Решение № 12160 от 14.10.2014 г. на ВАС по адм. д. № 3294/2014 г.

Решение № 12160 от 14.10.2014 г. на ВАС по адм. д. № 3294/2014 г., VII о., докладчик съдията Калина Арнаудова Производство по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба подадена от "Черно море хотел мениджмънт" АД срещу решение № 20 от 08.01.2014 г. постановено по адм. дело № 2827 по описа за 2013 г. на Административен съд - Варна. Касационният жалбоподател счита, че обжалваното решение неправилно, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост. Счита, че обжалвания пред първоинстанционния съд ревизионен акт (РА) се явява нищожен. Административният орган не е ангажирал доказателства за структурата на общинската администрация, в частност на звеното за местни приходи и за правомощията на Иво Филипов, определил органите по приходите компетентни да издават заповеди за възлагане на ревизии на основание чл. 112 и чл. 113 от Данъчно-осигурителният процесуален кодекс (ДОПК). В заповед № 4738 от 27.11.2012 г. на кмета на община Варна, са посочени длъжностите на служителите на общинската администрация, определени за органи по приходите, но те не са персонално посочени. По делото не са представени доказателства за назначаването на лицата извършили ревизията и за назначаването на лицето издало ревизионния акт, за служители на общинската администрация. Излага, че ревизионното производство е образувано в нарушение на чл. 109, ал. 1 от ДОПК. Периодът на отчитане на разходите в имота е извън ревизирания. Към 20.11.2012 г., когато е получена заповедта за възлагане на ревизия (ЗВР), 5-те години от изтичането на годината, в която е следвало да бъде подадена декларация са били изтекли. В съдебното решение липсва анализ на наведените възражения за допуснати в хода на ревизионното производство съществени процесуални нарушения. С РА са установени задължения за периода от 2007 г. до 2010 г., на основание няколко стопански операции, на обща стойност 96 255,03 лв., които са се състояли през 2006 г. - преди началото на ревизирания период. Органът по приходите е отбелязал сумата 96 255,03 лв. като начално салдо към 01.01.2007 г. по счетоводна сметка 209 "Други дълготрайни активи СМР-6-119" и без да извърши необходимата проверка по същността на извършените разходи, неоснователно е обвързал формирания дълготраен актив от сметка 209 "Други дълготрайни активи" с дълготрайния материален актив "сграда", който се води по сметка 203. Съдът неоснователно не е кредитирал заключението на комплексната съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ) и съдебно-техническа експертиза (СТЕ), че разходите за дейността по ремонта на хотела не водят до увеличаване на балансовата му стойност, тъй като не представляват основен ремонт, а текущ такъв. Паради това те нямат характера на подобрение в сградата по смисъла на Счетоводен стандарт 16. Не променят икономическата изгода от актива над първоначално оценената, а имат за цел да го поддържат в същия стандартно ефективен вид. Относно определените задължения за такса битови отпадъци излага, че съдът не е отчел, че по делото не са представени каквито и да било доказателства досежно реалното предоставяне от общината на услугата сметосъбиране и сметоизвозване. От събраните по делото доказателства не се налага извод, че на територията на община Варна съществува депо за битови отпадъци, което е функциониращо. Таксата е определена като сума в общ размер, без да е посочен отделно размера на всяко задължение. Прави искане към съда решението да бъде отменено и съдът да уважи жалбата на дружеството, с произтичащите от това законни последици. Претендира разноски. Ответникът - Кметът на община Варна, чрез процесуалния си представител, оспорва касационната жалба, по съображения изложени в представен по делото писмен отговор. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, седмо отделение, като се запозна със събраните по делото доказателства, съобрази доводите и възраженията на страните и обсъди наведените касационни основания и тези по чл. 218, ал. 2 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК от надлежна страна, имаща право и интерес от оспорването и срещу подлежащ на обжалване съдебен акт. Разгледана по същество жалбата е частично основателна. С решението съдът е отхвърлил жалбата на "Черно море хотел мениджмънт" АД против ревизионен акт (РА) № МД-РА-004 от 09.05.2013 г. издаден от главен инспектор отдел "Контролно-ревизионни дейности и принудително събиране" ("КРДПС") в