Решение № 7129 от 10.06.2020 г. на ВАС по адм. д. № 525/2020 г.

Решение № 7129 от 10.06.2020 г. на ВАС по адм. д. № 525/2020 г., I о., докладчик съдията Таня Комсалова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба на "Екзактбилд" ЕООД, гр. Б., против Решение № 1627 от 24.07.2019 г., постановено по адм. дело № 899/2019 г. по описа на Административен съд – П., поправено с Решение № 2255 от 08.11.2019 г., постановено по същото делото, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-16001316008691-091-001/21.06.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. П., потвърдено с Решение № 519/05.09.2017 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ - П. при ЦУ на НАП, В ЧАСТТА МУ относно допълнително начислен ДДС, както следва: 1. За данъчен период месец 03.2016 г. в размер на 320 лева, ведно с прилежащи лихви за забава в размер на 38,50 лева, и 2. За данъчен период месец 09.2016 г. в размер на 53 098,93 лева, ведно с прилежащи лихви за забава в размер на 3 687,72 лева и както и в частта относно присъдените на ответника разноски.

Касаторът поддържа, че решението в атакуваните му части е неправилно, поради постановяването му в противоречие с материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Изложените съображения могат да се обобщят по следния начин. Счита, че съдът не е изпълнил задължителните указания на ВАС; неправилно е преценял събраните по делото доказателства и е изградил неправилни изводи от правна страна въз основа на тази неправилна преценка на фактите по делото; не е съобразена и практиката на СЕС и ВАС по аналогични казуси. Конкретно се оспорват изводите от фактическа страна, че дружеството е осъществило последващи безвъзмездни доставки в полза на съответно "Монбат Рисайклинг" ЕАД и "Окталай" ЕООД, с получените услуги за СМР от ЕТ "А. С.", а се касае до изпълнение на конкретно поети задължения по сключени договори за строителство със съответния възложител по отстраняване на недостатъци, установени в хода на изграждането на съответния обект, поради което и неправилно е прието, че на основание чл. 79, ал. 1 от ЗДДС /в приложимата редакция на закона/ се следва корекция на ползваното от ревизирания субект право на данъчен кредит по фактурите, издадени му от едноличния търговец. В тази връзка настоява да се приеме, че извършените разходи от "Екзактбилд" ЕООД за инжекционни работи, подсилващи конструкцията на сградата собственост на възложителя "Монбат Рисайклиг" ЕАД, са пряко свързани с изпълението на задължението му за качествено изпълнение на СМР и корелативното му задължени за отстраняване възникналите "дефекти" за своя сметка, съгласно както нормативната уредба, така и клаузите на сключения договор за строителство от 29.01.2016 г., за което е получено и съответно възнаграждение, т. е. доставките са свързани с последващи облагаеми такива и те не са безвъзмездни. Излага съображения, че изводите на първоинстанционния съд за противното са в противоречие със събраните по делото доказателства /писемни и гласни/, вкл. и приетите без възражения заключения по допуснатите СТЕ и ССчЕ. Алтернативно се застъпва и тезата, че дори и да се приеме, че в случая се касае до "безвъзмездна" доставка на услуга, по съдебния акт е постановен в противоречие с практиката на СЕС, обективирана в Решение от 14.09.2017 г. по дело С-132/16, и практиката на ВАС, изразена в Решение № 15544/18.12.2017 г., по адм. дело № 6946/2014 г.; Решение № 12482/18.10.2017 г. по адм. дело № 8794/2016 г. Най-сетне се застъпва и алтернативната теза, че задължението е вменено за погрешен данъчен период, което не е релевирано от състава на първоинстанционния съд. По отношение на корекцията на правото на данъчен кредит, сторено през данъчен период месец Март 2016 г., бланкетно се сочи, че неправилен и необоснован и несъответен на доказателствения материал по делото е изводът на административния съд, че в случая също е налице последващата безвъзмездна доставка на услуга, поради което и се следвало дължимата корекция по чл. 79, ал. 1 от ЗДДС /в посочената приложима редакция/, като отново според касатора се касае до отстраняване на недостатъчни във вече договорен строителен резултат в отношенията между "Окталай" ЕООД /възложител/ - "Стромон" ЕООД /изпълнител по договора за строителство/ - "Екзактбилд" ЕООД, отстранило недостатъците чрез подизпълнителя ЕТ "А. С.". Подробни аргументи по първия пукт от жалбата са изложени в нея, в представените по делото писмени бележки и в пледоарията по съществото на спора на процесулания му представител, като се претендира отмяна на съдебния акт, вкл. и в частта му за разноските, и отмяна на РА в частта му предмет на на стоящия правен спор. Претендират се сторените в процес разноски пред всички съдебни инстанции, за което се представя и списък по чл. 80 от ГПК.

Ответникът по касационната жалба - Директор на Дирекция "ОДОП" - П. при ЦУ на НАП, в подадения писмен отговор чрез процесуален представител оспорва нейната основателност и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прави се възражение за прекомерност на адвокатския хонорар в случай на претендиран такъв над минимума по Наредба № 1 от 09.07.2014 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

След като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведеното в жалбата касационно основание, за да се произнесе настоящият тричленен състав на ВАС, първо отделение, взе предвид следното:

Касационната жалба е депозирана срещу подлежащ на оспорване съдебен акт, от активно процесуално легитимирано лице, при наличието на правен интерес и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, с оглед на което е допустима и подлежи на разглеждане по същество.

Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд – П. е бил РА № Р-16001316008691-091-001/21.06.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. П., потвърдено с Решение № 519/05.09.2017 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - П. при ЦУ на НАП, В ЧАСТТА МУ относно допълнително начислен ДДС на основание чл. 86, ал. 1 и чл. 79, ал. 1 от ЗДДС, както следва: 1. За данъчен период месец 03. 2016 г. в размер на 320 лева, ведно с прилежащи лихви за забава в размер на 38,50 лева и 2. За данъчен период месец 09.2016 г. в размер на 53 098,93 лева, ведно с прилежащи лихви за забава в размер на 3 687,72 лева.

Производството е образувано след като с Решение № 4409/25.03.2019 г., постановено по адм. дело № 9086/2018 г. по описа на ВАС е отменено Решение № 1210/28.05.2018 г., постановено по адм. дело № 2652/2017 г. по описа на Административен съд – П., в частта му с която е отменен РА № Р-16001316008691-091-001/21.06.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. П., потвърдено с Решение № 519/05.09.2017 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - П. при ЦУ на НАП, В ЧАСТТА МУ относно допълнително начислен ДДС за данъчен период месец 09.2016 г. в размер на 53 098,93 лева и лихви в размер на 3 687,90 лева, както и в ЧАСТТА МУ с която е отхвърлена жалбата на "Екзактбилд" ЕООД против РА № Р-16001316008691-091-001/21.06.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. П., потвърдено с Решение № 519/05.09.2017 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - П. при ЦУ на НАП, В ЧАСТТА МУ относно допълнително начислен ДДС за данъчен период месец 03.2016 г. в размер на 320 лева, ведно с прилежащи лихви за забава в размер на 38,50 лева, както и в частта на присъдените в полза на "Екзактбилд" ЕООД разноски в размер на 3 224,85 лева, и е върнато делото за ново разглеждане от друг състав на Административен съд – П. в тази част на правния спор.

