на чл. 64, ал. 1, т. 2, респ. чл. 65, ал. 4 от същия закон. Фактът на реалност на доставките при условията на предходност са установени и с влязъл в сила РА, издаден по отношение на "Телеман" ЕООД.

Решението е правилно. Подробно съдът е обсъдил събраните по делото доказателства и е достигнал до законосъобразен правен извод, досежно наличие на реалност на процесната услуга.

При извършена ревизия на доставчика "Телеман" ЕООД, органите по приходите са установили наличие на доставки и е признат данъчен кредит по предходните доставки от "А Студио" ЕООД и "Пайда" ЕООД, по които с процесния пред АС акт е направено заключение, че няма доказателства за реалността им. След като е прието наличието на предходната доставка по отношение на прекия доставчик, правилно съдът е приел, че е незаконосъобразно органите по приходите да игнорират тези констатации и с последващ РА да направят извод, че по отношение на следващия получател по веригата от доставки тази доставка липсва. В тази насока е неоснователен довода в касационната жалба за липса на сила на присъдено нещо по отношение мотивите на РА и поради липса на идентичност на страните, по отношение на които са издадени същите. Влезлите в сила РА представляват официални документи, издадени от орган по приходите в това му качество по определена форма и ред и по силата на чл. 179 от ГПК имат обвързваща сила по отношение на установените от органа по приходите и отразени в тях факти. В този смисъл е и практиката на ВАС, според която, след като един факт е удостоверен с официален документ, с който е завършила ревизия, той следва да се приеме за безспорен и е недопустимо в друга ревизия да се прави обратен извод по отношение на същия факт - Решение № 12778 от 29.10.2009 г. по ахд. № 6076/2009 г., Решение № 7883 от 15.06.2009 г. по ахд. № 3047/2009 г. и др.

1. За данъчен период м. 10.2006 г. е отказано право на данъчен кредит в общ размер на 19 000,00 лв. по фактури издадени от "Джей Ком" ООД по договор за извършване на услуги от 10.08.2006 г. за осъществяване на промоции на търговска марка "ЕВА" по Черноморието в конкретни градове и курорти и договор от 8.06.2006 г. за осъществяване промоции на търговска марка "ПРЕСТИЖ" в конкретизирани градове. Предходни доставчици за извършване на услугите са: "А Студио" ЕООД, "Пайда" ЕООД и "Донети" ЕООД. На трите дружества са извършени насрещни проверки, като по отношение на "А Студио" ЕООД и "Пайда" ЕООД исканията са връчени по реда на чл. 32 от ДОПК, като указания срок не са представени исканите документи.

В хода на ревизията е констатирано и е прието от съда за безспорно, че процесните фактури са включени в дневника за продажби и справката-декларация по ЗДДС. Като част от проверката е включен и Ревизионен акт № 20000467/20.06.2007 г. на офис "Изток" за извършена ревизия по ЗДДС на "Джей Ком" ООД за периода 1.01.2006 г. - 31.12.2006 г., Решение на директора на Дирекция "ОУИ" - София № 1491/4.09.2007 г., протоколи за извършени насрещни проверки на преките и предходни доставчици - "А Студио" ЕООД, "Пайда" ЕООД, "Донети" ЕООД, "Лавин" ЕООД, "Висконто" ЕООД. Във връзка с предходната доставка подробно съдът е обсъдил договор от 12.06.2006 г., сключен между "Джей Ком" ЕООД и "А Студио" ЕООД за осъществяване на промоции на търговската марка "Престиж" и приетия по делото приемателно-предавателен протокол от 29.09.2006 г. за предаване - приемане на цялостен доклад относно осъществените промоции по договора. От приетото по делото заключение на ССЕ, за установено съдът е приел, че данъка е платен по ДДС-сметка на доставчика. От мотивите на приетия АПВ № 1432/12.10.2007 г., издаден за периода по ДРА № 20000467/20.06.2007 г., във връзка с влязло в сила отменително Решение № 1491/4.09.2007 г. за установено съдът е приел, че частично е отменен като незаконосъобразен посоченият ДРА в частта на непризнато право на данъчен кредит на дружеството по доставките от "А Студио" ЕООД, включително по процесните три броя фактури. По другата предходна доставка подробно е обсъден договор от 9.06.2006 г., с който "Джей Ком" ЕООД възлага на "Пайда" ЕООД изработката на рекламни аксесоари по опис, които да се използват с промоционални цели за популяризиране на търговската марка "Престиж", към който е представен приемателно-предавателен протокол от 24.08.2006 г. за предаване - приемане на рекламни материали без възражения. Обсъден е и договор от 11.08.2006 г., с който "Джей Ком" ЕООД възлага на "Пайда" ЕООД осъществяване на промоции на търговската марка ЕВА, за изпълнението на който са представени приемателно-предавателни протоколи от 14.08.2006 г. за предаване - приемане на рекламни материали и от 3.10.2006 г. за предаване - приемане на цялостен доклад относно осъществените промоции на търговската марка "ЕВА", собственост на БТХ АД. От приетото по делото заключение от съдебно-счетоводна експертиза, съдът е приел, че данъкът е платен по ДДС-сметка на доставчика. На следващо място съдът е приел, че при извършена ревизия на доставчика "Джей Ком" ЕООД органите по приходите са установили наличие на доставки и е признат данъчен кредит по същите доставки от "А Студио" ЕООД и "Пайда" ЕООД, поради което направените констатации за липса на доставка са в противоречие с констатациите в друг влязъл в сила ревизионен акт, което е недопустимо.

При така установените факти, съдът е приел че органите по приходите са установили наличието на доставка по смисъла на чл. 6 от ЗДДС /отм./ при прекия доставчик и начисляването на данъка по реда на ЗДДС като е извършено плащане по "ДДС-сметка" на доставчика в месеца, в който е предявено правото на данъчен кредит, поради което са приложими разпоредбите на чл. 64, ал. 2 и чл. 65, ал. 8 от ЗДДС /отм./, които игнорират приложението на чл. 64, ал. 1, т. 2, респ. чл. 65, ал. 4 от същия закон.

Решението е правилно. Подробно и в съвкупност съдът е обсъдил събраните по делото доказателства и е достигнал до законосъобразен правен извод за наличие на реално извършени услуги.

Неоснователен е довода в касационната жалба за неправилност на решението поради непредставени от предходните доставчици "А Студио" ЕООД и "Пайда" ООД документи в хода на ревизионното производство. В хода на съдебното обжалване тези доказателства са представени и проверени от съдебно-счетоводна експертиза.

На следващо място, както беше посочено по отношение на доставчика "Телеман" ЕООД, след като е прието с влязъл в сила РА, наличието на реалност на предходните доставки по отношение на прекия доставчик, органите по приходите не следва да игнорират тези констатации и с последващ РА да направят извод, че по отношение на следващия получател по веригата от доставки тази доставка липсва.

