Решение № 2614 от 11.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 5782/2014 г.

Решение № 2614 от 11.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 5782/2014 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба на Илия Манолов Каврошилов, от гр. Пловдив, чрез адв. Светослава Хаджиева, срещу решение № 466 от 14.02.2014 г. на Административен съд (АС) гр. Пловдив, постановено по адм. д. № 1551/2013 г. в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт (РА) № 161204100 от 1.02.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, потвърден с решение № 426 от 30.04.2013 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчноосигурителна практика" (ОДОП) гр. Пловдив, относно установени задължения за данък по чл. 35 ЗДОФЛ (отм.) за 2005 г. в размер на 3189.60 лв. и лихви за забава в размер на 2384.29 лв., задължения за месечни авансови вноски за ДОО за 2006 г. в размер на 501.60 лв., за 2007 г. в размер на 468.60 лв., за 2008 г. в размер на 489.60 лв., месечни вноски за ДЗПО за 2006 г. в размер на 105.60 лв., за 2007 г. в размер на 132 лв., за 2008 г. в размер на 144 лв. и месечни вноски за здравно осигуряване (ЗО) за 2006 г. в размер на 158.40 лв., за 2007 г. в размер на 158.40 лв., ведно със съответните лихви за забава. Претендира се отмяна на съдебното решение като неправилно поради допуснати съществени процесуални нарушения и неправилно приложение на закона - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът поддържа, че ревизионното производство за 2005 г. е образувано в нарушение на чл. 109 ДОПК, тъй като срокът за възлагане на ревизия бил изтекъл на 31.12.2011 г. Посочва, че задълженията му за ДОО, ДЗПО и ЗО - главница и лихви, са погасени, за което прилага към касационната жалба банкови бордера. Претендира съда да постанови решение, с което да отмени обжалваното решение на АС и по същество на спора да отмени РА. Подробни съображения излага в писмени бележки от 3.12.2014 г. Претендира разноски. Касаторът Каврошилов оспорва касационната жалба на директора на ДОДОП гр. Пловдив с писмено становище от 2.04.2014 г. Касационната жалба е подадена и от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) гр. Пловдив срещу частта от решението, с която РА е отменен относно установени задължения по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 2235 лв., за 2008 г. в размер на 4044 лв., ведно със съответните лихви за забава, за годишно изравняване на вноските за ДДО за 2007 г. в размер на 2513.40 лв., за 2008 г. в размер на 3590.40 лв., за годишно изравняване на вноските за ДПЗО за 2007 г. в размер на 708 лв., за 2008 г. в размер на 1056 лв. и годишно изравняване на вноските за ЗО за 2007 г. в размер на 849.60 лв. и за 2008 г. в размер на 1056 лв., ведно със съответните лихви за забава. Касаторът претендира отмяна на съдебното решение като неправилно поради неправилно приложение на закона и необоснованост. Поддържа, че за ревизирания период лицето е осъществявало търговска дейност по смисъла на чл. 1, ал. 1, т. 14 от Търговския закон (ТЗ) - покупка на недвижими имоти с цел продажба. Претендира отмяна на съдебното решение и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Подробни съображения излага в писмени бележки от 4.02.2015 г., чрез юрк. Галя Коева - Димитрова. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба на Илия Каврошилов и за частична основателност на касационната жалба на директора на ДОДОП гр. Пловдив в частта за установените задължения за 2008 г. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: С оспорения пред АС РА № 161204100 от 1.02.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Пловдив, на касатора Каврошилов са установени задължения по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г. и по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. и 2008 г. и за вноски за ДОО, ДЗПО и ЗО за същите периоди със съответните лихви за забава. С решение № 426/30.04.2013 г. на ДОДОП гр. Пловдив РА е отменен в частта за установени ЗОВ за ДОО, ЗО и ДЗПО за 2005 г. поради изтичане на срока по чл. 109, ал. 1 ДОПК и потвърден в останалата част. Ревизиращите органи са установили, че за ревизирания период 1.01.2005 г. - 31.12.2008 г. лицето има сделки с недвижими имоти на територията на гр. Пловдив и гр. Асеновград, които предвид броя и системността им навеждат на дейност по чл. 1, ал. 1 ТЗ - придобиванията са направени с цел продажба и печалба. Сделките през 2005 г., 2007 г. и 2008 г. не били декларирани от лицето, а от осъществените през 2007 г. 7 сделки били декларирани само 4 броя. Констатирано е обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - данни за укрити приходи или доходи. При извършена проверка на движението на банковите сметки на лицето било установено, че за някои от сделките е платена цена, по-висока