В останалата част съдебният акт е влязъл в сила, поради което и останалите задължения, предмет на РА не са част от настоящия правен спор.

При новото разглеждане на делото съставът на Административен съд – П. е отхвърлил изцяло жалбата на дружеството против посочените части на РА, като в производство по чл. 175 от АПК е допуснал поправки на очевидни фактически грешки в постановения съдебен акт по съществото на спора /последното не е и спорно между страните/.

За да постанови атакувания пред касационната инстанция резултат съставът на Административен съд – П. в изпълнение задължителните указания дадени от ВАС с посоченото отменително решение е изложил възприетата от него релевантна фактическа обстановка, обсъдил е становищата на страните и е достигнал до съответните правни изводи. Действително констатира се, че съдът е обсъдил твърде лаконично приетите по делото заключения по допуснатите СТЕ и ССчЕ, като експертните изводи по СТЕ са приети, че не установяват различна от възприетата от органите по приходите фактическа обстановка, а тези на вещото лице по ССчЕ – са "изключително теоретични и правни постановки, поради което и съдът не кредитира" същото, с което не е изпълнено задължението за обсъждането им в съвкупност с останалия доказателствен материал по делото, вкл. и произтичащо от чл. 202 от ГПК, но тези пропуски касаят обосноваността на съдебния акт. В този смисъл не отговаря на фактите по делото твърдението в касационната жалба, че указанията на ВАС въобще не са изпълнени при новото разглеждане на делото – съдът е изложил мотиви съобразно изискванията на чл. 172а, ал. 2 от АПК, респ. чл. 235 и чл. 236 от ГПК, сторил е собствени фактически и правни установявания, като въпросът относно обосноваността на съдебния акт и правилното приложение на материалния закон ще бъдат разгледани общо по-долу в това изложение.

Т. е. не се установиха релевираните съществени нарушения на съдопроизводствените правила, съобразно изложените съображения в касационната жалба и липсата на задължение за касационната инстанция служено да следи за такива. Що се касае до въпросите относно валидността и допустимостта на съдения акт – не се констатираха пороци в дейността на съда, които да обосноват извод за недопустимост или нищожност на съдебното решение.

По същество за да обоснове преценката си за неоснователност на предявената жалба, първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна:

Основната дейност на дружеството е строителство на жилищни сгради и нежилищни сгради, за която цел същото е регистрирано в Камарата на строителите в РБългария.

1. Относно определеното задължения за данъчен период месец Март 2016 г.

През този данъчен период на основание чл. 86 и чл. 79, ал. 1 от ЗДДС /в приложимата му редакция/ е извършена корекция на правото на данъчен кредит, упражнено от "" ЕООД по 2 броя фактури, издадени от ЕТ "А. С.", както следва: по фактура № 68/07.03.2016 г. с предмет "аванс", с ДО – 1 000 лева и начислен ДДС – 200 лева, и фактура № 69/15.03.2016 г. с предмет "инжекционни работи", на стойност 1 600 лева, приспаднат аванс – 1 000 лева, ДО – 600 лева и начислен ДДС – 120 лева.

Органът по приходите е приел, че така получената доставка на услуга (инжекционни работи) е предмет на последваща безвъзмездна доставка по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ЗДДС към "Окталайт" ЕООД, тъй като липсват доказателства да е издадена фактура в полза на посоченото юридическо лице или "Стромон" ЕООД, респ. да е извършено плащане. На това основание в ревизионния акт е прието, че се следва корекция на упражненото по тези фактури право на данъчен кредит на основание чл. 79, ал. 1 от ЗДДС /в приложимата му редакция/.

От своя страна съдът е установил, че процесните две фактури са били осчетоводени по сметка дебита сметка 402 "Доставчици по аванси", съответно по дебита на сметка 602 "Разходи за външни услуги" и кредита на сметка 401 "доставчици", за партида на ЕТ"А. С.", като плащането е по банков път. Правото на данъчен кредит в размер общо на 320 лева е упражнено чрез отразяването им в дневника за покупки и СД по ЗДДС през м. 03.2016 г.

Представен е и Акт за завършване на натурални видове строителни и монтажни работи към 15.03.2016 г., съгласно който "Екзактбилд" ЕООД в качеството му на инвеститор приема осъщественото от изпълнителя ЕТ "А. С." "инжектиране на асансьорна шахта" на обект "Сграда в гр. Г." /л. 986/.

От страна на "Екзактбилд" ЕООД са представени счетоводни справки и писмени обяснения /л. 949/, съгласно които през 2015 г. при извършването на СМР на обект на "Откталайт" ЕООД в гр. Г. с изпълнител "Стромон" ЕООД е възникнал теч в една от анасьорните шахти и доколкото "лично" Х. К. в качеството му на "упълномощен управител и технически ръководител на обекта" бил отговорен за този пропуск в изпълнението на обекта (липса на добрана хидроизолация), възложил на ЕТ "А. С." да осъществи ижектиране на фугите на асансьорната шахта. В последствие таза извършената услугата била фактурирана на "Екзактбилд" ЕООД "по който начин" Котов "поел личната си отговорност".

Съдът е приел за доказано и че за ревизирания период от "Екзактбилд" ЕООД не е издадена фактура за извършени инжекционни работи с получател "Стромон" ЕООД или "Окталайт" ЕООД. В тази връзка е формиран извод, че е налице безвъзмездна доставка за инжекционни работи, извършени от "Екзактбилд" ЕООД в полза на "Окталайт" ЕООД, но не е извършена дължимата корекция на упражненото право на данъчен кредит по реда на чл. 79, ал. 1 от ЗДДС /в приложимата му редакция/, поради което и правилно и законосъобразно с РА е сторена същата.

При така установената безспорна всъщност между страните фактическа обстановка /тук следва да се посочи, че тези фактически установявания не са предмет на изготвените СТЕ и ССчЕ, поради което и не се налага тяхното обсъждане в тази част на изложението/, касационната инстанция от своя страна намира следното.

Всъщност между страните в процеса не е спорен фактът относно реалността на процесната доставка на услуги - "инжекционни работи", респ. че авансовото плащане е сторено по банков път и във връзка с тази извършената доставка на услуга, както и фактът че ревизираното лице е упражнило правото си на данъчен кредит по въпросните две фактури в данъчен период месец Март 2016 г., като от фактическа страна спорът се концентрира върху въпросът е ли е използвана така получената услуга за последваща безвъзмездна по смисъла на § 1, т. 8 от ПР на ЗДДС доставка /каквато е тезата на данъчната администрация, споделена и от състава на съда/ или същата е във връзка с независимата икономическа дейност на касатора и не се дължи корекция по реда на чл. 79, ал. 1 от ЗДДС /в приложимата й редакция/, каквото е становището на касатора.

В случая от фактите по делото, които са правилно установени още в хода на ревизията, а и от първоинстанционния съд, се налага извода, че "Екзактбилд" ЕООД не е страна по договор за строителство във връзка с изграждането на обект в гр. Г., с възложител "Окталайт" ЕООД, както и че липсват доказателства на касатора да са превъзложени част от дължимите престации във връзка с отношенията по договор за строителство /последният непредставен по делото/, сключен между "Окталайт" ЕООД – в качеството му на възложител, и "Стромон" ЕООД – в качеството му на изпълнител.