дирекция "Местни данъци" ("МД") при община Варна, потвърден с решение № 2380 от 04.07.2013 г. издадено от в. и. д. кмет на община Варна, с който за данъчни периоди 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г. са установени задължения за данък върху недвижимите имоти главница в размер на 726,77 лв. и лихва в размер на 301,13 лв. и такса битови отпадъци главница в размер на 1 386,14 лв. и лихва в размер на 576,43 лв. Осъдил е "Черно море хотел мениджмънт" АД да заплати на община Варна юрисконсултско възнаграждение в размер на 319,42 лв. За да постанови решението си, съдът е изложил, че на "Черно море хотел мениджмънт" АД е възложена ревизия със заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № МД-Р-029 от 14.11.2012 г., изменена със ЗВР № МД-РУ-001 от 19.02.2013 г., изменена със ЗВР № МД-ПО-002 от 07.03.2013 г. издадени от началник отдел "КРДПС", съгласно оправомощителна заповед № МД-ПО-01 от 03.05.2012 г. издадена от директора на дирекция "МД". Ревизията е с обхват установяване на задължения за данък върху недвижимите имоти, данък върху превозните средства, други данъци и такси по ЗМДТ и лихви за просрочие за данъчни периоди от 01.01.2007 г. до 31.12.2010 г. В хода на проведеното ревизионно производство е установено, че "Черно море хотел мениджмънт" АД е собственик на имот находящ се в гр. Варна, бул. "Сливница" № 33, деклариран с декларация по чл. 17 от ЗМДТ с вх. № М3600144 от 31.01.2000 г. и подадени в последствие коригиращи декларации. Декларираните обекти и отчетни стойности за облагане от м. 01.2007 г. са земя - 555 988,40 лв. и сграда - 3 313 500,18 лв. На 24.01.2006 г. е направено вписване в счетоводна сметка 209 "Други ДМА" - СМР 6-119 с отчетна стойност в размер на 96 255,03 лв., налични до края на ревизирания период. Дружеството е отказало да представи документи относно извършеното счетоводно записване с аргумент, че същите са съставени в период извън обхвата на ревизията. Дадени са писмени обяснения, че счетоводната операция е за текущи разходи за ремонт, които не са осчетоводени в сметки от група 60. Ревизиращите органи са приели, че заведените в сметка 209 "Други ДМА" на стойност 96 255,03 лв. представляват подобрения на ДМА и като, такива подлежат на облагане по ЗМДТ. В срока по чл. 117 от ДОПК е издаден ревизионен доклад № МД-РД-003 от 11.04.2013 г., а в срока по чл. 119, ал. 3 от ДОПК е издаден РА № МД-РА-004 от 09.05.2013 г. РА е обжалван по административен ред и потвърден с решение на в. и. д. кмет на община Варна. Съдът е посочил, че от приетата по делото комплексна съдебно-техническа и счетоводна експертиза се установява се, че имотът, предмет на РА, е вписан като ДМА по счетоводна сметка 203 "Сгради" в инвентарната книга на дружеството и представлява хотел наименован "Черно море". Строително монтажните работи (СМР), формиращи разхода от 96 255, 03 лв. представляват облицовъчни работи, бояджийски работи, подмяна на подови настилки и дограма - вътрешна и външна, топлоизолация, тавани гипс картон в сервизни помещения, както и доставка и монтаж на обзавеждане в стои на хотела. Вещите лица са установили, че разходите по счетоводна сметка 209 не касаят промяна на сградата, а само осъвременяване на 16 броя хотелски стаи с цел поддържането им в изправност и нормален търговски вид. Ремонтираните стаи, спрямо работещите 153 броя стаи, не представляват съществена част от хотела. Извършените дейности представляват текущ ремонт и не водят до подобряване стойността на сградата като актив, както и не са налице данни за извличане на по-висока стопанска изгода. Записването на сумата от 96 255, 03 лв. е неточно от счетоводна гледна точка. Периодът на отчитане на разходите по счетоводна сметка 209 е извън ревизирания период 2007 г. - 2009 г. При така изложената фактическа обстановка, първоинстанционният съд е приел, че ревизията е възложена от компетентен орган и е приключила в определения от него срок. Ревизионният акт е издаден от компетентен орган и определя данъчни задължения за периода, за който е възложена ревизията, поради което не страда от пороци влечащи неговата нищожност. След анализ на нормативната уредба - чл. 19, чл. 21 от ЗМДТ, § 1, т. 17 от ДР на ЗМДТ и събраните по делото доказателства, съдът е достигнал до извод, че разходите в размер на 96 255,03 лв. са увеличили отчетната стойност на недвижимия имот, което е определящо за установения по-висок размер на данъка върху недвижимите имоти и такса битови отпадъци. Изложил е, че органът по приходите