Решение № 4861 от 8.04.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10833/2013 г.

Решение № 4861 от 8.04.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10833/2013 г., I о., докладчик съдията Фани Найденова Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по две касационни жалби против решение № 317/19.06.2013 г., поправено с решение № 346/28.06.2013 г. по адм. д. № 1047/12 г. на Административен съд Велико Търново. С касационна жалба, подадена от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Велико Търново при ЦУ на НАП, с предишно наименование - Дирекция "ОУИ" - гр. Велико Търново, е обжалвано решението в частта, в която съдът е отменил РА № 121200092/31.05.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, потвърден в обжалваната му пред съда част с решение № 478/3.09.2012 г. на директора на Дирекция "ОУИ", сега Дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново, по фактури, издадени от "Електра Ойл" ЕООД и "Корд 71" ЕООД, подробно описани в решението, включително и в диспозитива, като в една част по фактурите е отменен изцяло отказания данъчен кредит, а в друга част от фактурите - частично е отменен данъчен кредит, посочен по размер, както и в частта с която е отменен изцяло РА за определения за довнасяне данък по ЗКПО за 2010 г. в размер от 91 837,65 лв., ведно със съответните лихви. С касационна жалба, подадена от "ЧОНИ ОЙЛ" ООД, с. Лехчево, обл. Монтана, е обжалвано решението в частта, в която е отхвърлена жалбата срещу РА. И в двете касационни жалби са изложени доводи за неправилност на решението в съответната обжалвана част, иска се отмяна в тази част. Като ответник по касационната жалба, подадена от "ЧОНИ ОЙЛ" ООД, директорът на дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново, чрез процесуалния си представител юрисконсулт Яна Георгиева, оспорва касационната жалба, и моли да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение. Касационният жалбоподател "ЧОНИ ОЙЛ" ООД се представлява пред касационната инстанция от адв. В. Стойков, който поддържа касационната жалба на дружеството, оспорва касационната жалба на ДД "ОДОП", като излага мотивирани доводи, претендира присъждане на разноски. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност и на двете касационни жалби. И двете касационни жалби са подадени в срок и от надлежни страни, за което са процесуално допустими. При разглеждането им по същество, съдът съобрази следното: Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е бил РА с установени задължения по ЗДДС общо в размер на 326 889, 54 лв., ведно с лихви за забава за ревизирани данъчни периоди: м. 03, м. 06, м. 07, м. 08, м. 09, м. 10, м. 11, м. 12.2010 г. и м. 01 - м. 07.2011 г. от непризнат данъчен кредит, поради недоказани реални доставки по смисъла на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС по фактури, издадени от "Електра ойл" ЕООД и "Корд 71" ЕООД, всички с предмет на доставка горива - дизелово гориво и бензин, някои с предмет - транспорт на горива, както и с установени задължения по реда на чл. 26, т. 2, вр. чл. 10, ал. 1 ЗКПО за 2010 г. в размер на 91 837, 65 лв., ведно с лихви за забава от преобразуван финансов резултат с непризнати разходи по фактури, издадени от "Електра ойл" ЕООД през 2010 г. с обща данъчна основа в размер на 918 376,48 лв. По касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново: За да отмени РА в оспорената от директора на дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново част, съдът е изложил подробни мотиви, въз основа на анализ на данните от събраните в хода на ревизионното и съдебно производство доказателства, приетата ССчЕ, приложимите правни разпоредби, от което е извел извод, че по същите приспадането на ДДС незаконосъобразно е отречено от администрацията. Съдът е посочил, че е установено плащането на стоките, налице са счетоводни доказателства за отчитането на изпращането, респ. предаването - получаването на стоките между доставчик - получател, а и по преписката се установява, че освен експедиционните бележки и складовите разписки са събрани и товарителници, които съвкупно преценени с обясненията на доставчиците относно механизма на получаването на стоките по тези фактури доказват наличието на доставка. Посочено е, че релевираните от административния орган пороци на товарителниците са неоснователни. Съдът е посочил, че е извършена проверка на оператора ЕТ "Димитър Христов-2003", последният е представил изисканите документи - товарителници, пътни листи, фактури, тахошайби, които необосновано не са обсъдени от административния орган. Относно фактурите, които установяват само транспорт съдът е приел, че договорът за транспорт се