В този смисъл и като е осъществил въпросните СМР в обекта на трето лице за собствена сметка, без да получи насрещна престация, вкл. и без да е налице договорно и/или нормативно задължение за това /виж. чл. 265 от ЗЗД/, безспорно "Екзактбилд" ЕООД е осъществил безвъзмездна доставка на услуга по смисъла на § 1, т. 8 от ЗДДС в полза на трето лице.

Или неоснователни са възраженията в касационната жалба за противното.

Основателно е възражението обаче, че в случая неправилно така установените факти, са субсумирани под приложението на правната норма на чл. 79, ал. 1 от ЗДДС.

В приложимата й редакция /съгласно изм. ДВ, бр. 94 от 2012 г., в сила от 1.01.2013 г. / нормата на чл. 79, ал. 1 от ЗДДС предвиждаше, че "Регистрирано лице, което изцяло или частично е приспаднало данъчен кредит за произведени, закупени, придобити или внесени от него стоки или услуги и впоследствие ги използва за извършване на освободени доставки или за доставки или дейности, за които не е налице право на приспадане на данъчен кредит, дължи данък в размер на ползвания данъчен кредит. ", която корекция съгласно ал. 4 се извършва "в данъчния период, през който са възникнали съответните обстоятелства, чрез съставяне на протокол за извършената корекция и отразяване на този протокол в дневника за продажбите и справка-декларацията за този данъчен период".

С посочените правни норми всъщност са транспонирани правилата от една страна на чл. 184 и чл. 185 от Директива 2006/112/ЕО, съобразно чл. 186 от същата Директива.

Така изрично в Решението по дело С-201/18 на СЕС, се изтъква, че "В членове 184 и 185 от Директивата за ДДС се посочват по общ начин условията, при които националната данъчна администрация трябва да изисква корекция на първоначално приспаднатия ДДС" /т. 22/.

Относимо към казуса е и Решението на СЕС от 18.10.2012 г. по дело Тец Х. - С-234/11 /на което се позовава и касатора/. В т. 28 - 30 от съдебния акт се уточнява, че от чл. 168 от Директивата следва, че доколкото данъчнозадълженото лице, което в това си качество придобива стока, използва тази стока за нуждите на своите облагаеми дейности, то има право да приспадне дължимия за тази стока или платен ДДС. Т. право на приспадане възниква в момента, в който подлежащият на приспадане данък стане изискуем или в момента на доставяне на стоките. Що се отнася до евентуалното въздействие върху посоченото приспадане на настъпили след него обстоятелства, то от съдебната практика следва, че използването или намерението за използване на стоките или услугите определя обхвата на първоначалното приспадане, на което има право данъчнозадълженото лице, както и обхвата на евентуалните корекции в последващите периоди, които следва да се извършат при условията на членове 185-187 от Директивата. Всъщност, предвиденият от тези разпоредби на Директивата механизъм за корекции е неразделна част от установения от нея режим на приспадане на ДДС. В Решението по дело Uudenkaupungin kaupunki, С-184/04, СЕС уточнява, че приспадането на данъка по получените доставки е обвързано със събирането на данъка върху извършените доставки. Според изложеното в Решението по дело С- 334/10 и С-97/90 условие за възникване на правото на приспадане е съответната стока или услуга да се използва за целите на облагаеми доставки. По правило обаче към момента на възникване на правото не може да се определи дали съответната стока/услуга ще се ползва за такива цели, тъй като по принцип правото на приспадане възниква още в момента на получаване на доставката. Действителното използване за целите на облагаеми доставки винаги започва след това, поради което за възникване на правото на приспадане решаващо е само установеното по обективни признаци намерение за такова използване /но не правото на приспадане е предмет на ревизията/. Обратно, за целите на корекцията на приспаднатия данък може да се прецени вече как в действителност са били използвани доставките, по които е упражнено правото на приспадане. Това е така, защото правилата на корекцията целят да увеличат точността на приспаданията така, че да се осигури неутралитета на ДДС по начин, по който осъществените на предходния етап операции да продължат да предоставят право на приспадане, само доколкото служат за получаване на обложени с такъв данък доставки - С-234/11.

При това положение, в случай, че в период, последващ подаването на справката-декларация настъпят обстоятелства, които водят до промяна във факторите, при които е признато първоначално правото на приспадане, т. е. примерно стоките или услугите не могат да се използват за целите на облагаеми доставки, в периода, в който са настъпили тези обстоятелства, следва да се извърши корекция на правото на приспадане.

Относимо е и становището на СЕС, застъпено в т. 27 от Решение от 22 февруари 2018 година по дело C-396/16, а именно, че "От тълкуването на член 184 и на член 185, параграф 1 от Директивата за ДДС в тяхната взаимна връзка следва, че когато вследствие на промяна на някое от обстоятелствата, взето първоначално предвид с оглед на изчисляването на приспаданията, се оказва необходимо да се направи корекция, размерът на тази корекция трябва да се изчисли така, че размерът на окончателно извършените приспадания да съответства на приспадането, което данъчнозадълженото лице би имало право да извърши, ако това изменение беше взето предвид от самото начало (решение от 16 юни 2016 г., Kreissparkasse Wiedenbrьck, C-186/15, EU: C: 2016: 452, т. 47)".

Или в случая при положение, че правото на данъчен кредит по посочените две фактури е упражнено именно през месец Март 2016 г., то не може да се говори за "промяна на някое от обстоятелствата, взето първоначално в предвид", а по-скоро фактите по делото касаят наличието на кумулативните предпоставки за възникването и надлежното упражняване на правото на данъчен кредит за получателя, по коментираните тук фактури, издадени му от ЕТ "А. С." и в частност дали е на лице отрицателната предпоставка по чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС.

Според чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС не е налице право на данъчен кредит когато стоките или услугите /както е в случая бел. моя/ са предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето.

Или правната норма предвижда две самостоятелни хипотези в които не е налице право на данъчен кредит - когато стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки, или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето. От използвания от законодателя съюз "или" следва, че правото на данъчен кредит е изключено за получателя по сделки, които са предназначени за безвъзмездни доставки, въпреки че последните са във връзка с икономическата му дейност, както и за получените стоки или услуги, с които получателят е осъществил възмездни сделки, които обаче са извън икономическата му дейност.

Установената от съда фактическа обстановка по спорните доставки каза се категорично обосновава извода, че в случая "Екзактбилд" ЕООД е използвал получените услуги, за последващи безвъзмездни по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ЗДДС доставки, поради което и в случая на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, при липсата на изключението по чл. 70, ал. 3, т. 8 от ЗДДС, за него не е било на лице право на приспадане на данъчен кредит по издадените му от ЕТ "А. С." фактура № 68/07.03.2016 г. с предмет "аванс", с ДО – 1 000 лева и начислен ДДС – 200 лева, и фактура № 69/15.03.2016 г. с предмет "инжекционни работи", на стойност 1 600 лева, приспаднат аванс – 1 000 лева, ДО – 600 лева и начислен ДДС – 120 лева.