е извършил промяна в декларираните данни за обект хотел "Черно море", въз основа на данни от счетоводството на лицето - осчетоводените по сметка 209 разходи за ремонт на ДМА. Приел е, че тези счетоводни записвания представляват частни свидетелстващи документи удостоверяващи неизгодни за страната правни последици, поради което се ползват с материална доказателствена сила. Позовавайки се на т. 6 от Счетоводен стандарт (СС) 16 "Дълготрайни материални активи", съдът е приел, че извършените ремонтни работи са последващи разходи, водещи до подобряването на бъдещите икономически ползи от ДМА и не е кредитирал заключението на комплексната ССЕ и СТЕ в тази част. Решението е частично неправилно. Върховният административен съд, състав на седмо отделение намира, за неоснователно направеното в жалбата оплакване за незаконосъобразност на решението, предвид наведените възражения за нищожност на РА. Както правилно е отразено в обжалваното съдебно решение, ревизията на дружеството е възложена със ЗВР, издадени от началник отдел "КРДПС", съгласно оправомощителна заповед № МД-ПО-01 от 03.05.2012 г. издадена от директора на дирекция "Местни данъци" - Иво Филипов. Съдържанието на последната не е оспорено в хода на първоинстанционното производство, включително досежно посоченото в нея качество на издателя й. Същото се отнася и до представените по делото ЗВР № МД-Р-029 от 14.11.2012 г., ЗВР № МД-РУ-001 от 19.02.2013 г., ЗВР № МД-ПО-002 от 07.03.2013 г. и заповед за определяне на компетентен орган (ЗОКО) № МД-ОК-002 от 11.04.2013 г. След представянето им от страна на жалбоподателя не е било направено оспорване на отразените в тях обстоятелства, конкретно, че лицата Красимира Балтанова и Милена Капитанова заемат длъжността главен инспектор "Контролно-ревизионни дейности". Предвид изложеното първоинстанционният съд правилно е приел, че РА не страда от пороци водещи до неговата нищожност. В подкрепа на този извод е и приложената към отговора на касационната жалба заповед № ДС-01284 от 23.12.2011 г., от която е видно, че Иво Кирилов Филипов е назначен на длъжността директор на дирекция "Местни данъци" в община Варна. С нея се потвърждава компетентността му да упражнява правомощията на териториален директор на Националната агенция за приходите, включително правомощието за определяне на орган по приходите, който да възлага ревизия, съгласно чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК. От допълнително споразумение № 0781 от 29.06.2012 г. към трудов договор № 00033 от 23.03.2006 г. и допълнително споразумение № 0793 от 29.06.2012 г. към трудов договор № 00229 от 10.10.2005 г. се потвърждава и факта, че лицата, определени за ревизиращи органи по приходите със ЗВР (съгласно чл. 113, ал. 1, т. 2 от ДОПК) и лицето определено за компетентен орган да издаде ревизионния акт (съгласно чл. 119, ал. 2 от ДОПК, в релевантната редакция), са имали качеството на органи по приходите и реално са заемали длъжността главен инспектор "Контролно-ревизионни дейности", която е сред посочените в заповед № 4738 от 27.11.2012 г. на кмета на община Варна. Неоснователно се явява и възражението за нарушение на чл. 109, ал. 1 от ДОПК при образуването на ревизионното производство. Съгласно посочената разпоредба, не се образува производство за установяване на задължения за данъци по този кодекс, когато са изтекли 5 години от изтичането на годината, в която е подадена декларация или е следвало да бъде подадена. Изтичането на регламентирания срок за образуване на ревизионно производство препятства възможността за органите по приходите да установят тези задължения. Срокът по чл. 109 от ДОПК е преклузивен и като такъв се прилага служебно от органите по приходите и от съда. Неспазването му е съществено процесуално нарушение, като винаги води до незаконосъобразност на издадения ревизионен акт. В случая обаче предвиденият в чл. 109, ал. 1 от ДОПК срок е спазен. По делото е установено, че СМР са приключили през м. 07.2006 г., поради което промяната в отчетната стойност на имота е подлежала на деклариране в двумесечен срок, съгласно чл. 17, ал. 1 от ЗМДТ, понастоящем отменена, но действаща към процесния период. От края на 2006 г. е започнал да тече 5-годишният срок по чл. 109, ал. 1 от ДОПК, като същият е изтекъл на 31.12.2011 г. Преди изтичането на срока - на 20.11.2012 г., на дружеството е била връчена първоначалната ЗВР № МД-Р-029 от 14.11.2012 г. Не съответства на законодателната регламентация, направеното в касационната жалба