Решение № 9920 от 14.07.2014 г. на ВАС по адм. д. № 14191/2013 г.

Решение № 9920 от 14.07.2014 г. на ВАС по адм. д. № 14191/2013 г., VIII о., докладчик съдията Румяна Лилова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "Елвада" ООД, с ЕИК 121096695, срещу Решение № 5348 от 2.08.2013 г., постановено по адм. дело № 6023/2012 г. по описа на Административен съд София-град, Първо отделение, 7 състав. С обжалваното съдебно решение е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № 2181108827 (РА) от 28.10.2011 г., издаден от орган по приходите в Териториална дирекция на Националната агенция за приходите (ТД на НАП) - София, потвърден с Решение № 1035 от 4.05.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" (Д "ОУИ"), сега Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика (Д "ОДОП") - гр. София при Централното управление (ЦУ) на НАП, в частта на установените задължения по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) за данъчни периоди (д. п.) м. 07, м. 10 и м. 12.2008 г. и м. 02.2009 г. в резултат на непризнато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 60784,00 лв. и лихви в размер на 19756,06 лв., както и определените задължения по ЗКПО за 2008 г. и 2009 г. в размер на 30392,00 лв. и лихви в размер на 7854,57 лв. В касационната жалба се излагат съображения за неправилност на обжалваното съдебно решение, като постановено в нарушение на материалния закон, при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Навеждат се подробни доводи за неправилност на съдебния акт. Поддържа се, че съдът не е установил всички релевантни за спора факти, безкритично е възприел изложените в РА и в решението на ответника констатации и изводи, без да обсъди всички твърдения на ревизираното лице и събраните в хода на ревизията и съдебното производство доказателства. Необосновано, според касатора, съдът е приел, че доставките по фактурите, издадени от "Транс Строй Плюс" ЕООД и от "Квазер" ЕООД не са реално извършени, тъй като от писмените доказателства по делото се установява обратното, както и извършването на последващи облагаеми доставки от страна на ревизираното лице към "Ва Тех Хидро" ООД (с ново наименование "Андритц Хидро" ООД) и "НЕК" ЕАД предвид заключението на извършената съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ). Поддържа, че обратно на възприетото от първоинстанционния съд, представянето на доказателства от доставчика за осъществяването на доставките в хода на ревизия на получателя, не е предпоставка за признаване правото на данъчен кредит. Не се твърди и не е установено "Елвада" ООД да е знаело или да е било длъжно да знае за извършена измама от доставчиците "Транс строй плюс" ЕООД и "Квазер" ЕООД. Неправилно съдът е възпроизвел позоваването от страна на органите по приходите на ревизионни актове на доставчиците, които не са част от доказателствата по делото. Предвид неоткриване на производство по чл. 193 от Гражданския процесуален кодекс (ГПК) по проверка истинността на представени документи, неправилно според касационния жалбоподател, съдът е съобразил заключението на извършена в хода на ревизионното производство графологична експертиза, която освен това не е работила по взет експериментален материал. Неправилно е ценил и обясненията на управителя на "Транс строй плюс" ЕООД. Твърди, че ирелевантни за преценка основателността на жалбата са съображенията досежно персонала на доставчиците и техническата му квалификация. Касаторът се позовава на практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС) - Решение от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11 и Решение от 6.12.2012 г. по дело С-285/11. Излага доводи за неправилност на съдебния акт и в частта относно установените задължения по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) и обръща внимание, че в случая не се касае за завишаване на разходи, а за отчитане на разходи във връзка с услугите извършвани в полза на "НЕК" ЕАД и "Ва Тех Хидро" ООД (с ново наименование "Андритц Хидро" ООД). Иска отмяната на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което спорният РА да бъде отменен. Претендира направените по делото разноски. В съдебното заседание