В конкретиката на казуса в тази му част е неприложимо разрешението, дадено с Решението на СЕС от 14 септември 2017 г. по дело С-132/16, в което е прието, че "за да се отговори на въпроса дали при обстоятелства като тези в главното производство.... има право да приспадне платения ДДС за получени доставки, за да извърши реконструкция на канално-помпената станция, е необходимо да се установи дали съществува пряка и непосредствена връзка между посочената услуга за извършване на реконструкцията, от една страна, и от друга страна, облагаема сделка, извършена от...., или икономическата дейност на това дружество" /т. 32/. В случая липсва каквато и да било пряка и непосредствена връзка между услугата, т. нар. "инжекционни дейности" необходими във връзка с отстраняване некачествено изпълнени от трето лице СМР в обекта на "Окталайт" ЕООД, и икономическата дейност на "Екзактбилд" ЕООД – последното не извлича печалба от тази си дейност, услугите не са вложени в обекти и за извършване на доставки, които се използват в неговата икономическа дейност, разходите за получената доставка не са и елемент, формиращ цената на облагаемите доставки, които "Екзактбилд" ЕООД ще извърши /т. 34 и т. 36/.

Или макар по изложените съображения, при прилагане разрешението дадено с т. 3 по Тълкувателно решение № 5 от 14.07.2004 г. на ВАС по д. № ТР-7/2004 г., ОС на съдиите, крайният извод на органите по приходите за дължимост на вменените публични вземания за данъчен период месец Март 2016 г. /в размер на упражненото право на данъчен кредит по посочените фактури през същия този данъчен период/, а и на първоинстанционния съд за законосъобразността на РА в тази му част, следва да бъдат споделени.

В обобщение касационната жалба в тази й част е неоснователна, а съдебният акт като правилен и законосъобразен, и нестрадащ от релевираните касационни пороци, следва да бъде оставен в сила в тази му част.

1. Относно определеното задължения за данъчен период месец С. 2016 г.

През този данъчен период на основание чл. 86 и чл. 79, ал. 1 от ЗДДС /в приложимата му редакция/ е извършена корекция на правото на данъчен кредит, упражнено от "Екзактиблд" ЕООД по 11 броя фактури, издадени от ЕТ "А. С.", подробно индивидуализирани в РД и РА, с предмет на всяка една от тях "Инжекционни работи, съгласно акт обр. 19" с обща данъчна основа 265 494,67 лева и начислен ДДС общо в размер на 53 098,93 лева.

Прието е за установено в хода на ревизията, че е на лице сключен договор от 29.01.2016 г. (л. 909) и анекс 1 от 09.08.2016 г. (л. 914) за строителство на жилищна сграда в гр. М., кв. 153 А, УПИ V, с възложител "Монбат Рисайклинг" ЕАД, и изпълнител "Екзактбилд" ЕООД, като в хода на строителството са извършени допълнителни дейности, които не са били част от предварително договореното съгласно офертата и количествено-стойностната сметка /КСС/ на горецитирания обект.

В тази връзка е прието, че съгласно Договор за строителство с подизпълнител № 01/09.05.2016 г., сключен между "Екзактбилд" ЕООД, възложител, и ЕТ "А. С.", изпълнител (л. 980), ревизирания субект е възложил на едноличния търговец да изпълни със свои сили, с осигурени за своя сметка машини и материали на обект: жилищна сграда в гр. М., кв. 153 А, УПИ V, инжекционни работи с композитни материали по стоманобетонната конструкция на сградата с цел подобряване на нейната хидроизолационна способност и цялост, елиминиране на пукнатини на тънки плочи, елиминиране на опасност от капилярно покачване на влагата, обработка на дилатационни фуги, съгласно приложение № 1 (оферта) (л. 982), неразделна част от договора.

Във връзка именно с изпълнение на услугите/чието фактическо извършване не е спорно, бел. моя/, съгласно посочения договор от едноличния търговец са издадени процесните 11 бр. фактури (л. 984 – л. 1007) на обща стойност 265 494.67 лева и ДДС – 53 098.93 лева /придружени с посочените Актове обр. 19/, които ревизирания субект е отразил в дневниците си за покупки и в СД по ЗДДС за съответния на издаването им данъчен период, като по този начин е приспаднал правото си на данъчен кредит.

С мотив, че тези дейности са извършени допълнително и не са част от договорената с основния възложител цена, и ревизираното дружество ги е извършило за своя сметка, органите по приходите са счели, че е налице безвъзмездна доставка на инжекционни работи, извършени от "Екзактбилд" ЕООД в полза на "Монбат Рисайклинг" ЕАД.

Или в обобщение е прието от данъчната администрация, че "Екзактбилд" ЕООД е доставчик на безвъзмездни доставки и като такъв на основание чл. 86 от ЗДДС и чл. 79, ал. 1 от ЗДДС е следвало да начисли с протокол ДДС в размер на 53 098.93 лева към 15.09.2016 г., когато с Акт обр. 19 № 12 от същата дата (л. 983), подписан от Х. К. – представител на строителя, инж. М. Въбанова – представител на строителния надзор, Т. Г. – представител на инвеститора и С. Х. – технически ръководител, е уговорено че: "... са извършени следните видове и количества СМР, които подлежат на закриване: - завесно инжектиране на фундамент, инжектиране на пукнатини по плочи, инжектиране на работни фуги, инжектиране на дилатационни фуги, инжектиране на доливки при прекъснато бетониране", както и изрично е посочено, че същите са за сметка на строителя, което не е сторил.

От своя страна съдът е възприел същата фактическа обстановка и е посочил, че съгласно приетото заключение по допуснатата СТЕ, се установява, че: 1. по данни от техническата документация, при извършване на СМР са се появили пукнатини в изпълнените елементи, които са недопустими, което е наложило сключване на договора с ЕТ "А. С." за процесните инжекционни дейности, с цел отстраняване на некачествено изпълнени СМР на обекта; 2. тези дейности видимо са изпълнени съобразно одобрените технически проекти и документация и 3. същите са били необходими и единствено възможни при изпълнение на конкретната система на строителство за възстановяване качеството на строителните елементи. Това заключение съдът е кредитирал изцяло, като коректно и безпристрастно изготвено, но е прието, че "същото не променя по никакъв начин изводите на приходната администрация за наличие на безвъзмездна доставка на услуга, за която жалбоподателят дължи ДДС в размер на приспаднатия ДК".

Каза се по-горе относно заключението по допуснатата ССчЕ е възприето като съдържащо "изключително теоретични и правни постановки, поради което съдът не го кредитира".

При тези фактически установявания първоинстанционният съд е формирал и правни изводи, които могат да бъдат систематизирани така:

Приел, че на първо място "следва да се прецени дали са налице предвидените в чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС основания за правото на данъчен кредит по процесната доставка", в която връзка е прието, че е на лице първата хипотеза от цитираната разпоредба – а и именно получените услуги са използвани за безвъзмездна доставка, по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ЗДДС. Аргументите за това са, че не се установявало от данните по делото "да е налице насрещно задължение за това дружество /"Монбат Рисайклинг" ЕАД, бел. моя/ в тежест на "Екзактбилд" ЕООД, а след като няма такова задължение, е налице хипотезата на § 1, т. 8 от ДР на ЗДДС", както и че "такова задължение няма данни да е било претендирано от дружеството-жалбоподател срещу "Монбат Рисайклинг" ЕАД, било по общия исков ред, било по някакъв друг начин. ".