установява с товарителница и в случая са налични товарителници, в които като превозвач е посочен именно доставчика, видно от товарителниците, стоката е разтоварена на обекта в с. Лехчево. За стоките като родово определени вещи, са налице доказателства за отделяне и предаване на съответните количества с приемо-предавателни протоколи, декларации за съответствие на партиди гориво, транспортиране на горивата и обсъдени в тяхната съвкупност събраните в хода на административното и съдебно производство доказателства и ССчЕ установяват реалност на доставките по посочени в решението фактури. За част от фактурите съдът е изследвал отразените количества горива във фактурите и доказаните такива, вследствие на което е коригирал стойността на реално доказаната сделка, респективно - коригирал е и размера на данъчен кредит като е определил законосъобразно ползвания и съответната част е отменил РА. Решението в тази обжалвана част е правилно и обосновано като настоящата инстанция изцяло споделя мотивите на съда. С решението в отменителната част първоинстанционният съд е отменил изцяло допълнително начисления корпоративен данък за 2010 г. като е изложил мотиви, че не е налице твърдяната данъчна разлика по чл. 26, т. 2 от ЗКПО по повод на изследваните фактури, тъй като разходите, свързани с фактурите са документално обосновани и сочат стопанския смисъл на фактурираното - транспортни услуги, респ. предоставянето на горива в собственост на получателя. Тази норма не третира случаите, при които съответният доставчик не е меродавния, когато самият разход е свързан с действително получени стоки. Според съда, при условие, че е установена привидна доставка (сделка), прикриваща друга сделка, е приложима разпоредбата на чл. 16, ал. 3 от ЗКПО и отчитането на действителния разход, който е свързан с прикритата сделка, е обстоятелство, което следва да се установи от администрацията и след като липсват доказателства за цената по прикритата сделка, няма как да се коригира финансовия резултат на данъчнозадълженото лице. С тези мотиви съдът е отменил процесния РА в тази му част изцяло. Решението е неправилно в частта, с която е отменен корпоративния данък за 2010 г. по фактурите издадени от "Електра ойл" ЕООД, по които непризнатия данъчен кредит е потвърден. Видно от РА с фактурите, по които не е признат данъчен кредит, но само издадените от "Електра ойл" ЕООД през 2010 г., ревизиращият орган е преобразувал финансовия резултат на дружеството със сумата 918 376, 48 лв. - данъчната основа по същите фактури и е установил данък за 2010 г. по реда на чл. 26, т. 2 ЗКПО в размер на 91 837, 65 лв., ведно със съответните лихви. Като е отменил изцяло задълженията по ЗКПО, установени с РА, съдът е постановил отчасти неправилно решение. С отхвърляне на жалбата относно непризнатото право на данъчен кредит по посочените в решението данъчни фактури, съдът е потвърдил РА в частта по ЗДДС и съобразно изложените мотиви, че процесните данъчни фактури не отразяват реални стопански операции е следвало да потвърди РА в частта за установени задължения за корпоративен данък, определен след преобразуване на финансовия резултат по чл. 26, т. 2, вр. чл. 10, ал. 1 ЗКПО с данъчната основа по същите фактури, тъй като съобразно сочените разпоредби от ЗКПО не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, които не са документално обосновани. Основата по фактурите е определяема стойност и на тази база е определяем и корпоративния данък, който е 10% и задължение на първоинстанционния съд, като съд по същество е било да установи дължимия корпоративен данък, въз основа на фактурите, за които същият съд е приел, че не отразяват реални доставки. Тези данъчни фактури, по които е отхвърлена жалбата с мотиви за недоказани реални доставки, не могат да служат за документална обоснованост на разходите, отчетени с тях. При потвърден отказ за признаване на данъчен кредит, поради недоказани реални доставки, със стойността по същите фактури законосъобразно е увеличен финансовия резултат на дружеството с РА, тъй като разходите, осчетоводени с фактури, които не отразяват реални стопански операции, са документално необосновани. Налице са предпоставките по чл. 26, т. 2, вр. т. 10 ЗКПО и законосъобразно с РА допълнително е установения корпоративен данък за 2010 г. до размера установен на база извършено преобразуване на финансовия резултат на дружеството със стойността по следните фактури: № 761/8.06.2010 г., № 815/20.07.2010 г., № 816/20.07.2010 г., № 818/23.07.2010 г., № 890/11.08.2010 г., № 911/20.08.2010 г., № 916/1.09.2010 г., № 974/30.11.2010 г., № 995/30.11.2010 г. и № 1007/30.12.2010 г., издадени от "Електра ойл" ЕООД, както и частично по