пред касационната инстанция касаторът се представлява от редовно упълномощен адвокат, който от негово име поддържа жалбата. Иска нейното уважаване. Представя подробни писмени бележки. Ответникът директорът на Д "ОДОП" - София, чрез юрк. Иванова изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е основателна. Производството пред АССГ е било образувано по жалба на "Елвада" ООД срещу Ревизионен акт № 2181108827 от 28.10.2011 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП София, потвърден с Решение № 1035 от 4.05.2012 г. на директора на Д "ОУИ", сега Д "ОДОП" - в частта на установените задължения по ЗДДС в резултат на непризнато право на приспадане на данъчен кредит за данъчни периоди м. 07, м. 10 и м. 12.2008 г. и м. 02.2009 г. в общ размер на 60784,00 лв. и лихви в размер на 19765,06 лв. и в частта относно определените задължения по ЗКПО за 2008 г. и 2009 г. в размер на 30392,00 лв. и лихви в размер на 7854,57 лв. За да отхвърли жалбата на "Елвада" ООД срещу РА в така посочените му части, първоинстанционният съд е приел, че той е издаден от лице, което разполага с материална компетентност, а при издаването му не са допуснати съществени нарушения на процесуалните правила. Съдът е намерил за обоснован извода на ревизиращите органи, че не са налице предпоставките за признаване на данъчен кредит по спорните фактури поради липса на доказателства за реалност на доставките на услуги по процесните фактури и настъпило данъчно събитие по чл. 25 ЗДДС поради неустановена материална и кадрова обезпеченост на доставчиците да изпълнят възложените СМР - не е установено наемането на работници по трудов договор или възлагането по граждански договор и квалификацията на лицата. Приел е, че представените договори, количествено - стойностни сметки, приемо-предавателни протоколи и т.н. са частни документи, поради което нямат обвързваща съда доказателствена сила. Документите, представени във връзка с доставките от "Транс строй плюс" ЕООД е посочил, че са "... съставени в полза на жалбоподателя и действително обективират една симулативна сделка". За релевантно е намерил непредставянето на доказателства за закупуването и транспортирането на материали, складови разписки за заприходяването им, документи, доказващи изписването им, наличие на квалифициран персонал. Посочил е, че органът по приходите законосъобразно е отказал право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС, във вр. с чл. 68 и чл. 69 ЗДДС предвид непредставянето на доказателства от доставчиците за реалността на извършените доставки, включително в хода на съдебното производство. Относно задълженията по ЗКПО АССГ е формирал мотиви за законосъобразност на РА поради факта, че процесните доставки не са реално осъществени и същите са сключени при условия, водещи до отклонение от данъчно облагане. Обжалваното решение е валидно и допустимо, но същото е постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, което налага отмяната му и връщане на делото за ново разглеждане на друг състав на АССГ. Със спорния РА е констатирано, че основната дейност на жалбоподателя за ревизирания период е СМР в областта на енергетиката, като услугите се извършват със собствен ресурс, а при необходимост и чрез подизпълнители, както и извършването на счетоводни услуги. Органът по приходите е отказал право на приспадане на данъчен кредит по доставките по четири фактури от "Транс строй плюс" ЕООД и по една фактура, издадена от "Квазер" ЕООД на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС, във вр. с чл. 68 и чл. 69 ЗДДС. По отношение на доставките от "Транс строй плюс" ЕООД в РА (стр. 6) и на тази от "Квазер" ЕООД в РА (стр. 9), органът по приходите е посочил, че липсват безспорни доказателства за извършена услуга точно и конкретно от тези дружества към "Елвада" ООД по спорните фактури, поради което те са издадени неправомерно, без да е настъпило данъчно събитие. Посочено е също така, че след анализ на дейността на "Транс строй плюс" ЕООД е установено, че то е създадено и съответно регистрирано по ЗДДС с цел извършване на данъчни измами, състоящи се във фактуриране на фиктивни доставки и съставяне на фактури с невярно съдържание, по