С аргументи, че предметът на Договора от 29.01.2016 г., сключен с възложителя, така както е очертан в т. I. 1. 2. а именно: "дейностите по този договор включват извършване на СМР съгласно предоставена и приета оферта за изпълнение на СМР от изпълнителя към възложителя, която е неразделна част от настоящия договор", не включва "каквато и да било дейност по инжекционни работи на обекта", каквато аналогична ситуацията била и по отношение предметът на Анекс № 1 от 09.08.2016 г. към договора от 29.01.2016 г., както и че "без данни, не само за реализация, но дори за претенция на вземане от "Монбат Рисайклинг" ЕАД", е отречена тезата на ревизирания субект, че извършените СМР са по договор, респ. че процесната сделка между него и "Монбат Рисайклинг" ЕАД е възмездна, тъй като именно "Екзактбилд" ЕООД е извършило разходите по строителството, и липсва насрещна престация от получателя на актива, за изграждането на който са извършени процесните СМР услуги.

С тези аргументи е прието за безспорно, "че са извършени инжекционни дейности на обект, собственост на последно цитираното дружество, и след като строителните дейности са извършени за сметка на ревизираното лице, е налице безвъзмездна доставка по смисъла на § 1, т. 8 от ДР на ЗДДС, поради което и на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, ДЗЛ няма право да приспада ДК. В случая обаче, жалбоподателят е сторил това, поради което и правилно с ревизионния акт в обжалваната част, с която е допълнително начислено ДДС за периода м. 09.2016 г. по 11 бр. фактури, издадени от ЕТ "А. С." за услуги – инжекционни дейности на обект в гр. М., е законосъобразен. ".

В мотивите първоинстанционният съд се е позовал на тълкуването чл. 168 и чл. 176 от Директива 112/2006/ЕО, дадено в решение на Съда от 16 февруари 2012 г. по дело С-118/11, съгласно която е допустима национална правна уредба, която предвижда да се изключат от правото на приспадане стоки и услуги, които са предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на данъчнозадълженото лице, ако определените като дълготраен материален актив стоки не са включени в имуществото на предприятието, при което е прието, че "в конкретния случай, в резултат на извършените разходи за СМР, жалбоподателят е създал актив, който има характеристиките на дълготраен и, който не е включен в имуществото на предприятието", съответно е прието и за неоснователно и възражението на жалбоподателя в насока незаконосъобразно и необосновано извършена корекция на ползван данъчен кредит за данъчен период м. 03.2016 г. и м. 09.2016 г.

Отречено е и възражението, че не са налице безвъзмездни доставки, тъй като това са дейности по отстраняване на появили се по време на строежа недостатъци – пукнатини в конструкцията, а строителят има ангажимент за гаранционно обслужване по договора, сключен с "Монбат Рисайклинг" ЕАД, с аргументи че не се касае до гаранционната отговорност на строителя, регламентирана в ЗУТ и Наредба № 2 от 31 юли 2003 г. за въвеждане в експлоатация на строежите в Р България и минимални гаранционни срокове за изпълнени строителни и монтажни работи, съоръжения и строителни обекти, като са изложени мотиви какво в същността си е въпросната гаранционна отговорност, основанията за възникването й редът за нейното реализиране, съобразно и конкретните клаузи в Договор № 1/29.01.2016 г. и Анекс № 1 от 09.08.2016 г. към договора от 29.01.2016 г.

Отречено е и възражението, че РА е в противоречие с разпоредбата на чл. 79, ал. 1 и ал. 4 от ЗДДС, като правилно било извършена корекция на основание чл. 79, ал. 1 ЗДДС на ползвания от "Екзактбилд" ЕООД данъчен кредит за извършените строителни работи – инжекционни дейности на обект: сграда, собственост на "Монбат Рисайклинг" ЕАД в общ размер на 53 098.93 лв. по фактурите, издадени от ЕТ "А. С.", тъй като липсват данни дружеството-жалбоподател да е извършвало облагаеми доставки, като корекция е извършена и в данъчен период съобразно изискванията на чл. 79, ал. 4 от ЗДДС, доколкото "последващо извършване на безвъзмездни доставки в настоящия случай посредством ЕТ "А. С.", за извършването на които дружеството е упражнило право на приспадане на данъчен кредит, са обстоятелства, настъпили след изготвяне на справката-декларация по ЗДДС по услугите, предоставени на "Монбат Рисайклинг" ЕАД по договор за данъчен период м. 09.2016 г., и във всички случаи представляват промяна на факторите по смисъла на чл. 185 от Директива 2006/112, изискваща корекция на първоначално възникналото право на приспадане. ".

Изложеното е и становището на СЕС в Решение от 18 октомври 2012 г. по дело С-234/11 и Решение от 13.03.2014 г. по дело С-107/13.

Изведен е краен извод, че при доказателствена тежест за същите органите по приходите безспорно са доказали основанието за корекция по чл. 79, ал. 1 и ал. 4 от ЗДДС, като напротив "Екзактбилд" ЕООД не е доказал, че извършените извън договореното по договор инжекционните дейности, за които е приспаднат данъчен кредит в пълен размер, се използва за облагаеми доставки, поради което правилен и обоснован е изводът на органите по приходите, че е налице основанието на чл. 79, ал. 1 от ЗДДС за корекция на ползвания данъчен кредит в размер на 53 098.93 лева за м. 09.2016 г.

Касационната инстанция от своя страна намира че решението в тази му част е неправилно поради необоснованост и неправилно приложение на материалния закон.

Основателни са оплакванията на касатора, че неправилно първоинстанционният съд е преценил събраните пред него доказателства при изграждане на вътрешното си убеждение от фактическа страна, при което се е стигнало и до неправилно приложение на съответния материален закон.

В по-общ план следва да се посочи, че спорът по делото и в тази му част е ясен и той е концентриран върху въпроса законосъобразна ли е извършената от приходната администрация корекция на ползваното от касатора право на данъчен кредит по фактурите, издадени във връзка с извършени "инжекционни дейности по акт обр. 19" от ЕТ "А. С." в обект жилищна сграда в гр. М., кв. 153 А, УПИ V, собственост "Монбат Рисайклинг" ЕАД, на основание чл. 79, ал. 1 от ЗДДС /в посочената приложима реакция на закона/ през данъчен период месец С. 2016 г.