три броя фактури: № 812/7.07.2010 г., № 954/14.10.2010 г. и № 1000/20.12.2010 г. издадени също от "Електра ойл" ЕООД, по отношение на които съдът е отхвърлил частично жалбата на дружеството по ЗДДС, съобразно доказаните количества горива по тези фактури и признат частично данъчен кредит, на база преизчисляване на облагаемата данъчна основа. Коригирани са частично издадени от "Електра ойл" ЕООД фактури: № 812/07.07.2010 г. вместо отразеното количество 5000 л. бензин, прието от съда за установено количество 4003 л. при цена за литър 1,678 лв.; № 954/14.10.2010 г. вместо отразеното количество 22 006 л. дизел, прието от съда за установено количество 11 000л. при цена за литър 1,636 лв.; № 1000/20.12.2010 г. вместо отразеното количество дизел 27 364 л. и бензин - 4000 л., е прието от съда доказана доставка само на дизел, но не и на бензин 4000 л. с цена на литър 1,758 лв. Общият данъчен кредит по тези фактури признат от съда е в размер на 14 416,01 лв., вместо - 19 869,98 лв., в какъвто размер е ползван от ДЗЛ. Съобразно отхвърлена с първоинстанционното съдебно решение жалба на дружеството срещу РА в частта по ЗДДС по фактурите, издадени от "Електра ойл" ЕООД, с които законосъобразно е преобразуван финансовия резултат на дружеството, са следните: № 761/8.06.2010 г., - данъчна основа 8300 лв. № 815/20.07.2010 г. - данъчна основа 47 000 лв. № 816/20.07.2010 г. - данъчна основа 5951,40 лв. № 818/23.07.2010 г. - данъчна основа 18546 лв. № 890/11.08.2010 г. - данъчна основа 7875 лв. № 911/20.08.2010 г. - данъчна основа 8761,78 лв. № 916/1.09.2010 г. - данъчна основа 40 475 лв. № 974/30.11.2010 г. - данъчна основа 21 593 лв. № 995/30.11.2010 г. - данъчна основа 25 359,95 лв. № 1007/30.12.2010 г. - данъчна основа 17 191,68 лв. По фактури: № 812/7.07.2010 г. - признат ДК - 1343,40 лв. за 4003 л., вместо 5000 л. бензин на цена за литър 1, 678 лв., респективно - данъчна основа в размер на 1 673 лв., с която законосъобразно е увеличен финансовия резултат и е установен дължимия данък по ЗКПО; № 954/14.10.2010 г. - признат ДК 3599,20 лв. за 11 000 л. вместо 22 006 л. дизел на цена за литър 1,636 лв., респективно - данъчна основа в размер на 17 987 лв., с която законосъобразно е увеличен финансовия резултат и е установен дължимия данък по ЗКПО; № 1000/20.12.2010 г. признат ДК 9473 лв. за 27 364 л. дизелово гориво и непризнат за 4000 л. бензин с цена на литър 1,758 лв., респективно - данъчната основа в размер на 7 032 лв., с която законосъобразно е увеличен финансовият резултат и е установен дължим данък по ЗКПО. С така установените данъчни основи по фактурите, по които не е признат данъчен кредит, съответно с коригираните данъчни основи по процесните три фактури следва да се коригира финансовия резултат за 2010 г. и установения допълнително корпоративен данък до размера, за който не са доказани реални доставки и съобразно констатациите на съда в частта по ДДС, с отхвърляне частично жалбата по оспорения данъчен кредит, изводите му за незаконосъобразност на РА в частта по ЗКПО за установения корпоративен данък в пълния размер, са неправилни и в противоречие с мотивите по ЗДДС. С процесния РА органът по приходите правилно е преобразувал финансовия резултат на дружеството за 2010 г. и е установил съответния размер на корпоративен данък по посочените по-горе фактури и решението на съда в тази част, с която изцяло са отменени задълженията установени по ЗКПО за 2010 по фактурите, издадени от "Електра ойл " ЕООД, като неправилно следва да се отмени. Делото е изяснено от фактическа и правна страна и при така отразените във фактурите данъчни основи, съответно коригирани по 3 бр. фактури, общият размер с който законосъобразно с РА е увеличен финансовия резултат на дружеството е 227 746 лева, поради това, че не е установено фактурите да отразяват реални стопански операции на тази стойност, така осчетоводените с тези фактури разходи са документално необосновани и със стойността по същите, изчислена от настоящата инстанция общо в размер на 227 746 лв. увеличението на финансовия резултат по чл. 26, т. 2 ЗКПО е законосъобразно, респективно - законосъобразен е установения корпоративен данък в размер на 22 774 лева и съответните лихви за този размер на данъка. Налице са предпоставките по чл. 26, т. 2 ЗКПО за увеличение на финансовия резултат с посочената сума, респективно определения данък по ЗКПО и лихви и в тази част жалбата на дружеството срещу РА следва да се отхвърли, като неоснователна. В останалата част над 227 746 лв. до установения с ревизията размер, увеличението на финасовия резултат за 2010 г. е незаконосъобразно, респективно незаконосъобразен е определен корпоративен данък за размер