1. За данъчни периоди м. 03.2007 г. и м. 04.2007 г. органът по приходите е отказал данъчен кредит в общ размер на 39 792,96 лв. по фактури, издадени от "Ол ченълс комюникейшънс интернешънъл" ООД. Предмет на доставката са извършени авансови плащания по договор от 16.02.2007 г. Органът по приходите е приел, че не са ангажирани доказателства за реалността на документираните доставки по реда на чл. 6, във връзка с чл. 9 от ЗДДС, поради което и поради неизпълнение изискването на чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС е отказано право на данъчен кредит. За установено в хода на ревизията, съдът е приел, че фактурите са включени в справката-декларация за ДДС и дневника за продажби на дружеството за съответния данъчен период. Предходни доставчици са "Декони интернешънъл" АД, "Куик селс" ООД, "Би пи ай" ЕООД, "Дани трейд-2001" ЕООД, и "Глобал интернешенъл" ЕООД. Предмет на договора от 16.02.2007 г. е осъществяване на 160 броя промоции на търговската марка "15+1" в обекти, притежаващи лиценз за продажби на тютюневи изделия /бензиностанции от мрежите на Петрол и Лукойл - на местата, на които се извършва търговия с цигари/, както и във вечерни заведения в големите градове в страната. Уговорен е срок на промоциите - от 12.03.2007 г. до 10.04.2007 г. цената по договора - 248 706,00 лв. без ДДС. Изпълнителят се задължава да изработи рекламни материали, описани в Приложение 3 към договора и да осъществи промоциите, специфицирани в Приложение 4, като е одобрен бюджет /Приложение 4 към договора/ на планираните разходи за тренинг на супервайзъри; кастинг, подбор и обучение на промоекипи; хонорари за фотограф и промоутъри, дневни и транспортни разходи, както и разходи за нощувки на промоутъри, супервайзъри; наем на заведения; агентски комисионни и др. С договор от 18.02.2007 г., сключен между "Ол Ченълс Комюникейшънс" ООД и "Декони Интернешънъл" АД е превъзложено изпълнението на посочените услуги. От "Декони Интернешънъл" АД са издадени три броя фактури, с основание авансово плащане и окончателно плащане по договор от 18.02.2007 г. При ревизията е установено, че съгласно декларация на изпълнителния директор на "Декони Интернешънъл" АД - Емил Емилов Георгиев, рекламните материали, описани в договора от 18.02.2007 г. /химикалки, запалки, холдери и шапки/ били закупени от неговото дружество, но не разполагали с разходо-оправдателни документи за тях, поради закупуването им от частни лица на съществено по-ниски цени. От заключението на приетата съдебно-счетоводна експертиза, за установено съдът е приел, че данъка е начислен и е платен по сметка на доставчика. "Декони Интернешънъл" АД с договор от 19.02.2007 г. е превъзложило провеждането на уговорените промоции на "Куик Селс" ООД, което е издало на "Декони Интернешънъл" АД 3 броя фактури, с предмет авансови и окончателно плащане по договор от 19.02.2007 г. При извършена насрещна проверка е установено, че фактурите са осчетоводени като приход от дружеството и ДДС е начислен по смисъла на чл. 86 от ЗДДС. Последното обстоятелство е установено и от заключението на съдебно-счетоводна експертиза, като е посочено, че счетоводството на доставчика е водено редовно.

С договор от 22.02.2007 г. "Куик Селс" ООД е превъзложило на "Дани Трейд 2001" ЕООД осъществяването на процесната услуга, за което са издадени 3 броя фактури със същото основание. При извършена в хода на ревизията проверка на "Дани Трейд 2001" ЕООД е констатирано, че доставчикът не е представил писмени доказателства за обектите, в които са извършени процесните промоции, документи за платени суми за наем на заведения и доказателства за извършени транспортни и комуникационни разходи и др. От приетото заключение на ССЕ по отношение на "Дани Трейд 2001" ЕООД е установено, че данъкът е начислен като задължение към бюджета и е платен по банков път. С договор от 21.02.2007 г. "Куик Селс" ООД е възложило на "Би Пи Ай" ЕООД да проектира, да отпечата и да брандира рекламни материали, предназначени за промотиране на марка цигари "15+1", за което е издадена фактура от 23.03.2007 г. , като е отразена счетоводно в регистрите на дружеството. Данъкът е начислен, като предходен доставчик на "Би Пи Ай" ЕООД е "Дани Трейд 2001" ЕООД по издадена фактура от 11.01.2007 г. Предмет на доставката е дизайн, предпечатна подготовка и отпечатване на рекламно лого и брандиране на рекламни материали, като фактурата е включена в дневника за продажби и ДДС е начислен, като плащането е извършено в брой. Предходен доставчик е "Глобъл Интернешънъл" ЕООД, за което са издадена на "Дани Трейд 2001" ЕООД 2 броя фактури. Фактурите са отразени в дневника за продажби и в СД за периода, като няма извършено плащане на данъчната основа и данъка Не са представени доказателства за кадрови потенциал за изпълнение на услугата.

От правна страна съдът е обсъдил разпоредбата на чл. 25, ал. 6 от ЗДДС и е приел, че процесните фактури са издадени за извършените авансови плащания по договор № 54-Р от 16.02.2007 г., същите са отразени в справките-декларации за съответните данъчни периоди, в дневниците за продажби и за покупки и данъкът е начислен в счетоводството на доставчика. Реалността на извършеното плащане се доказва с банкови бордера от 09.03.07 г. и 12.04.07 г. и не се оспорва, поради което и предвид установеното при ревизията и от приетото по делото експертно заключение начисляване на ДДС от доставчика по реда на чл. 86 от ЗДДС, правото на данъчен кредит на "Булгартабак - холдинг" АД е възникнало и упражнено правомерно по реда на ЗДДС.

Относно установеното при извършените насрещни проверки на предходните доставчици начисляване на ДДС, без представени счетоводни документи за всички извършени разходи по изпълнение на доставките или за кадрова обезпеченост, съдът е приел, че неизпълнението от страна на предходните доставчици на норми на данъчни закони, различни от ЗДДС, или на норми на трудовото и осигурителното законодателство не може да влече като последица непризнаване на правото на данъчен кредит на получателя по доставките.

Решението е правилно. Законосъобразно, съдът е приел, че съгласно разпоредбата на чл. 25, ал. 6 от ЗДДС, когато преди да е възникнало данъчно събитие по ал. 2, 3 и 4 се извърши плащане по доставката, данъкът става изискуем при получаване на плащането, с изключение на получено плащане във връзка с вътреобщностна доставка.

Правилно съдът е приел, че при авансовото плащане данъчното събитие е самото плащане, като в този случай, не следва да се проследява реалност на доставката, тъй като същата би могла да бъде предмет на проверка единствено при приключването на цялата услуга и издаване на фактура за окончателно плащане. Позовал се е на разпоредбата на чл. 68, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, съгласно която данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за извършено от него плащане, преди да е възникнало данъчното събитие за облагаема доставка. При така приложимите материалноправни разпоредби на ЗДДС правилно съдът е приел, че хипотезата на чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС е неприложима в хипотезите на извършено авансово плащане, преди получаване на доставката. В случай на последващо неосъществяване на доставката и разваляне на договора, би следвало да се направи корекция на ползвания данъчен кредит по реда на чл. 115 от ЗДДС. Разпоредбата на чл. 25, ал. 2 и 3 от ЗДДС сочи, че данъчното събитие по смисъла на ЗДДС възниква на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена или услугата е извършена, както и в специфичните случаи, описани в чл. 25, ал. 3 ЗДДС. За разлика от отменения ЗДДС, не е предвидено на датата на авансовото плащане да възниква данъчно събитие, но по силата на чл. 25, ал. 6 ЗДДС, данъкът става изискуем и в този случай, т.е. за регистрираното лице възниква задължението да го начисли и при получаване на плащане, преди да е прехвърлена собствеността. В тази връзка, независимо, че законът не придава на авансовото плащане характера на данъчно събитие, разпоредбата на чл. 68 ЗДДС предвижда данъчен кредит да се ползва и от лице, извършило плащане преди възникването на данъчно събитие, тъй като принципът е, че правото на данъчен кредит възникна в момента, в който данъкът стане изискуем.