тълкуване, относно началния момент на броене на срока по чл. 109, ал. 1 от ДОПК, предвид твърдяната специфика на деклариране. При редица данъчни задължения, задължението за декларирането им възниква в течението на годината. Например задълженията за ДДС за съответния данъчен период подлежат на деклариране до 14-то число на месеца, следващ данъчния период, за който се отнасят (чл. 125, ал. 5 от Закона за данъка върху добавената стойност). Независимо от това срокът по чл. 109, ал. 1 от ДОПК започва да тече след изтичането на календарната година, а не на месеца в който задълженията е следвало да бъдат декларирани. По съществото на спора, при правилна преценка на доказателствата по делото, първоинстанционният съд е стигнал до законосъобразен извод за неоснователност на подадената от дружеството жалба срещу ревизионния акт, в частта, с която за данъчни периоди 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г. са установени задължения за данък върху недвижимите имоти главница в размер на 726,77 лв. и лихва в размер на 301,13 лв. Съгласно чл. 19, ал. 1 от ЗМДТ данъкът се определя върху данъчната оценка на недвижимите имоти по чл. 10, ал. 1 от същия закон към 1 януари на годината, за която се дължи. В ал. 3 на посочената разпоредба е регламентирано, че при промяна на данъчната оценка на имота през годината данъкът се определя върху новата оценка от месеца, следващ месеца на промяната. Съгласно чл. 21, ал. 1 от ЗМДТ (в релевантната за процесните периоди редакция) данъчната оценка на недвижимите имоти на предприятията е отчетната им стойност. Легално определение на понятието "отчетна стойност" е дадено в § 1, т. 17 от Допълнителните разпоредби (ДР) на ЗМДТ. Съгласно това определение, отчетна стойност е стойността, по която активът се води счетоводно в предприятието. В настоящия случай по делото безспорно е установено, че в част хотела собственост на дружеството, през 2006 г. са извършени ремонтни работи, представляващи облицовъчни работи, бояджийски работи, подмяна на подови настилки и дограма, вътрешна и външна топлоизолация, таван гипс картон и други. Същите безспорно представляват последващи разходи, свързани с посочения дълготраен материален актив. С тях, съгласно т. 6 от СС-16 Дълготрайни материални активи е следвало или да се коригира балансовата стойност на актива, когато е вероятно предприятието да има икономическа изгода над тази от първоначално оценената стандартна ефективност на съществуващия актив или те е следвало се признават за разход в периода, през който са направени. В случая ревизираното лице е отчело спорните разходи за СМР извършени в процесната сграда по сметка 209 "Други дълготрайни материални активи", с което ги е признало за капиталови. Въпреки твърдението на дружеството, че разходите за СМР представляват текущи разходи за дейността, по делото не са налице данни тази счетоводна грешка да е била коригирана по реда на СС-8 Нетни печалби или загуби за периода, фундаментални грешки и промени в счетоводната политика, а съответно и по реда на чл. 75 от Закона за корпоративното подоходно облагане - за данъчни цели. Поради това правилен е извода на първоинстанционния съд, че с отчитането на разходите по сметка от група 20 "Дълготрайни материални активи" дружеството ги е признало като такива водещи до увеличение на стойността на ремонтирания актив. Съответно - правилно, въз основа на счетоводните записвания на жалбоподателя, административният орган е увеличил с тези разходи стойността на актива. Неоснователен е наведеният в касационната жалба довод за неспазване на обхвата на ревизията. Изследването от органите по приходите на стопански операции извън ревизирания период не опорочава РА. Ревизираният период не е изолиран. В него се проявяват правните последици на юридически факти настъпили в предходни периоди. С РА не са установени задължения за периоди извън ревизирания. Предвид изложеното правилни се явяват изводите на първоинстанционния съд за законосъобразност на ревизионния акт, в частта, с която за данъчни периоди 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г. на "Черно море хотел мениджмънт" АД са установени задължения за данък върху недвижимите имоти главница в размер на 726,77 лв. и лихва в размер на 301,13 лв. Съдебното решение в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионния акт относно установените с него задължения за такса битови отпадъци - главница в размер на 1 386,14 лв. и лихва в размер на 576,43 лв. за данъчни периоди 