За яснота и предвид част от изложените съображения от административния съд следва да се посочи, че в тази част на РА не отказ да се признае упражненото в предходни данъчни периоди право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени във връзка с извършените от едноличния търговец услуги, а корекцията на ползвания по тях /през предходни на м. 09.2016 г. данъчни периоди/ данъчен кредит, е източник на данъчното задължение. Поради това ирелевантни за спора са изложените от съда съображения относно приложението на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС. Това право очевидно е признато от органите по приходите с влязлата в сила част на процесния РА /периодите през които правото е упражнено също са включени в обхвата на ревизионното производство/, поради което не би могло да бъде засегнато от последващото възникване на задължение за корекция на вече приспаднатия кредит, като в тази хипотеза е неприложимо посоченото в пункт 1 от това изложение разбиране и разрешението дадено с т. 3 от Тълкувателно решение № 5 от 14.07.2004 г. на ВАС по д. № ТР-7/2004 г., ОС на съдиите, доколкото би имало за последица посягане на стабилитета на влезлия в тази му част в сила РА.

Това е изрично подчертано от СЕО освен в посочените по-горе актове и в решенията по дела C-37/95 и C-110/94, който тълкувайки разпоредбите на чл. 4 § 1 и чл. 17 § 2 от Директива 77/388/ЕЕC /Шеста Директива/ посочва, че правото на данъчен кредит веднъж възникнало поради намерението на лицето да осъществява облагаеми доставки, се запазва, дори ако планираните дейности са преустановени и облагаеми доставки не са извършени, както и, че правото на данъчен кредит не отпада с обратна сила, а остава незасегнато, дори ако впоследствие възникнат обстоятелства, извън контрола на лицето, поради които не се е стигнало до извършване на последващи облагаеми доставки. В т. 55 - 61 от Решението по дело С-78/12 СЕС разяснява, че "за възникването на евентуално задължение за корекция на подлежащата на приспадане сума на платения ДДС по получени доставки, чл. 185 § 1 от Директивата установява принципа, че подобна корекция се прави по-специално когато след изготвяне на справка-декларацията по ДДС настъпи някаква промяна във факторите, използвани за определяне на съответната сума за приспадане /така и Решение от 29 ноември 2012 г. по дело Gran Via Moinesti, C-257/11/. Следователно, чл. 184 и чл. 185, § 1 от Директива 2006/112 могат да се прилагат само ако първо е било извършено приспадане на ДДС по облагаема доставка, тоест само в случай, че съответното данъчнозадължено лице преди това е получило право да приспадне ДДС при условията, предвидени в чл. 168, буква а) от тази Директива. Оттук следва, че доколкото се отнася до хипотезата на липса на право на приспадане на ДДС при неправомерно начисляване на данъка, чл. 70, алинея 5 ЗДДС не може да е основание за корекция по смисъла на чл. 185 от Директивата, тъй като по дефиниция урежда случай, в който данъчнозадълженото лице не разполага с това право. При това положение на шестия въпрос следва да се отговори, че чл. 185, § 1 от Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че допуска да се коригира сумата на ДДС за приспадане само ако съответното данъчнозадължено лице преди това е получило право да приспадне този данък при условията, предвидени в чл. 168, буква а) от Директивата. ".

Нищо по-различно не е възприето и в цитираната от първоинстанционния съд практика на СЕС, изразена в Решение от 18 октомври 2012 г. по дело С-234/11 и Решение от 13.03.2014 г. по дело С-107/13, в която връзка необосновано и напълно несъотносимо към казуса в тази му част съдът е разглеждал спора през призмата на приложение новелата на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС.

Съответно въпросите относно възникването и надлежното упражняване на правото на данъчен кредит по разглежданите тук 11 бр. фактури, издадени от ЕТ"А. С.", междувпрочем при липсата на спор между страните относно извършването на обективираните в тях доставки на услуги, предмет на установяванията с влезлите в сила части на РА, не стоят на преценката на касационната инстанция.

Всъщност единственият спорен въпрос, поставен пред касационната инстанция е този наличието на кумулативните предпоставки на нормата на чл. 79, ал. 1 от ЗДДС /в посочената приложима редакция/, относно сторената от приходната администрация през данъчен период месец С. 2016 г. корекцията на данъчен кредит в размер общо на 53 098,93 лева, като оплакванията на касатора са свързани с обстоятелството, че неправилно приходната администрация, а в последствие и първоинстанционният съд, са приели, че предоставените му от ЕТ "А. С." услуги, обективирани във въпросните 11 броя фактури и придружаващите ги Актовете обр. 19 от съответните дати, са използвани за извършване на последващи безвъзмездни доставки в полза на "Монбат Рисайклинг" ЕАД, като всъщност се касае до изпълнение на поетите от него задължения за качествено изпълнение на предметът на сключения Договор за строителство.

В тази връзка касационната инстанция съобрази обстоятелството, че между касатора в качеството му на изпълнител и "Монбат Рисайклинг" ЕАД в качеството му на възложител е възникнало облигационно правоотношение по силата на сключения Договор за строителство № 1 от 29.01.2016 г. и Анекс № 1 от 09.08.2016 г. към него, предмет на регулация и от нормите на чл. 258 и сл. от ЗЗД, касаещи т. нар. "Договор за изработка".

Установено е и че със Заповед № 2 от 02.05.2016 г. на инвеститорския контрол е констатирано изпълнение на фундаментите на сградата, предмет на договора и анекса към него, но и че по горната повърхност на фундаментната плоча се забелязват изразени пукнатини и мокри петна от просмукана влага по тях и около тях, т. е че изпълнителят не е изпълнил изискванията по договора и проекта по част Архитектура, и е наредено да се вземат мерки за хидроизолиране на фундамента, така че да се възпрепятства на 100 % капилярна влага; строителят да влага материали и технология на изпълнение така, че да не допуска пукнатини в конструкцията; в случай, че се забележат пукнатини, строителят да везма своевременни мерки за тяхното саниране/поправяне и строителят следва да изпълнява СМР качествено, съгласно ПИПСМР и условията на договора, както и проектите по всички части, а в случай на неизпълнение да бъде приложена клауза т. 4. 9 от Договора за строителство.

Съгласно приетото по делото без оспорване от страните и кредитирано от състава на съда заключение по допуснатата СТЕ се установява, че именно в изпълнение на така издадената заповед и с цел постигане качеството на строителството, отговарящо на изискванията на Договор за строителство № 1 от 29.01.2016 г. и на параметрите на прилаганата система за строителство на строежа, са били изпълнени и процесните СМР – извършване на инжекционни работи с композитни материали по стоманобетоновата конструкция на сградата, с цел подобряване нейната хидроизолационна способност и цялост, елиминирани пукнатини от съсъхване на тънки плочи, елиминиране опасности от капилярно покачване на влагата, обработка на дилатационни фуги, които са технически необходими и единствено възможни при изпълнение на конкретната система на строителство за възстановяване качеството на строителните елементи.

Или следва се прием, че така изпълнените СМР не съставляват отделна и както са приели органите по приходите, а и съда, безвъзмездна доставка на услуга в полза на възложителя по договора за строителство, а изпълнение на вмененото както по силата на изричната правна норма /виж чл. 262, ал. 1 и ал. 2 от ЗЗД/, а и на клаузи т. 1. 1, т. 4. 9, т. 4. 10, т. 5. 1. б. "е" от Договорът за строителство и аналогичните им клаузи от Анекса към него, задължение за качеството изпълнение и без недостатъци възложената му работа, като в случай на некачественото изпълнение или на констатирани недостатъци същият да ги отстрани за собствена сметка /виж. чл. 265 от ЗЗД/.