В конкретния случай, видно от договора между страните, услугите е следвало да бъдат извършени за периода от 12.03.2007 г. до 10.04.2007 г., като м. април е последният от проверяваните по ЗДДС в хода на ревизията. Видно от доказателствата по делото окончателното плащане между страните по договорите е извършено през м. 05.2006 г., който е извън ревизирания период в настоящото производство. Както е прието в Решение № 8479 от 14.06.2011 г. по адм. д. № 15936/2010 г., I отд. на ВАС, след като плащането е безспорно извършено и данъкът е станал изискуем, то безспорно за лицето, платило цената по доставката преди настъпване на данъчното събитие, е възникнало правото на данъчен кредит по това плащане, поради което, както е приел и АС основанията за възникване на данъчно събитие различни от хипотезата на чл. 25, ал. 6 от ЗДДС, а именно при наличие на разпоредбата на чл. 68, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, поради което решението в тази си част е правилно.

В тази насока допълнително и предвид Решение на съда на ЕО от 21.02.2006 г. по дело С-419/02 г., следва да бъде посочено, че с договора между страните са уговорени с приложение 1, 2, 3 и 4 към него конкретно услугите, без клауза за допълнителни споразумения между страните досежно: сценариите за провеждане на промоциите, конкретен бюджет, съответстващ на уговорения в договора, бюджет за рекламни материали и календар на провеждане на промоциите, включващ съответния град на територията на страната, дати на провеждане и заведенията или бензиностанциите на които следва да се провеждат.

В частта по ЗКПО:

1. Относно данъчното третиране на извършени от задълженото лице дарения в полза на Фондация "Фонд за финансиране на социални разходи от приватизацията на "БУЛГАРТАБАК - ХОЛДИНГ" АД" /ФФСРП/ за процесните 2005 в размер на 10 600 000,00 лв. и за 2006 г. в размер на 15 850 000,00 лв.

Подробно съдът е обсъдил доказателствата, събрани по реда на чл. 37, ал. 1, във връзка с чл. 49 от ДОПК /доклад ђ ФИ 5 СФ 0032/16.07.2007 г. за извършена финансова инспекция на "БУЛГАРТАБАК - ХОЛДИНГ" АД от органите на Агенцията за държавна финансова инспекция/ относно последователността на действията, извършвани във връзка с дарението от жалбоподателя към фондацията, както и предоставянето на същите средства към дъщерните дружества. За безспорно установено съдът е приел, че са отправени молби от страна на управителя на ФФСРП на "БУЛГАРТАБАК-ХОЛДИНГ" АД до Управителния съвет на "БУЛГАРТАБАК-ХОЛДИНГ" АД за отпускане на средства за дарения на фондацията. Приети са решения на Управителния съвет на "БУЛГАРТАБАК -ХОЛДИНГ" АД да бъдат предоставени дарения с цел осигуряване на средства за осъществяване на дейността на фондацията. Сключени са договори за дарения за процесните години, подробно описани в съдебния акт. С платежни нареждания от посочени в мотивите на решението дати са преведени сумите по договорите за дарения от "БУЛГАРТАБАК-ХОЛДИНГ" АД на ФФСРП. Сключени са общо 50 договора за поръчка между ФФСРП, в качеството на доверител и отделните дъщерни дружества на холдинга, в качеството на довереник, съгласно които ФФСРП възлага на довереника /съответното дъщерно дружество/ да изплати дължими на персонала възнаграждения, съгласно приложение към всеки договор. Средствата, предоставяни за изплащане на дължимите възнаграждения са посочвани в изготвени от дружествата справки за дължими суми за работна заплата, обезщетения по Кодекса на труда и Колективния трудов договор, както и начислените за тях задължителни осигурителни вноски. От органа по приходите е прието, че е налице безвъзмездно предоставяне на средства в полза на дъщерните дружества на "БУЛГАРТАБАК -ХОЛДИНГ" АД, с цел покриване на финансовите им затруднения при изплащане на просрочени трудови възнаграждения, задължителните осигурителни вноски и изплащане на обезщетения при прекратяване на трудовите правоотношения между работниците и служителите и дъщерните дружества на холдинга. Формиран е извод, че тези отношения между холдинговото дружество и фондацията са оформени само привидно, с цел да бъде прикрита действителната воля на страните относно фактически надарените лица - дъщерните дружества на холдинга, поради което, извършените дарения са квалифицирани от органа по приходите като привидни сделки, с които са прикрити безвъзмездно предоставени финансови средства на дъщерните дружества на холдинга. На основание чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО /отм./, във връзка с чл. 14, ал. 3 и чл. 15, ал. 1 и ал. 2 от същия закон при ревизията е преобразуван финансовият резултат на задълженото лице с процесните суми, представляващи незаконосъобразно ползване на данъчно облекчение за дарение в размер до 10 % от декларирания положителен финансов резултат преди данъчно преобразуване, съответно за 2005 г. - 1 261 232,00 лв. и за 2006 г. - 4 215 399,00 лв.

При така установеното съдът е приел, че не са налице предпоставките на чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО /отм./, във връзка с чл. 14, ал. 3 и чл. 15, ал. 1 и ал. 2 от същия закон, тъй като дарението отговаря на изискванията на чл. 35, ал. 2 и ал. 3 от ЗКПО /отм./.

Съдът е приел за неправилни и несъобразени с доказателствата по делото, изводите на органите по приходите, че спорните дарения не са извършени в изпълнение на стратегия за приватизация на холдинга, в която е предвидено с подкрепата на държавата да се създаде Фонд за финансиране на социални разходи от приватизацията на "БУЛГАРТАБАК-ХОЛДИНГ" АД, като юридическо лице с нестопанска цел и в обществена полза, а съгласно чл. 1, ал. 2 от Закона за юридическите лица с нестопанска цел, те биват сдружения и фондации. Приел е, че аргументът на органите по приходите, че фондът не е създаден в изпълнение на стратегията, защото не бил сдружение с нестопанска цел, а фондация не намира подкрепа в законодателството.