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г. са се явява неправилно. Съгласно чл. 62 от ЗМДТ, такса битови отпадъци се заплаща за услугите по събирането, извозването и обезвреждането в депа или други съоръжения на битовите отпадъци, както и за поддържането на чистотата на териториите за обществено ползване в населените места. За да е дължима обаче таксата за битови отпадъци и за трите вида услуги по чл. 62 от ЗМДТ е необходимо, по аргумент от чл. 71 от ЗМДТ, услугите по сметосъбиране и сметоизвозване и поддържане чистотата на териториите за обществено ползване да са реално извършвани от общината, както и тя да разполага с депо или друго съоръжение за обезвреждане на битовите отпадъци. Доказателствената тежест е на органа - ответник, т. е. на ръководителя на звеното за местни приходи в съответната община. За да отхвърли жалбата на дружеството в тази част, първоинстанционният съд се е позовал единствено на факта, че със сумата от 96 255,03 лв. е увеличена отчетната стойност на актива. Обстоятелствата дали е налице реално предоставяне на услугите, съответно - разполага ли общината с депо или с друго съоръжение за обезвреждане на битовите отпадъци са останали неустановени, съответно - не са намерили отражение в мотивите на обжалваното решение. Касационният съд не е съд по фактите и в настоящето производство се извършва преценка за правилното прилагане на материалния закон, въз основа на фактите установени в първоинстанционното производство. Поради това, по аргумент от чл. 219 и чл. 220 от АПК, представянето на писмени документи, за установяване на нови факти в касационното производство е недопустимо. Независимо от това следва да се отбележи, че представените с отговора на касационната жалба заповеди на кмета по чл. 63, ал. 2 от ЗМДТ и договор за предоставяне на концесия, сами по себе си не доказват предоставянето на услугите. Съдът е следвало, предвид разпоредбата на чл. 171, ал. 4 от АПК вр. с § 2 от ДР на ДОПК да даде конкретни указания за представяне на доказателства относно реалното предоставяне на услугите, което не е сторил. Извършването на услугите може да бъде доказвано с всички допустими по закон доказателства - договори за възлагане на дейности по сметосъбиране, сметоизвозване и поддържане на чистотата, протоколи за извършена работа, пътни листове, приемо-предавателни протоколи, установяващи извършена работа, отчетни документи и други. Установяването на посочените правнозначими факти е от съществено значение за преценката на материалната законосъобразност на ревизионния акт в тази част. Не са приобщени към доказателствата по делото и решенията на Общински съвет Варна по чл. 66 от ЗМДТ, с които са приети размерите на таксите за отделните услуги през съответните години. Предвид изложените съображения обжалваното решение в посочената част, следва да бъде отменено, като постановено при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, а делото следва да бъде върнато на същия съд за ново разглеждане от друг състав. При новото разглеждане съдът следва да укаже на ответника да представи необходимите доказателства, за изясняване на спора от фактическа страна, съобразно дадените по-горе указания и при надлежно установено предоставяне на услугите от общината да провери законосъобразността на изчисляването на дължимата за тях такса битови отпадъци. При този изход на спора решението следва да бъде отменено и в частта, с която на ответника са присъдени направени по делото разноски за сумата над 109,26 лв., имащо характер на определение в тази част. С оглед крайния изход на делото, заявеното от процесуалния представител на ответника искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение е основателно и на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 2 и с чл. 9 от Наредба № 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения вр. с § 1 от Допълнителните разпоредби на Наредбата, касационният жалбоподател следва да бъде осъден да заплати в полза на бюджета на ответника сумата от 129,97 лв., представляваща юрисконсултско възнаграждение, съразмерно на отхвърлената част от жалбата. При действието на чл. 226, ал. 3 от АПК въпросът за разноските пред настоящата инстанция в частта, с която делото е върнато за ново разглеждане, следва да се реши от първоинстанционния съд. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК и чл. 221, ал. 2, предл. 2 във вр. с чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, Върховният административен съд, седмо отделение,