които не са налице реални доставки, като това дружество е пряк участник във верига за фиктивни доставки по ЗДДС заедно с други дружества. За доставките от двете дружества е счетено за релевантно установяване лицата, които са извършили услугите, какви материали са използвани за осъществяване на процесните СМР, разходите за транспорт на персонала и констатациите в РА, издадени на тези доставчици. Изложено е също така, че дружеството и неговият доставчик е следвало да докажат наличието на реално извършена облагаема услуга. Вследствие на изводите в частта по ЗДДС, органът по приходите, на основание чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО е преобразувал финансовия резултат на "Елвада" ООД в посока увеличение. В потвърждаващото РА, в оспорената част, решение ответникът е приел липса на доказателства за реалност на всички спорни доставки, както и на фактури, издадени по предвидения за това ред от доставчика "Транс строй плюс" ЕООД. Представените приемо-предавателни протоколи и договори, според него, сами по себе си не могат да докажат реалност на доставките. Директорът на Д "ОДОП" - гр. София е посочил, че извод доставките да са извършени от сочените доставчици не следва и от обстоятелството, че те са били предмет на последващи облагаеми доставки. При доставчиците не е налице кадрови ресурс и материална обезпеченост за извършване на доставките. Извод в насока за липса на реалност решаващият орган е почерпил и от издадените на доставчиците РА. Предвид така изложеното настоящият съд намира, че в нарушение на процесуалните правила съставът на АССГ е разгледал делото и е пристъпил към постановяване на решение без да изпълни задължението си да отдели спорното от безспорното, респективно - да определи предмета на доказване. Съдът не е установил дали спорът между страните в частта по ЗДДС се концентрира около реалното осъществяване предмета на доставките въобще или при безспорност относно факта на осъществяване на услугите - спорът касае извършването им именно от доставчиците "Транс строй плюс" ЕООД и "Квазер" ЕООД. Задължение за съда е било да изясни на първо място признава ли ответникът наличието на резултата от СМР по фактурите на обектите съгласно договорите между дружеството - жалбоподател и доставчиците, респективно между него и неговите възложители на обектите, посочени в тези документи, както и да изясни твърдението на ответника относно лицето, извършило тези дейности. Само след такова уточнение ще се изясни на какво почива процесният отказ, съответно основава ли се на липсата на кадрови и материален ресурс у доставчиците, и на констатациите в издадените им РА. След уточнението е възможно даването на указания до страните за установяване на релевантните факти, които следва да бъдат установени в хода на съдебното обжалване. В контекста на разрешението по т. 1 от диспозитива на Решение на СЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/13 уточнение е било необходимо във връзка с констатациите в спорния РА, че "Транс строй плюс" ЕООД е създадено и съответно регистрирано по ЗДДС с цел извършване на данъчни измами, досежно това, твърди ли ответникът, че "Елвада" ООД е участник във веригата от дружества за фиктивни доставки и твърди ли, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от тази измама. Съгласно цитираното решение по т. 1 от диспозитива СЕС е приел, че Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска данъчнозадължено лице да извърши приспадане на данъка върху добавената стойност, начислен в издадените от доставчик фактури, когато, въпреки че услугата е била доставена, се установява, че тя не е била действително извършена от този доставчик или от негов подизпълнител, по-специално тъй като последните не са разполагали с необходимите персонал, материали и активи, разходите за тяхната услуга не са били оправдани в счетоводната им документация или се е оказало, че някои документи не са били подписани от посочените в тях като доставчици лица, стига да са изпълнени следните две условия - посочените обстоятелства да сочат за наличието на измама и въз основа на обективните данни, представени от органите по приходите, да се