Подробно съдът е обсъдил Стратегията за приватизация на "Булгартабак-холдинг" АД приета с Решение № 768 от 4.11.2003 г. на Министерски съвет в изпълнение на чл. 3, ал. 7 от Закона за приватизация и следприватизационен контрол и е приел, че в нея е предвидено създаване на специален фонд за финансиране на активните мерки за заетост, спрямо последиците от преструктуриране и приватизация. Всички приходи от продажба ще влизат в патримониума на холдинга като собственик на акциите на дъщерните дружества и ще бъдат използвани за изплащане на просрочени задължения за трудови възнаграждения, формиране на фонд за финансиране на социалните последици от приватизацията, включително на активните програми и мерки за заетост и др. Целта на тези мерки е по този начин да нарасне стойността на останалите в холдинга дружества. С Решение на Народното събрание от 10 декември 2003 г., обн. ДВ, бр. 109 от 16.12.2003 г. е одобрена Стратегията за приватизация на "Булгартабак-холдинг" АД, София, като съгласно чл. 86, ал. 2 от Конституцията на Република България, решенията на Народното събрание са задължителни за всички държавни органи, организациите и гражданите. При анализ на посочените разпоредби съдът е приел, че с начертаните в стратегията мерки са длъжни да се съобразяват не само холдингът, но и държавните органи, включително и органите по приходите. Дружеството е предприело действия в изпълнение на стратегията, като с писмо, изх. № 04-01-37 от 17.05.2004 г. на изпълнителния директор до г-жа Лидия Шулева - председател на Надзорния съвет на "Булгартабак-холдинг" АД е развило концепцията си и е предложило да бъде взето решение за даване на предварително съгласие за създаването на Фонд за финансиране на социалните последици от продажбата на дружествата от структурата на "Булгартабак-холдинг" АД.

На събрание от 19 май 2004 г. Надзорният съвет на холдинга е взел единодушно решение за даване на разрешение на Управителния съвет да вземе решение в изпълнение на Стратегията за приватизация на "Булгартабак-холдинг" АД за създаване на специален "Фонд за финансиране на социалните разходи от приватизацията на "Булгартабак-холдинг" АД" като юридическо лице с нестопанска цел без срок на действие и в обществена полза по реда на Глава втора, Раздел II от ЗЮЛНЦ. На заседание от 23 юли 2004 г. Управителният съвет на холдинга е взел решение в изпълнение на Стратегията за приватизация за създаване на специален фонд за финансиране на социалните последици от приватизацията като самостоятелно юридическо лице, учредено по Закона за юридическите лица с нестопанска цел. С Решение № 1 от 9.09.2004 г. по ф. д. № 9448/2004 г. по описа на СГС, ФО, 2-ри състав, в регистъра за юридическите лица с нестопанска цел е вписана фондация с наименование "Фонд за финансиране на социалните разходи от приватизацията на "Булгартабак-холдинг" АД". Фондацията е създадена за осъществяване на дейност в обществена полза и има за предмет на дейност: осигуряване на средства, подпомагане уреждането на просрочените задължения за трудови възнаграждения и обезщетения на работниците и служителите от дружествата от групата "Булгартабак", включително тяхното изплащане съгласно предвиденото в Стратегията за приватизация на "Булгартабак-холдинг" АД; и др.

На следващо място съдът се е позовал на приетия по делото РА № 20003885/8.11.2007 г. за извършена ревизия на Фондацията за определяне на задълженията по ЗКПО, от който е видно, че за периода 1.01.2005 г. - 31.12.2006 г. получените суми от "Булгартабак-холдинг" АД са признати като приходи от дарения и не са направени корекции по приходи, разходи и определяне на данъчни задължения за корпоративен данък.

При така установеното съдът е приел, че са налице предпоставките на чл. 35, ал. 2, т. 16 от ЗКПО (отм.), съгласно който разходите за дарения не се облагат с данък, когато са направени в полза на юридически лица с нестопанска цел, регистрирани в Централния регистър на юридическите лица с нестопанска цел за осъществяване на общественополезна дейност, което е безспорно установено в случая. Съгласно ал. 3 от цитирания текст, тази норма се прилага при наличие на следните условия: с даренията не се облагодетелстват ръководителите, които ги отпускат или тези, които се разпореждат с тях и са налице доказателства, че предметът на дарението е получен. Съображения за наличие на отрицателни предпоставки по отношение на посочените условия не са изложени в процесния РА.

Решението е правилно. Подробно съдът е обсъдил приетите по делото доказателства и е достигнал до законосъобразни правни изводи. В касационната жалба не се сочат противоречия на съдебното решение с доказателствата по делото или със закона, а основно се преповтарят констатациите в РА, според които даренията от БТХ АД не са в полза на ФФСРП, а на дъщерните дружества от групата.

Неоснователен е доводът за неправилно приемане от съда, че спорните "дарения" са извършени в изпълнение на стратегията за приватизация на холдинга и са в изпълнение на акт на Народното събрание. Както е посочил касаторът в стратегията за приватизация е предвидено, че всички приходи от продажби на акции на дъщерните дружества ще влизат в патримониума на холдинга, като собственик на последните и ще бъдат използвани за определени цели, включително за уреждане на просрочени възнаграждения за работни заплати и осигурителни задължения. От приетото без оспорване заключение на ССЕ се установява, че разходите за дарения кореспондират със съпоставими приходи, отчетени през ревизирания период - приходите от приватизация на дъщерните дружества, които са оповестени в годишните финансови отчети на БТХ АД в изпълнение на Стратегията за приватизация и във връзка със Закона за счетоводството и Международните счетоводни стандарти и са надлежно обложени с всички дължими по закон данъци, включително - с корпоративен данък по ЗКПО /отм./.

Неоснователен е и доводът в жалбата, за неправилност на извода на съда, че създаването и функционирането на фондацията е единствено и само в изпълнение на задължителните предписания на стратегията за приватизация на холдинга с цел преодоляване на социалните последици от приватизацията на холдинга. С Решение на Народното събрание от 10 декември 2003 т., обн. в ДВ, бр. 109 от 16.12.2003 г., е одобрена Стратегия за приватизация на БТХ АД, за изпълнението на която е създаден ФФСРП. В тази Стратегия е дадено задължителното указание "с подкрепата на държавата и/или холдинга" фондът да служи като инструмент за реализиране на социалните програми, във връзка с предстоящата приватизация. С Решение № 1 от 9.09.2004 г. на СГС за вписване на ФФСРП на БТХ АД, видно от което предметът на дейност на фонда включва и "осигуряване на средства за социалното подпомагане на работниците, така както е предвидено в Стратегията за приватизация", включително - чрез уреждане на просрочените задължения за трудови възнаграждения и обезщетения на работниците и служителите от групата "БУЛГАРТАБАК", поради което и правилно АС е приел, че процесните суми са в изпълнение на Стратегията за приватизация на холдинга.

Не на последно място правилно и законосъобразно съдът се е позовал на влязъл в сила РА № 20003885 от 8.11.2007 г. за извършена ревизия на ФФСРП, видно от който за финансовите 2005 и 2006 г. е прието, че процесните разходи са в полза на ФФСРП за осъществяване на общественополезна дейност. Получените суми от "Булгартабак-холдинг" АД са признати като приходи от дарения и не са направени корекции по приходи, разходи и определяне на данъчни задължения за корпоративен данък, т.е. с влязъл в сила РА при същите факти и обстоятелства е прието, че по характеристика спорните разходи за фондацията са приходи от дарения, поради което и правилно съдът е приел, че същите като разходи за холдинга следва да се приеме, че отговарят на изискванията на чл. 35, ал. 2 и 3 от ЗКПО /отм./. В хода на извършената ревизия на фондацията не е констатирано наличие на "привидна" и "прикрита" сделка, за която се излагат доводи в касационната жалба, поради което решението в тази си част следва да бъде оставено в сила.