над 22 774 лева до установения с ревизията размер и като е отменил РА в тази част, първоинстанционният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила в тази част, с мотивите по ЗДДС за установена реалност на доставките по съответната част от процесните данъчни фактури. По касационната жалба на "ЧОНИ ОЙЛ" ООД: С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на дружеството като неоснователна относно непризнато право на приспадане на данъчен кредит по част от фактурите издадени от "Електра ойл" ЕООД и "Корд 71" ЕООД, за някои от фактурите с направена корекция и частичен отказ на ДК. За да обоснове решението си в тази част за законосъобразност на постановения отказ по РА съдът е приел, че няма налични доказателства, които безспорно да потвърждават фактическото предаване на стоката, съответно реалността на доставката, като наличните такива си противоречат. Твърди се, че стоката е получавана директно в обекта на ДЗЛ, но няма данни то да има активи, нито ангажимент за транспортните операции, свързани с получаването на стоките по посочените фактури в тази част от съдебното решение. Относно фактура № 1042/31.01.2011 г., която установява авансово плащане, но не съдържа характеристики за бъдещата характерна престация (количество, мярка, единична цена), съдът е потвърдил непризнатото право на приспадане на данъчен кредит. Позовал се е и на решение по дело С-419/02, т. 50 СЕО, сега - СЕС. Позовавайки се на мотивите на соченото решение съдът е направил извод, че от значение за определянето на предварителното плащане като авансово плащане, е съществуването на реална възможност за доставчика да изпълни доставката. В конкретния случай е установено, че към момента на извършените авансови плащания липсва идентификация на точно уговореното количество и цена, което установява неопределеност на доставката на стоки към момента на авансовото плащане, за да се установи възможността за изпълнение на доставката, от което седва извод за незаконосъобразно ползван данъчен кредит. Относно обстоятелството, че впоследствие основата и ДДС по тази фактура са съобразени и съответно сторнирани частично с окончателна фактура № 1064/28.02.2011 г., правилно е посочено, че е ирелевантно, тъй като няма съпоставимост между предмета на главната престация по авансовата и окончателната фактура. Относно корекцията на фактурите, издадени от "Електра Ойл " ЕООД, преценявайки съпровождащите ги доказателства (предимно товарителници), съдът правилно е установил, че количеството на фактурираното гориво е различно от полученото и е извел извод, че общия размер на ДДС, който следва да се признае по тези фактури е 14 416,01 лв. Това е подробно анализирано в първоинстанционното решение, поради което съдържането му не следва да се повтаря. Относно фактури № 120/31.03.2011 г., № 126/12.04.2011 г., издадени от "Корд 71" ЕООД, административният съд правилно е приел, че не следва да се признава право на приспадане на данъчен кредит, тъй като наличните доказателства (обяснения, товарителница и ли други документи), установяващи превозването на стоката, описана във фактура № № 120/31.03.2011 г. не са представени, а приложената товарителница към другата фактура не съдържа вписване на каквато и да е стока. Не се установява получаването на стока, както и фактическата връзка с фактурирането. Относно коригираните фактури № 131/22.04.2011 г. и № 146/30.05.2011 г., издадени от доставчика "Корд 71" ЕООД, правилно е установено, аналогично по 3 бр. фактури, издадени от "Електра Ойл" ЕООД, че количеството на фактурираното гориво е различно от полученото и размера ДДС, който следва да се признае по тези фактури е 12 885,65 лв. Действително предаденото гориво се установява посредством представените товарителници. Решението в тази обжалвана част е правилно и обосновано като настоящата инстанция споделя мотивите на първоинстанционния съд. При този изход на спора, съобразно уважената част на касационната жалба на ДД"ОДОП"-В. Търново следва да се извърши корекция на присъдените разноски с първоинстанционното решение, като присъдените разноски на "ЧОНИ ОЙЛ" ООД следва да се отменят за размер над 710 лв. За касационната инстанция, на Дирекция "ОДОП"-В. Търново съобразно уважената част от касационната жалба се дължи юрисконсултско възнаграждение в размер на 1210 лв., а на касационния жалбоподател "ЧОНИ ОЙЛ" ООД разноски в размер на 750 лв. от общо направените от него 2025 лв., или за настоящата инстанция по компенсация "ЧОНИ ОЙЛ" ООД следва да заплати на Дирекция "ОДОП" - В. Търново юрисконсултско възнаграждение в размер на 460 лв. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК Върховният административен съд, първо отделение