установява, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от тази измама - нещо, което запитващата юрисдикция следва да провери. Наред с това при постановяване на съдебния акт, предмет на контрол, съдът не е изложил мотиви, в които се съдържа преценката на доказателствата и изложение на собствените на съда фактически констатации въз основа на тях (чл. 236, ал. 2 ГПК, във вр. с § 2 от Допълнителните разпоредби (ДР) на ДОПК). Съдът е описал извършените от органите по приходите процесуални действия в хода на ревизионното производство, приетото от тези органи въз основа на представените от ревизираното лице доказателства, заключението на назначената в хода на ревизионното производство графологична експертиза, изброени са част от представените документи от ревизираното лице, но на практика съдът не е извършил самостоятелна преценка на представените договори с доставчиците и техните клаузи; на спорните фактури; на договорите с възложителите на ревизираното лице и останалите съпътстващи спорните фактури документи. В нарушение на съдопроизводствените правила съставът на АССГ не е обсъдил и ценил документите, представени във връзка с доставките от "Транс строй плюс" ЕООД съдът предвид заключението на възложената в хода на ревизионното производство графологична експертиза. Съгласно чл. 171, ал. 1 АПК, във вр. с § 2 ДР ДОПК доказателствата, събрани редовно в производството пред административния орган, имат сила и пред съда. В представената от ответника преписка по издаването на спорния РА не се съдържат доказателства, от които да се установи редовното възлагане на експертизата в хода на ревизионното производство съгласно чл. 63 ДОПК; такива, въз основа на които да се извърши преценка относно законосъобразното й извършване и съставяне на заключението на експерта (чл. 64 и чл. 65 ДОПК), както и относно предявяване на заключението на ревизираното лице, тоест досежно спазването на реда за приобщаване на специални знания в ревизионното производство. По делото се съдържа единствено писмо от началник сектор "Ревизии", с което се изпраща заключението на експерта до ръководителя на екип "Ревизии", офис център (л. 296 от приложението към делото). Предвид това съдът е следвало да даде указания на ответника за попълване на преписката с посочените доказателства, които са необходими с оглед последващата преценка на обвързващата сила на това заключение. След като такива не са представени по делото, съдът не е следвало да възприема представеното в ревизионната преписка заключение за редовно възложено и извършено. Видно от протоколите за проведените съдебни заседания пред АССГ на 4.02.2013 г. и на 29.04.2013 г. всички приложени в административната преписка документи, както и представените по - късно, са приети без оспорване по делото като писмени доказателства. Съгласно чл. 180 ГПК, във вр. с § 2 ДР ДОПК частни документи, подписани от лицата, които са ги издали, съставляват доказателство, че изявленията, които се съдържат в тях, са направени от тези лица. Съдът е длъжен да смята за автор на изявлението, лицето подписало документа и тази формална доказателствена сила се преодолява само след доказване неавтентичността на документа по реда на неговото оспорване, предвидено в чл. 193 ГПК, във вр. с § 2 ДР ДОПК. Такова оспорване в хода на съдебното производство пред АССГ не е заявено от ответника. В този смисъл касационните оплаквания са основателни. В нарушение на съдопроизводствените правила съдът е отказал да зачете формалната доказателствена сила на посочените документи и въобще не ги е обсъдил предвид заключението на графологичната експертиза, допусната в хода на ревизионното производство, за която не е установено, че е редовно възложена и извършена. Заключението на така приобщената експертиза не дерогира правилата за доказване в хода на съдебното производство, разписани в процесуалния закон. Неправилно е ценена от първоинстанционния съд и декларацията, дадена от Спасов на 1.03.2011 г. (датата е неправилно посочена в съдебното решение като 1.01.2011 г.), тъй като съдът не е съобразил, че с нея се удостоверяват изгодни за издателя факти, поради което не се ползва с доказателствена стойност. Основателно е оплакването на