1. Относно извършеното преобразуване на финансовия резултат с непризнати разходи по договор за реклама № 126-Р/23.05.2006 г. на стойност 250 000,00 лв. и договор № 377-Р/11.12.2006 г. за сумата от 249 800,00 лв., сключени със "Селект Дистилъри" АД. В хода на ревизията е възприето представеното заключение на експерта Екатерина Читакова, че договорените цени на услугите многократно надвишават пазарната цена за аналогични рекламни кампании, като в представеното експертно заключение за първия договор е определена цена от 72 000,00 лв. без ДДС, а за втория в размер на 40 000,00 лв. без ДДС. Въз основа на заключението от органа по приходите е извършена за целите на данъчното облагане корекция на декларирания от лицето счетоводен финансов резултат за 2006 г., като на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО /отм./ последният е преобразуван в посока увеличение със сума в размер на 387 800,00 лв., представляваща разлика между определените от експерта цени на рекламните договори и отчетените като разход от жалбоподателя цени. С Решение № 1565/24.10.2008 г. директорът на ДОУИ е приел, че правното основание за извършеното увеличение, следва да бъде по чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО /отм./, вр. чл. 15, ал. 3, т. 1 от ЗКПО /отм./. От приетата в хода на съдебното производство съдебно-счетоводна експертиза съдът е приел, че по двата договора след проверка на документи в счетоводството на доставчика и съответни счетоводни записвания е установено отчетени приходи от реклама и от промоции, в размер на уговорените в договорите. На следващо място съдът е приел за установено, че жалбоподателят е ползвал право на данъчен кредит по издадените фактури по тези доставки, като с влезлия в сила РА № 90000138/16.06.2008 г. (в частта, която не е обжалвана) не са направени корекции на ползвания данъчен кредит. За да отмени РА в тази му част, съдът е приел, че заключение на експерта Екатерина Читакова, послужило като основание за приемане на по-ниската пазарна стойност на услугите не е изготвено в съответствие с "Метода на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци", въпреки че се е позовал на него в оценката. В тази насока подробно съдът е обсъдил приложимите разпоредби на чл. 8, ал. 1 и чл. 14 ал. 1 от Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени и е приел, че въпреки, че експертът е посочил, че е използвал този метод за определяне на пазарни цени, видно от мотивите на заключението и приложенията към него, цената на услугите е определена въз основа на офертни цени от две дружества към м. 03.2008 г., а не към ревизирания период. На следващо място съдът е приел, че заключението на вещото лице е немотивирано, като не е направен никакъв анализ, така че да коригира офертните цени с цел постигане на достатъчна степен на съпоставимост между сравняваните сделки. Не е изпълнено изискването за съпоставимост с реални сделки между несвързани лица за услуги от процесния вид, сключени по същото време и процесната сделка, за да се анализират и сравнят цените на сделките. Експертът не е разполагал с база за сравнение от договори с подобен предмет, които да са сключени между други лица през същия данъчен период, през който са сключени процесните сделки. След като приетата при ревизията експертиза е изготвена по офертни цени тя не е изготвена по някой от методите по Наредбата - метод на сравнимите неконтролирани цени, метод на пазарните цени и метод на увеличената себестойност, поради което не са налице предпоставките на чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.), в редакцията към процесния период, вр. чл. 15, ал. 3, т. 1, вр. ал. 2 от ЗКПО /отм./.

Решението е правилно.

Основният довод в касационната жалба е свързан с липса на ангажирани доказателства от "БТХ" АД, включително с ангажираната ССЕ, с които да обори констатациите в РА. В тази насока, както правилно е приел АС, тежестта на доказване наличието на предпоставките на чл. 15, ал. 3, т. 1 от ЗКПО /отм./, т.е. наличие на трансферни цени, при извършване на сделки по предоставянето на стоки и услуги, които се отличават от пазарните цени е възложена на органа по приходите. При негодни доказателства установяващи наличието на фактурирани услуги, които се отличават от пазарните цени, правилно съдът е приел, че договорената от страните цена на услугите, която е и счетоводно отразена, не се отклонява от пазарната цена.

На следващо място настоящият състав споделя довода в касационната жалба, че при липса на коригиране правото на данъчен кредит по същите доставки, в частта по ЗДДС, предмет на настоящата ревизия се налага извода, че услугата е реално извършена на цената която е уговорена между страните и която е изплатена, ведно с начислен ДДС.

1. Относно извършеното преобразуване на счетоводния финансов резултат за периода 2003 г. и 2006 г. на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО /отм./, в посока на увеличение на финансовия резултат за данъчни цели със сумата на разходите, отчетени в нарушение на счетоводното законодателство и при нарушаване на принципа за "документална обоснованост", съответно за 2003 г. със сумата от 272336,36 лева по доставки от Агенция за публична комуникация /АПК/ "Нота бене" и за 2006 г. със сумата от 98 690 лева по доставки от "Манифесто" ЕООД.

С оглед приетото от съда в настоящото решение в частта по ЗДДС относно наличието на реална доставка по договор за реклама и осъществяване на промоции на марка цигари с "Манифесто" ЕООД, е направен изводът за незаконосъобразност на РА в тази част. До този извод съдът е достигнал като е обсъдил приложимите разпоредби на на § 1, т. 34 от ДР на ЗКПО /отм./ досежно принципът на документална обоснованост и е приел, че никъде в ревизионния акт не е отразено, че задълженото лице е използвало неистински или преправен документ, както и документ с невярно съдържание, което обстоятелство да е установено от компетентните за това органи.

По отношение на другия спорен въпрос - третирането на "нищожните договори", сключени през 2003 г. от жалбоподателя с Агенция за публична комуникация /АПК/ "Нота Бене" ЕООД, ревизиращите органи са приели липса на съгласие, с оглед лицето, което ги е подписало от страна на изпълнителя. Договорите и издадените по тях фактури са подписани от името на представляващия АПК "Нота Бене" ЕООД Иван Стамболов, докато ревизиращите са установили, че представляващ дружеството е Иван Димитров Стойчев.