Именно последното е и сторено, респ. изрично констатирано в отношенията между "Екзактбилд" ЕООД и "Монбат Рисайклинг" ЕАД с подписването на Акт за установяване на всички видове СМР, подлежащи на закриване, удостоверяващи, че са постигнати изискванията на проекта от 15.09.2016 г. (л. 983).

Повече от очевидно е, че няма как изначално в проектната документация, офертата, респ. количествено-стойностната сметка, да бъдат посочени и изначално описани детайлно евентуално възникнали недостатъци при изпълнението на СМР, респ. да бъде детайлизирано някакво некачествено изпълнение /при положение че такива по принцип не следва и да има/, каквито данни са търсили органите по приходите, а и съда в анализа на писмените доказателства по делото.

Неправилно се поддържа тезата от ответната страна, че очевидно при предвидена дебелина на плочата от 7 см, съгласно данните от производителя и техническата документация на системата ИБТ и липсата на предвидена хидроизолация, изначално било ясно, че ще се следва изпълнение на процесните работи. Напротив изричен е експертният извод, че принципно плоча с посочената дебелина е минимално допустимата за осигуряване на носещата способност на конструктивния елемент и осигуряването на необходимата хидроизолация, като едва при появата на пукнатини, които са недопустими, но очевидно не априори възможни и са резултат от некачествено изпълнение, респ. некачествени материали, се налага изпълнение на спорните дейности с цел постигане изискванията за качествено изпълнение.

Тук е мястото да се посочи, че в този смисъл е и практиката на ВКС, изразена например в Решение № 59 от 31.07.2017 г. по т. д. № 53622/2015 г. и цитираното в него Решение № 48 по т. д. № 822/2010 г., която следва да бъде споделена и от настоящата инстанция, съгласно която "при тълкуване на договорите за изработка с предмет построяване на сграда, точното изпълнение в качествено отношение изисква строителните работи да отговарят на уговореното в договора, а ако липсва указание в тази насока, те следва да отговарят на съответните технически правила и норми и предвиденото в одобрените проекти", като се приема и че "не е необходимо страните по един такъв договор, при положение, че действащите нормативни актове съдържат детайлна уредба на качеството на дължимите строителни работи при построяването на сгради /към тях препраща и чл. 169 от ЗУТ/, непременно да уговорят с какво качество да бъде изпълнението – изпълнителят дължи изработка с качество, отговарящо на специалните нормативни изисквания за строежите".

Напълно несъотносими към казуса са и съжденията на първоинстанционния съд относно реализиране гаранционната отговорност на строителя. Както се сочи в константна практика на ВКС "Недопустимо е да се смесват гаранционната и общата отговорност за недостатъци. Тези две отговорности възникват, развиват се и се погасяват независимо една от друга и са различни по обем. Гаранционната отговорност за недостатъци действува успоредно със законната, но те не си влияят и не се изключват взаимно. При застъпване на гаранционния случай, поръчващият може да избира възможността на единия или другия режим. Той обаче не може да търси едновременно удовлетворяване на правата си въз основа и на двете отговорности. " – Решение № 538 от 23.05.2006 г. на ВКС по т. д. № 23/2006 г., II о., изразено и в Определение № 459 от 27.07.2009 г. на ВКС по т. д. № 246/2009 г., II т. о., през призмата и на разрешението дадено в Тълкувателно решение № 88 от 28.11.1984 г. на ОСГК на ВКС, относно въпросите по прилагането на гаранционната отговорност и законовата такава на продавача на стоки, където също изрично е прието, че "същите възникват, развиват се и се погасяват независимо една от друга и са различни по обем".

В този порядък неправилно е отречена от първоинстанционния съд тезата на касатора, че в случая той, посредством подизпълнител в лицето на ЕТ"А. С.", е изпълнил задълженията си по процесния Договор за строителство /цитирани по-горе, а относно действието им виж например чл. 20а ал. 1 от ЗЗД/, в съответствие и с посочените законови задължения /също визирани/, за качествено изпълнение на възложените му работи, респ. за отстраняване на възникнали недостатъци /съобразява се и чл. 265, ал. 1 от ЗЗД/, и не се касае за нещо в повече и извън обема на уговорените СМР, срещу което е получил и насрещната дължима престация от възложителя му.

Тук по аналогия е приложимо и разрешението, дадено с Решението на СЕС от 14 септември 2017 г. по дело С-132/16 /цитирано по-горе/, което макар и да касае въпросите относно правото на приспадане на данъчен кредит е приложимо и в случая, доколкото се твърди от органите по приходите, че е настъпила последваща промяна именно във фактите, аналогични на тези по посоченото главно производство. В случая е на лице именно пряка и непосредствена връзка между услугата, необходима във връзка с отстраняване некачествено изпълнените и с възникнали недостатъци от "Екзактбилд" ЕООД в обекта на "Мондат Рисайклинг" ЕАД работи, и икономическата дейност на касатора – последният е извлякъл печалба от тази си дейност, услугите са вложени в последваща облагаема доставка, а разходите за получената доставка са и елемент, формиращ цената на облагаемата доставка, която "Екзактбилд" ЕООД е осъществил в полза на своя възложител /т. 34 и т. 36/.

Именно в подкрепа на последния извод е и заключението на вещото лице по допуснатата ССчЕ, което необосновано не е кредитирано от състава на съда. Не се касае до теоретични и правни постановки, без връзка с правния спор по делото, напротив касае се до излагане на експертни изводи, относно приложимия счетоводен стандарт и необходимото счетоводно отразяване на спорните разходи. В тази връзка напълно споделим е експертният извод по т. 1. 2 че отразените в счетоводството на "Екзактбилд" ЕООД разходи по спорните фактури съставляват преки разходи по процесния договор за строителство съгласно т. 5. 1 а) от СС 11 "Договори за строителство".

Гореизложеното мотивира настоящата инстанция да приеме, че при неустановеност на основанието за корекция, не са налице предпоставките по чл. 79, ал. 1 ЗДДС /в посочената приложима редакция/ за корекция в данъчен период месец С. 2016 г. на ползвания от ревизираното лице данъчен кредит по процесните 11 бр. фактури, издадени от ЕТ "А. С.".

Като е приел обратното първоинстанционният съд е постановил решение, което е засегнато от наведените касационни основания и като неправилно подлежи на отмяна в тази му част.

При положение, че спорът е изяснен от фактическа и правна страна вместо него следва да бъде постановено друго, по съществото на спора, с което обжалваният РА в тази му част бъде отменен.