касатора, направено с касационната жалба, че съдът не е анализирал договорните отношения между "Елвада" ООД и "Ва Тех Хидро" ООД, респективно "НЕК" ЕАД относно твърдението за извършени последващи облагаеми доставки от ревизираното лице. Видно от данните по делото между ревизираното лице и "Ва Тех Хидро" ООД е сключен договор от 16.08.2007 г. с обект ВЕЦ " Студен кладенец", като към него са приложени фактури за извършени от "Елвада" ООД услуги и приемо-предавателни протоколи (л. 24 - л. 60, л. 70, л. 71, л. 72, л. 82, л. 83, л. 84 от приложението към делото). Установява се, че между ревизирания субект и "НЕК" ЕАД е сключен договор № ТС-2881118 от 30.09.2008 г. с предмет - ремонт на помпения агрегат ХГ - 1 на обект ПАВЕЦ "Белмекен", към който са приложени фактури за осъществена услуга от "Елвада" ООД (л. 95 - л. 109, л. 94 от приложението към делото). В рамките на ревизията "Елвада" ООД твърди, че услугите по договорите с "Ва Тех Хидро" ООД и "НЕК" ЕАД са превъзложени от изпълнителя ("Елвада" ООД) на трети лица - подизпълнители - "Транс Строй Плюс" ЕООД и "Квазер" ЕООД и съответно, след осъществяване на строителните работи резултатът от тях е прехвърлен от "Елвада" ООД на възложителите "Ва Тех Хидро" ООД и на "НЕК" ЕАД. В обжалваното решение липсва обсъждане на това твърдение на ревизираното лице и няма анализ на писмените документи и проверка дали е налице идентичност между предмета на доставките от "Транс Строй Плюс" ЕООД и от "Квазер" ЕООД в полза на "Елвада" ООД и предмета на доставките от "Елвада" ООД към "Ва Тех Хидро" ЕООД и "НЕК" ЕАД. Поради така посочените по-горе процесуални нарушения при разглеждане на делото и постановяване на решението, съдът е извел неясни и необосновани фактически изводи. Разрешаването на спора по същество предполага самостоятелна преценка на събраните доказателства и обсъждането им във връзка с възраженията на страните по вътрешно убеждение с оглед формирането на собствени фактически изводи. Изпълнението на задължението за обсъждане на доказателствата и възраженията на страните, тоест за излагане на мотиви, е гаранция за правото на защита на страните в процеса и обезпечаване възможността за касационен контрол на решението. В мотивите следва да се съдържат констатациите на съда относно доказателствените и правнорелевантните факти. Обжалваното решение не отговаря на тези процесуални изисквания, тъй като не съдържа ясни и конкретни мотиви, въз основа на които е направен извода за законосъобразност на спорния РА, поради което и предвид изложеното по-горе, следва да бъде отменено. Делото следва да бъде върнато за ново разглеждане на друг състав на АССГ. При новото разглеждане, след отделяне на спорното от безспорното и очертаване предмета на доказване, съдът следва да изложи самостоятелни фактически изводи относно релевантните за спора обстоятелства като извърши анализ на всички обстоятелства във връзка с процесните доставки и да основе решението си върху приетите от него за установени обстоятелства по делото и върху закона за двамата доставчици и всяка доставка поотделно. След определяне предмета на доказване чрез отделяне на спорното от безспорното, съобразно изложеното по-горе, съдът следва да прецени необходимостта от назначаването на съдебнотехническа експретиза и/или съдебнографологична експертиза, респективно да даде указания за това на страните. След събиране на всички доказателства, относими към спорния предмет първоинстанционният съд дължи установяване на релевантните факти и следва да формира съответни правни изводи относно законосъобразността на РА в частта по ЗДДС, като извърши преценка на всички събрани по делото доказателства поотделно и в тяхната съвкупност, както и на заключенията на експертизите. Въпросът за законосъобразността на РА в частта по ЗКПО е пряко обвързан с извода на съда относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури, което налага връщане на делото и в тази му част. По разноските следва да се произнесе новият състав на АССГ при новото разглеждане на делото на основание чл. 226, ал. 3 АПК. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. второ и чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,