Подробно съдът е обсъдил подписана от лицето декларация, в която е декларирал обстоятелството, че използва името Иван Стамболов, с което е известен сред обществото. Образуваното гр. д. № 1804/2008 г. по описа на СГС за промяна на фамилното му име, като с Решение № III 29-30/24.11.2008 г. на СРС, III Гражданско отделение, 90 състав, е променено фамилното му име от Стойчев на Стамболов. От приетата по делото съдебно-почеркова експертиза, за установено съдът е приел, че след извършена проверка на подписите на Иван Стойчев Димитров върху процесните фактури и договори от 2003 г., сключени между АПК "Нота бене" ЕООД и "Булгартабак-холдинг" АД, и върху нотариално заверената декларация се установява, че са положени от едно и също лице - Иван Димитров Стойчев, поради което изводът на органите по приходите за извършени действия от лице без представителна власт е оборен. От заключението на вещото лице по извършената съдебно-счетоводна експертиза за безспорно съдът е приел, че с влезлите в сила РА № 328/22.10.2003 г. за периода от 1.01.2003 г. до 30.06.2003 г. и РА № 2900307/2.10.2006 г. за периода от 1.07.2003 г. до 30.04.2006 г. за извършени ревизии по ЗДДС на "Булгартабак-холдинг" АД, не са налице констатации за непризнаване на правото на данъчен кредит по получени доставки по фактури, издадени през 2003 г. от АПК "Нота бене" ЕООД. На следващо място вещото лице е установило, че счетоводните записвания по издадените, фактури са в съответствие с методологията на счетоводната отчетност, счетоводната политика и вътрешния сметкоплан на "Булгартабак-холдинг" АД. При наличие на влязъл в сила акт от органите по приходите за законосъобразно издаден първичен счетоводен документ, удостоверяващ наличие на облагаема доставка, съдът е приел за незаконосъобразно третирането за целите на ЗКПО на същите доставки при условията на липса на документална обоснованост.

Решението е правилно.

Изводите на съда за оборване констатациите на органите по приходите за извършени действия от лице без представителна власт по отношение на АПК "Нота бене", във връзка със сключване на спорните договори за 2003 г. и данъчни фактури към тях се споделят изцяло от настоящата инстанция и не следва да бъдат повтаряни. В съответствие със събраните доказателства, които съдът е обсъдил подробно и в съвкупност законосъобразно е установено, че именно лицето представляващо АПК "Нота бене" е подписало спорните документи.

На следващо място настоящият състав споделя доводите на АС, че при наличие на влязъл в сила акт, с който е прието, че по спорните фактури, издадени въз основа на договори от 2003 г. е налице облагаема доставка за целите на ЗДДС, незаконосъобразно от органите по приходите за целите на ЗКПО за същите доставки е приета липса на документална обоснованост.

По доставките на "Манифесто" ЕООД, с оглед приетото от съда в настоящото решение в частта по ЗДДС по отношение на тази доставка, правилно е направен изводът за незаконосъобразност на РА в тази част.

По жалбата на "БУЛГАРТАБАК - ХОЛДИНГ" АД:

Относно определени допълнителни данъчни задължения по реда на чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО /отм./, вр. чл. 13 от ЗКПО /отм./ и чл. 15, ал. 3, т. 1 от същия закон, за периода 2003 г. - 2006 г., в частта досежно определяне на пазарна цена на възнаграждения за предоставяне на права върху търговски марки /роялти/.

За установено от фактическа страна съдът е приел, че през проверявания период основно приходите на "Булгартабак-холдинг" АД са оформяни от изплащаното от дъщерните дружества възнаграждение за предоставени права върху търговските марки /роялти/ в размер на 1,5 % върху фиксираната продажна стойност на цигарите.

В хода на ревизионното производство е установено, че "Булгартабак-холдинг" АД е сключил на 1.01.1995 г. лицензионни договори със "София БТ" АД, "Благоевград - БТ" АД и "Слънце - Стара Загора - БТ" АД, въз основа на които е отстъпил правото за производство и търговия с притежаваните от него марки цигари. Посочените договори са с еднотипни текстове, като предоставената лицензия е безвъзмездна.

През периода 1999 г. - 2001 г. условията на безвъзмездна лицензия се променят и лицензионното възнаграждение е уговорено за всяка марка в смесена форма - абсолютна величина от еднократна ежегодна сума от 100 лв. и отчисления в размер на 0,5 % или 1,5 % за 1 000 къса върху продажните цени при реализация в страната. Договорите, за прехвърляне правата върху търговските марки, са наименовани договори за цесия и са подробно индивидуализирани в мотивите на съдебния акт. За търговските марки "Global", "Nevada", "SF", "Мелник" "Джи Ди", "ST" от три дъщерни дружества не са заплащани роялти.

От органа по приходите е прието, че с оглед характера на предмета на договорите не е налице цесия, по смисъла на чл. 99 и следващите от Закон за задълженията и договорите /ЗЗД/, а се прехвърлят "всички изключителни права, произтичащи по българския Закон за търговските марки и промишлените образци /ЗТМПО - отм./, включително правото на приоритет и правото на заявяване и получаване на защитни документи във всяка друга държава, които ще бъдат само на името на "Булгартабак-холдинг" АД. Позовали са се на действащата към 1999 г. разпоредба на чл. 21 от ЗТМПО - отм. и чл. 13 от Закона за марките и географски обозначения /ЗМГО/ и са приели, че процесните договори, макар и наименовани "договори за цесия", по своя характер имат за предмет разпореждане с търговските марки, които са безвъзмездни.

Подробно в мотивите на съда е изложено установеното заплащане за 2003 г., 2004, 2005 и 2006 г. на роялти, като за търговските марки "Global", "ST", "Nevada", "Club", "SF", "Мелник" "Джи Ди", не са заплащани роялти, тъй като тези марки са били разработени от "София БТ" АД, "Благоевград - БТ" АД и "Слънце - Стара Загора - БТ" АД, а по-късно с договори за цесия са били безвъзмездно прехвърлени на "Булгартабак-холдинг" АД.

С Протокол № 10/19.09.2006 г. от проведено заседание на Надзорния съвет на "Булгартабак-холдинг" АД съдът е приел за установено, че е взето решение, считано от 1.07.2006 г., за процесните марки цигари да бъде предоставена неизключителна и възмездна лицензия за производство и продажба на територията на Република България, с подробно посочени размери на отчисленията при реализация в България и при реализация на други територии /износ/.

При тези факти ревизиращият екип и съдът са приели, че за ревизирания период "Булгартабак-холдинг" АД е предоставяло безвъзмездно на дъщерните си дружества правото да произвеждат и продават цигари с търговска марка - собственост на холдинга, в противоречие с изискванията на чл. 587 от Търговския закон, който изисква възмездност на договора, поради което е налице уговаряне на търговски взаимоотношения между свързани лица, различни от тези, които биха възникнали при договаряне между несвързани лица, т.е. налице е неотчетен приход и при прилагане нормата на чл. 15, ал. 3, т. 1, във връзка с чл. 13 от ЗКПО /отм./ финансовият резултат на "Булгартабак-холдинг" АД е увеличен по реда на чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО /отм./ със стойността на неотчетените приходи от предоставяне използването от "София БТ" АД, "Благоевград - БТ" АД, "Слънце - Стара Загора - БТ" АД на гореизброените търговски марки в производството на цигари.

Размерът на възнаграждението, т.е. неотчетените приходи в хода на ревизията е прието, че следва да бъде идентичен с договорените възнаграждения между "Булгартабак-холдинг" АД и другите дъщерни дружества /1,5 % върху фиксираната продажна стойност/. От извършена проверка за реализация на процесните марки цигари, за вътрешен пазар и за износ за ревизирания период са определени неотчетени приходи по години, конкретно индивидуализирани в съдебния акт, съответно начислени /роялти/ - приходи.