Следва се и изводът за частичната незаконосъобразност на съдебния акт в частта му за присъдените в полза на Дирекция "ОДОП" – гр. П.. В случая съобразно правилото на чл. 226, ал. 3 от АПК във вр. с чл. 161, ал. 1 изр. трето от ДОПК първоинстанционният съд е следвало да се произнесе по въпроса за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за всяка една от съдебните инстанции, разгледали спора до този момент, съобразно и конкретния материален интерес на делото, който е останал неразрешен с влязъл в сила съдебен акт. С оспорения съдебен акт е присъдено в полза на Дирекция ОДОП – П. юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 259,24 лева, което очевидно касае единствено и само дължимото такова при новото разглеждане от състава на Административен съд – П.. Това е в разрез с нормата на чл. 226, ал. 3 от АПК във вр. и с чл. 161, ал. 1 изр. последно от ДОПК, както и с указанията дадени от ВАС при първоначалното разглеждане на делото, но този факт не може да бъде релевиран от касационната инстанция, предвид липсата на предприети действия от данъчната администрация за защита по съответния процесуален ред. Съответна на това е преценката за правилността на съдебния акт в тази му част, съобразно и изхода от касационния контрол. Конкретно спорът, стоящ за разглеждане, е бил с материален интерес 57 145,15 лева /53 418 лева главници и 3 726,22 лева лихви/, а решението, респ. РА, се приеха за законосъобразни от настоящата инстанция за размера от общо 358,50 лева на вменените публични задължения /320 лева главница и 38,50 лева, прилежащи лихви/, при което дължимото юрисконсултско възнаграждение за една съдебна инстанция, изчислено по правилото на чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения /в приложимата към приключване на устните състезания по делото редакция/, съразмерно на така отхвърлената част от жалбата е в размер на 14 лева. Или за разликата от тази сума до пълния размер на присъдените разноски съдебният акт като неправилен следва да бъде отменен.

При този изход на спора на основание чл. 161, ал. 1 изр. 1 от ДОПК и направеното искане, в полза на "Екзактбилд" ЕООД следва да бъдат присъдени, разноски съобразно конкретния материален интерес на стоящия правен спор, при съобразяване момента на понасянето им и частта от правния спор, разрешен вече с влязъл в сила съдебен акт, и те са както следва: 1. При първоначалното разглеждане на делото от състав на Административен съд – П. разноските, касаещи частта от правния спор, предмет на разглеждане по настоящото дело, изчислени и съразмерно на уважената част от жалбата, възлизат на сумата от 3 224,85 лева /при доказани реално понесени такива в размер на 4 010 лева, от които 50 лева ДТ, 600 лева общо депозити за вещи лица и 3 360 лева изплатен адвокатски хонорар, но които са във връзка със защитата на оспорващия против пълния размер на вменените с РА публични задължения/, 2. Разноски при първоначалното разглеждане на спора от касационната инстанция в размер на 2 779,14 лева, съразмерни на уважената от настоящата касационна инстанция част на жалбата и при съобразяване разрешената с окончателен съдебен акт част на правния спор, и 3. Сумата от 454,29 лева, разноски за настоящото разглеждане на делото от касационната инстанция /при доказан размер на внесена ДТ от 457,16 лева и липса на доказателства за уговорен и изплатен адвокатски хонорар/, съразмерно на уважената част от жалбата. Съобразява се и приложеният списък на разноските по чл. 80 от ГПК, респ. липсата на доказани такива, пред Административен съд – П., при повторното разглеждане на делото от състав на този съд /такива не са и посочени в цитирания списък/. Или НАП, което е юридическото лице, в чиято структура е органът издал атакувания и отменен частично от съда административен акт, съгласно § 1, т. 6 от ДР на АПК, следва да бъде осъдено да репарира на "Екзактбилд" ЕООД разноски по делото /за всички съдебни инстанции/ в размер общо на 6 458,28 лева, изчислени по съразмерност.

Неоснователно е възражението на процесуалния представител на ответника за прекомерност на изплатения адвокатски хонорар по смисъла на чл. 78, ал. 5 от ГПК. Уговореното и изплатено адвокатско възнаграждение един път в размер на 3 360 лева /с вкл. ДДС/ за разглеждане на правния спор от първа съдебна инстанция и в втори път в размер на 3 360 лева /също с вкл. ДДС/ за защита и процесуално представителство пред касационна инстанция, при конкретния материален интерес на правния спор, фактическата и правна сложност на казуса, осъществения обем процесуално представителство, вкл. и интерпорирано върху факта че спорът е разглеждан два пъти от първа инстанция и два пъти от касационна инстанция, не може да се приеме за прекомерно.

При този изход на делото пред касационната инстанция на ответника по касация се дължат разноски под формата на юрисконсултско възнаграждение /при претендирано такова от 2 259,24 лева/, изчислено съразмерно на отхвърлената част от жалбата в размер на 14 лева.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 във вр. с чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделениe

РЕШИОТМЕНЯ Решение № 1627 от 24.07.2019 г., постановено по адм. дело № 899/2019 г. по описа на Административен съд – П., поправено с Решение № 2255 от 08.11.2019 г., постановено по адм. дело № 899/2019 г. по описа на Административен съд - П., В ЧАСТТА с която е отхвърлена жалбата на "Екзактбилд" ЕООД, гр. Б., срещу Ревизионен акт № Р-16001316008691-091-001/21.06.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. П., потвърден с Решение № 519/05.09.2017 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - П. при ЦУ на НАП, В ЧАСТТА МУ относно вмененото на "Екзактбилд" ЕООД, гр. Б., задължение за ДДС за внасяне за данъчен период месец 09.2016 г. в размер на 53 098,93 лева, ведно с прилежащи лихви за забава в размер на 3 687,72 лева, и вместо това постановява.

ОТМЕНЯ Ревизионен акт № Р-16001316008691-091-001/21.06.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. П., потвърден с Решение № 519/05.09.2017 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - П. при ЦУ на НАП, В ЧАСТТА МУ относно вмененото на "Екзактбилд" ЕООД, гр. Б. задължение за ДДС за внасяне за данъчен период месец 09.2016 г. в размер на 53 098,93 лева, ведно с прилежащи лихви за забава в размер на 3 687,72 лева.

ОТМЕНЯ Решение № 1627 от 24.07.2019 г., постановено по адм. дело № 899/2019 г. по описа на Административен съд – П., поправено с Решение № 2255 от 08.11.2019 г., постановено по адм. дело № 899/2019 г. по описа на Административен съд - П., В ЧАСТТА МУ с която е осъден "Екзактбилд" ЕООД, ЕИК *********, гр. Б., ул. "А. А.".№..., да заплати на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. П., при ЦУ на НАП, юрисконсултско възнаграждение за разликата от 14 /четиринадесет/ лева до пълния присъден размер от 2 259,24 /две хиляди двеста петдесет и девет лева и двадесет и четири стотинки/ лева.

ОСТАВЯ В СИЛА Решение № 1627 от 24.07.2019 г., постановено по адм. дело № 899/2019 г. по описа на Административен съд – П., поправено с Решение № 2255 от 08.11.2019 г., постановено по адм. дело № 899/2019 г. по описа на Административен съд - П., в останалата му обжалвана част.

ОСЪЖДА Национална агенция за приходите, гр. С., да заплати на "Екзактбилд" ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление гр. Б., ул. "А. А.".№..., сумата от 6 458,28 /шест хиляди четиристотин петдесет и осем лева и двадесет и осем стотинки/ лева, разноски по делото.

ОСЪЖДА "Екзактбилд" ЕООД, ЕИК *********, със седалище и адрес на управление гр. Б., ул. "А. А." .№... да заплати на Национална агенция за приходите, гр. С., сумата от 14 /четиринадесет/ лева, юрисконсултско възнаграждение за касационна инстанция.

Решението не подлежи на обжалване.