от отразената в нотариалните актове (НА). За 2005 г. данъчната основа е определена от облагаем доход в размер на 21000 лв., равен на разликата между покупната и продажната цена на недвижим имот (НИ), закупен с НА № 142/31.05.2005 г. за 4000 лв. и продаден с НА № 118/25.07.05 г. за 25 000 лв. Приспаднати са установените по реда на чл. 124а ДОПК задължителни осигурителни вноски (ЗОВ). Установен е данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) в размер на 3 189.60 лв. с лихва за забава в размер на 2384.29 лв. За 2007 г. лицето продало с НА № 143/8.06.2007 г. недвижим имот за сумата от 14 000 лв., но получило на 8.06.2007 г. по банкова сметка сумата от 16 300 евро, изтеглена на 15.06.2007 г., за която ревизиращите органи са приели, че е реалната продажна цена на апартамента. Разликата между цената на придобиване и на отчуждаване на НИ, приспадната с 10% нормативно признати разходи, увеличена с декларирана от лицето печалба в размер на 900.54 лв. от дейност като едноличен търговец, намалена със ЗОВ, е приета за данъчна основа за облагане в размер на 12 162.57 лв., респ. е определен данък по чл. 48 ЗДДФЛ в размер на 2235.00 лв. с лихва за забава в размер на 1048.29 лв. За 2008 г. лицето продало на Александър Добрев и Елена Иванова с НА № 194/7.07.2008 г. недвижим имот на стойност 18 300 лв. От движението на банковата му сметка било установено, че на 17.07.2008 г. получило превод за 18 300 лв., на 17.07.2008 г. - за 52 700 лв., а на 1.08.2008 г. за сумата от 70 994.13 лв. била закупена валута, изтеглена касово. Купувачите не са установени в хода на ревизията. Бил представен договор за поръчка от 17.07.2008 г. с доверители - купувачите на имота и довереник - продавачът Каврошилов, за извършване на основен ремонт и частично обзавеждане на закупеното жилище срещу сума в размер на 53 000 лв. С уведомление от 30.07.2008 г. поръчката била оттеглена. Върху уведомлението фигурира ръкописна разписка без дата, че лицата са получили от Каврошилов сумата от 26 945 евро. Органът по приходите е приел преведената сума в размер на 71 000 лв. като плащане по НА № 194/7.07.08 г., а договорът за поръчка и разписката за връщане на суми били приети за недействителни. Установеният облагаем доход в размер на 47 160.00 лв. (разликата между продажната цена от 71 000 лв. и цената на придобиване от 18 600 лв., намалена с нормативно признати разходи от 10% и ЗОВ) послужил за определяне на данъчна основа в размер на 40 440.00 лв., респ. за определяне на данък по чл. 48 ЗДДФЛ в размер на 4 044.00 лв. и лихва за забава в размер на 1286.85 лв. Административният съд е приел, че при неподадени декларации за придобити недвижими имоти формално са налице основанията по чл. 122, ал. 1, т. 1 и т. 2 ДОПК. За 2005 г. решаващият съд е приел, че жалбата е неоснователна, тъй като няма конкретни възражения, които да бъдат обсъдени. За 2006 г. съдът е приел, че жалбата е неоснователна, тъй като няма корекция на декларираните от лицето данни. За да установи задълженията на лицето за 2007 г. и 2008 г. съдът е кредитирал показанията на разпитаните свидетели Маргарита Георгиева Михайлова и Галина Василиевна Димова. Въз основа на показанията на св. Димова е приел, че продажната цена по НА № 143/8.06.2007 г. е посочената в него стойност от 14 000 лв., потвърдена категорично от свидетелката Димова. За 2008 г. съдът е приел, че продажната цена на имота по НА № 194/7.07.2008 г. е тази, посочена в НА и в договор за ипотечен банков кредит от 7.07.2008 г. - 18 300 лв. Административният съд е отменил РА в частта за установените задължения по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. и за 2008 г., ведно със съответните лихви и в частта за годишно изравняване на вноските за ДОО, ДЗПО и ЗО за 2007 г. и за 2008 г. със съответните лихви за забава. РА е потвърден в частта за установените задължения по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2005 г., за авансовите месечни вноски за ДОО за 2006 г., както и за авансовите месечни вноски за ДОО, ДЗПО и ЗО за 2007 г. и 2008 г., със съответните лихви за забава, тъй като дължимите осигурителни вноски са определени въз основа на декларираните от лицето данни. По касационната жалба на Илия Каврошилов: Неоснователен е касационният довод на ревизираното лице Каврошилов за нарушение на чл. 109, ал. 1 ДОПК. Нормата на чл. 109, ал. 1 ДОПК въвежда процесуална пречка за образуване на производство за установяване на задължения за данъци, когато са изтекли 5 години от изтичането на годината, в която е подадена декларация или е следвало да бъде подадена декларация. По силата на чл. 41, ал. 1 от ЗОДФЛ (отм.), приложим към 2005 г., данъчно задължените по този закон лица подават годишна данъчна декларация за облагаемия си доход по чл. 14, включително и за дохода, обложен с еднократен годишен /патентен/ данък в срок до 15 април на следващата година. В случая, петгодишният срок по чл. 109, ал. 1 ДОПК започва да тече на 1.01.2007 г. и изтича на 31.12.2011 г. Заповедта за възлагане на ревизията (ЗВР) е издадена на 3.11.2011 г. и е връчена на ревизираното лице на 18.11.2011 г. (л. 387 - 388 от делото), т.