Съдът е обсъдил приетото заключение на съдебно-оценителната експертиза, от което се установява, че за ревизираните периоди 2003 г., 2005 г. и 2006 г. в Р. България няма доказателства относно производство на цигари и реализирани отчисления за роялти за марки между несвързани лица - произвежданите цигари са с притежател на марката "Булгартабак-холдинг" АД и регистрирани производители на цигари с тези марки са само дъщерни на холдинга дружества. Поради така констатираните обстоятелства, няма приложими нормативни текстове за целите на ЗКПО, позволяващи изчисляване на пазарната цена за ползване на марките.

От заключение на съдебно-счетоводна експертиза, в частта по ЗКПО, съдът е приел, че от годишните финансови отчети на холдинга за 2003 г., 2005 г. и 2006 г., приложени към ГДД по ЗКПО, за "Булгартабак холдинг" АД приходите от роялти са с най-висок относителен дял в общата сума на приходите. Вещото лице е посочило, че увеличението на възнагражденията за роялти и съответно увеличение на приходите на "Булгартабак-холдинг" АД, означава разход за дъщерните му дружества, който води до намаляване на финансовия им резултат и съответно до намаляване на прихода от дивидент на холдинга.

При така установеното, за да отхвърли жалбата в тази частq съдът е приел, че "Булгартабак-холдинг" АД притежава изключителни права върху търговските марки, чието преотстъпване е предмет на спора. Съгласно действащата към ревизирания период нормативна уредба - чл. 10 от ЗМГО, изключително право върху търговски марки се придобива чрез регистрацията на марката. Изброените по-горе марки цигари са регистрирани за стоки с клас 34 в Патентното ведомство с притежател "Булгартабак-холдинг" АД. Като притежател на изключителните права върху марките, "Булгартабак-холдинг" АД е предоставил неизключителни права върху отделни марки на дъщерните си дружества "София БТ" АД; "Благоевград - БТ" АД и "Слънце - Стара Загора - БТ" АД, като е спазена разпоредбата на чл. 22 от ЗМГО. Този договор следва да е в писмена форма и да е вписан в Държавния регистър към Патентното ведомство. Обстоятелството на безвъзмездност на договорите, съдът е приел, че не води до нищожност на същите, тъй като в специалния закон - чл. 22, ал. 1 от ЗМГО, като условие за действителност на договора е предвидено единствено сключването му в писмената форма. Изискването за възмездност на договора е предвидено в чл. 587 от Търговски закон. В конкретния случай, съдът е приел, че дъщерните дружества биха сключили договорите за лицензии и при уговорена възмездност, тъй като не разполагат с регистрирани на тяхно име търговски марки върху цигари.

Страните по лицензионните договори са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, буква "д" или "з" от ДР на ЗКПО /в редакцията преди изменението с ДВ, бр. 105/2005 г., в сила от 1.01.2006 г./, съответно § 1, т. 3 от ДР на ДОПК относно договорите за лицензии за 2006 г. Условията по описаните лицензионни договори /наименовани договор за цесия/ се различават от условията, каквито биха били между несвързани лица, тъй като според съда безвъзмездното разпореждане с активи на търговеца, не може да се приеме за обичайна търговска практика. Съдът е извел извод за наличие на търговски взаимоотношения, извършени между свързани лица, при условия, оказващи влияние върху размера на печалбата. Тези условия се отличават от условията между несвързани лица, като в резултат на безвъзмездното прехвърляне на права, ревизираното лице намалява печалбата си, съответно и дължимия корпоративен данък, поради което е налице хипотезата на чл. 13 от ЗКПО. С оглед изискванията на чл. 15, ал. 3, т. 1, съдът е приел, че за определяне на цена между несвързани лица е необходимо сходство между параметрите на сравняваните договорености. В конкретния случай, при липса на такива сделки между несвързани лица, съдът е приел, че правилно органите по приходите са приели като обективен критерий за определяне на дължимото възнаграждение за роялти по безвъзмездните договори, това уговорено от ревизирания субект - по възмездни договори за лицензии. В тази насока подробно e обсъдено и възражението в жалбата, че доколкото марките, за които са уговорени безвъзмездни лицензии не се произвеждат от лица различни от дружествата лицензополучатели, не може да се определят условията, каквито биха били между несвързани лица и е прието, че липсата на съпоставими сделки между несвързани лица, не може да се тълкува като невъзможност да бъдат оценени процесните нематериални активи.

Решението в тази си част е неправилно.

Въз основа на установената в съответствие със съдопроизводствените правила фактическа обстановка, съдът е достигнал до незаконосъобразни правни изводи.

В конкретния случай е безспорно установено, че холдинговото дружество притежава между 78,18 % и 100 % от капитала на процесните дъщерни дружества. От доказателствата по делото и заключението на СОЕ е видно,че процесните търговски марки са били създадени и регистрирани от "Благоевград-БТ"АД, "София БТ" АД и "Слънце - Стара Загора" АД. Впоследствие процесните търговски марки са били прехвърлени безвъзмездно от трите дружества в собственост на БТХ АД и съответно с процесните лицензионни договори същите търговски марки са предоставени обратно на същите дъщерни дружества за безвъзмездно ползване. С решение на заседание на Управителния съвет на "Булгартабак-холдинг" АД /Протокол № 32/12.07.2006 г./ за процесните марки цигари дъщерните дружества - производители, считано от 1.07.2006 г, следва да заплащат отчисления в размер на 0,5 на сто от продажната им цена. Правилно съдът е приел, че са изпълнени условията на чл. 22 от ЗМГО, тъй като за валидно прехвърляне на правата за използване на марка или на друг обект на интелектуална собственост е необходим писмен договор между притежателя и лицето, на което се отстъпват правата, т.е. съгласието на притежателя за ползване на марката следва да е дадено писмено, което в случая е спазено и договорите са вписани в Държавния регистър. Изискването за възмездност е предвидено в разпоредбата на чл. 587, ал. 1 от Търговския закон, поради което правилно от съда е прието, че неспазването му не води до нищожност на договора. Настоящият състав намира, че това отклонение от правилото за възмездност на договора, визирано в ТЗ, не налага безусловно извод за наличие на сделки сключени при отклонение от данъчно облагане по смисъла на глава първа, раздел IV от ЗКПО /отм./. Правното основание за увеличението на финансовия резултат на касатора са разпоредбите на чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО /отм./, вр. чл. 13 и чл. 15, ал. 3, т. 1 от същия закон. Съгласно чл. 13 от ЗКПО /отм./ когато свързани лица осъществяват търговските и финансовите си взаимоотношения при условия, които оказват влияние върху размера на печалбата и доходите, отличаващи се от условията между несвързани лица, печалбата и доходите им се установяват и се облагат с данък при условията, които биха възникнали за несвързани лица. Безспорно в случая, както е приел АС, касаторът и трите дъщерни дружества са свързани лица.

За да е приложима посочената разпоредба, следва да бъде установено, че търговските и финансовите взаимоотношения между лицата са при условия, които оказват влияние върху размера на печалбата и доходите, отличаващи се от условията между несвързани лица.

В конкретния случай от заключението на ССЕ, в частта относно роялтите се установява, че спорните възнаграждения по търговските марки са уникални по произход и единствени в страната по отношение на ползвани икономически изгоди и за тях "БТХ" АД не е отчитало както разходи за придобиване, тъй като са създадени от дъщерните дружества, така и приходи от роялтите. Направен е извод от вещото лице, че увеличението на възнагражденията за роялти и съответно увеличение на приходите на БТХ АД, означава разход за дъщерните му дружества, който води до намаляване на финансовия им резултат и съответно до намаляване на прихода от дивидент на холдинга. За процесните години, според заключението на експерта в одиторските доклади за заверка на ГФО на касатора е констатирано, че финансовия отчет представя достоверно във всички аспекти на същественост имущественото и финансово състояние на дружеството, както и резултатите от неговата дейност, паричните потоци и промените в собствения капитал в съответствие с МСФО. В този смисъл са и констатациите на стр. 11 от процесния РА. Тази констатация според вещото лице потвърждава, че МСС 18 "Приходи", като съставна част от МСФО е приложен правилно, поради което приходите /преки от възнаграждения за роялти и косвени от разпределени дивиденти/, във връзка с предоставени права върху интелектуална собственост са правилно отчетени и не са налице неотчетени приходи, съгласно действащото счетоводно законодателство за процесните години.

Съгласно чл. 21 от ЗКПО /отм./ облагаемата печалба е положителната величина, определена на основата на финансовия резултат (счетоводна печалба/загуба), установен като разлика между приходите и разходите преди определяне на данъците за сметка на печалбата и преобразуван по реда на този закон. От заключението на вещото лице се установява, че трите дъщерни дружества в годишните си данъчни декларации за процесните години не са извършили намаление на финансовия си резултат, чрез данъчно преобразуване по реда на чл. 23, ал. 3 от ЗКПО /отм./ с възнаграждения за роялти по спорните марки. Размерът на облагаемата печалба е определян като разходи за роялти за процесните марки не са отчитани счетоводно, а само приходи от продажба на цигари с тези марки, т.е. данъкът е платен при дъщерните дружества при липса на отчетени разходи за роялти.

На следващо място не е установено в хода на ревизионното производство, че размерът на печалбата и доходите при БТХ АД се отличава от условията между несвързани лица. Този извод се налага от факта, установен, както в хода на ревизионното производство, така и в хода на съдебното обжалване от заключението на приетата по делото СОЕ. Установено е, че процесните търговски марки са уникални, със специфични характеристики и че са единствени в България, които са създадени, разработени и имат първоначален собственик дъщерните дружества на БТХ "АД". На следващо място от заключението на ССЕ и СОЕ се установява, че за процесните финансови години няма дружества, за които едновременно да са изпълнени и трите критерия - да са получили права върху търговски марки на цигари, да са произвеждали цигари с тези марки и да са извън групата на "БТХ" АД, т.е. да са независими.

Неправилен е изводът на АС, че са налице предпоставките на чл. 13 от ЗКПО, тъй като лицензионните договори се отличават от условията, каквито биха били между несвързани лица, при които търговецът - носител на интелектуалното право би го предоставил срещу възнаграждение. На първо място лицензиите за процесните марки цигари не са предоставяни от ревизираното лице срещу определено възнаграждение /роялти/ на други, несвързани с него лица и на следващо място се поставя въпроса, с оглед изискванията на чл. 15, ал. 3, т. 1 от ЗКПО /отм./, какъв е размера на роялтите, с който следва да се увеличи финансовият резултат на дружеството и който размер се отличава от пазарната цена на такива възнаграждения.

За да приеме, че органът по приходите правилно е определил пазарната цена, а именно стойността на роялтите, определена от "БТХ" АД по отношение на останалите дъщерни дружества за търговски марки, различни от процесните, на които е собственик, съдът се е обосновал с довода, че липсата на съпоставими сделки между несвързани лица не може да се тълкува като невъзможност да бъдат оценени или пък, че същите нямат стойност. Този извод би бил правилен, ако е предвиден в специалния закон и е в противоречие с практиката на ВАС. Глава първа, раздел IV от ЗКПО /отм./ съдържа норми, свързани с предотвратяване на отклонението от данъчно облагане, които са подробно и изчерпателно изброени и не могат да бъдат тълкувани разширително, включително относно начина на установяване на печалбата и доходите на свързаните лица и облагането с данък. Императивното изискване на закона е това облагане да е при условията, които биха възникнали за несвързани лица.

В конкретния случай с оглед приложената разпоредба на чл. 15, ал. 3, т. 1 от ЗКПО /отм./ от органа по приходите е прието, че следва да бъде увеличен финансовия резултат на касатора, тъй като е налице намаляване на цени при извършване на сделки по предоставяне на стоки и услуги, които се отличават от пазарните цени.

В разпоредбата на чл. 16 от ЗКПО са посочени методите за определяне на пазарните цени, както и редът и начина на прилагането им, а именно с Наредба на министъра на финансите. Легално определение на понятието "пазарна цена" е дадено в § 1, т. 10 от ДР на ЗКПО /отм./, като за 2003 и 2005 г. се изисква идентична стока или услуга по сделки между лица, които не са свързани, а за 2006 г. цената по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ДОПК отново изисква идентична или сходна стока, по сделка между лица които не са свързани. В конкретния случай вещото лице е дало заключение, че процесните търговски марки са уникални, със специфични характеристики и че са единствени в България, които са създадени, разработени и имат първоначален собственик дъщерните дружества на БТХ "АД". Не е определило пазарна цена, тъй като не е налице възможност за прилагане на специалните правила за пазарна оценка по реда на ЗКПО /отм./, във връзка с ДОПК и Наредбите за определяне на пазарни цени, издадени от Министъра на финансите, а именно Наредба № 5 от 26.02.1999 г. и Наредба № Н-9/14.08.2006 г., поради което доводите в тази насока в касационната жалба са основателни. С оглед на изложеното се налага изводът, че не е доказано наличие на предпоставката по чл. 13 от ЗКПО /отм./ "отличаващи се от условията между несвързани лица", тъй като лицензии за процесните марки цигари не са предоставяни от ревизираното лице, срещу определено възнаграждение /роялти/ на други, несвързани с него лица.

Настоящият състав споделя касационния довод за неправилност на решението, поради необсъждане на приетите по делото 3 броя РА, издадени на БТХ АД, обхващащи задължения по ЗДДС за процесните години, с които не е коригирана данъчната основа, върху която е начислен ДДС във връзка с роялтите, както и влезли в сила РА /с изключение на 2006 г./, издадени по отношение на трите дъщерни дружества обхващащи проверка по ЗКПО за процесните години. Съгласно заключението на ССЕ при трите дъщерни дружества за процесните периоди са признати разходи за роялти за процесните финансови години в размер на 0 лева, а за периода 1.07.2006 г. до 31.12.2006 г. - 1 052 хил. лева.

Предвид на изложеното решението в тази си част следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна да бъде постановено ново, с което се отмени РА в тази му част.

С оглед крайния съдебен акт и предвид изричната претенция на БТХ АД ответникът следва да заплати разноски в размер на 74 351,20 лева за производството пред АС и 72 068,20 лева за настоящата инстанция или общо в размер на 146 419,40 лева.

Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд - първо отделение