е. в срока по чл. 109, ал. 1 ДОПК. С отмяната на РА № 161200941 от 17.05.2012 г. с решение № 989 от 8.08.2012 г. на решаващия орган по чл. 152, ал. 2 ДОПК, и връщане на преписката на ТД на НАП гр. Пловдив за нова ревизия, се възстановява висящността на ревизионното производство. Издадената на 3.11.2011 г. ЗВР е в срока по чл. 109, ал. 1 ДОПК. От нейното издаване текат сроковете за извършване на ревизията по чл. 114 ДОПК, приключила с издаване на РА № 161200941 от 17.05.2012 г. Неоснователни са доводите на касатора Каврошилов, че от тази ЗВР текат сроковете за издаване на РА № 161204100 от 1.02.2013 г. За 2005 г. данъчната основа правилно е определена по реда на чл. 122, ал. 2, т. 4 ДОПК въз основа на данните по нотариални актове за придобит недвижим имот - с НА № 142/31.05.05 г. за сумата от 4000 лв. и отчужден с НА № 118/25.07.2005 г. за сумата от 25 000 лв. Разликата е включена в годишната данъчна основа и след приспадане на дължимите за годината ЗОВ е определен данък в размер на 3189.60 лв., който правилно е приет от първоинстанционния съд за дължим. Решението в тази част следва да бъде оставено в сила. По касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" гр. Пловдив: По делото не е имало спор, че Илия Манолов Каврошилов е местно физическо лице по смисъла на чл. 6, ал. 1, т. 1 и т. 2 ЗОДФЛ (отм.) и чл. 4, ал. 1, т. 1 ЗДДФЛ и данъчно задължено лице (ДЗЛ) по чл. 5, ал. 1 и чл. 8, ал. 1 ЗОДФЛ (отм.) и чл. 6 и чл. 8 ЗДДФЛ. При извършена проверка в имотния регистър на Агенция по вписванията относно притежавани недвижими имоти и извършени с тях сделки е установено, че лицето има извършени сделки с недвижими имоти, които не са отразени в счетоводството на регистрирания от него ЕТ "Илпал - Илия Каврошилов". Касае се за две сделки през 2005 г., две сделки през 2006 г., седем сделки през 2007 г. и три сделки през 2008 г. Сделките не били декларирани от физическото лице през 2005 г., 2006 г. и 2008 г., а за 2007 г. от седем сделки били декларирани четири. Предвид системността на осъществените сделки дейността правилно е квалифицирана като търговска по смисъла на чл. 1, ал. 1, т. 14 ТЗ. Доходите от тази дейност съгласно чл. 10, т. 2 ЗОДФЛ (отм.) и чл. 10, ал. 1, т. 3 ЗДДФЛ подлежат на облагане. За облагаемите си доходи ДЗЛ са длъжни да подадат годишна данъчна декларация (ГДД) съобразно чл. 41, ал. 1 ЗОДФЛ (отм.) и чл. 50, ал. 1, т. 1 ЗДДФЛ. Неподаването на ГДД за 2008 г. и установените в хода на ревизията данни за размера на доходите (установените разлики в покупните и продажните цени по част от НА) са дали основание на приходните органи по чл. 122, ал. 1, т. 1 и т. 2 ДОПК за извършване на ревизия по особен ред. За 2007 г. данъчната основа е определена по реда на чл. 122, ал. 2, т. 3 и т. 4 ДОПК - въз основа на движението и остатъците по банковите сметки на лицето и по официални документи (НА № 143/8.06.2007 г.). Купувачката Галина Димова е разпитана като свидетел пред съда и установява, че единствената заплатена от нея сума за закупената през 2007 г. боксониера е в размер на 14 000 лв., заплатени в брой. Правилно съдът е кредитирал показанията на свидетелката като непосредствени възприятия на очевидец - участник в сделката, обективни, безпристрастни и съответстващи на посоченото в нотариалния акт. Установеното от свидетелката заплащане на покупната цена в брой не съответства на данните за преведени на РЛ суми в размер на 16 300 евро по банкова сметка. Обосновано и при правилна съвкупна преценка на всички доказателства по делото първоинстанционният съд е приел, че продажната стойност на имота по НА № 143/8.06.2007 г. е тази, посочена в него. Фактическите констатации в РА, че ревизираното лице е получило на 8.06.2007 г. по банков път парична сума в размер на 16 300 евро, изтеглена от него на 15.06.2007 г., не кореспондират със сумата, посочена в НА № 143/8.06.2007 г. и показанията на свидетелката Димова. На ревизираното лице не е съставен паричен поток, поради което паричната сума с неустановен произход от 16 300 евро не може да бъде обложена като продажна цена по НА № 143/8.06.2007 г. Като е достигнал до идентични правни изводи административният съд е постановил обжалваното решение при правилно приложение на закона. За 2008 г. данъчната основа е определена по реда на чл. 122, ал. 2, т. 3 и т. 4 ДОПК. По НА № 194/7.07.2008 г. РЛ продало недвижим имот за сумата от 18 300 лв. По открита банкова сметка в "ОББ" АД са преведени на 17.07.2008 г. сумата от 18 300 лв. и на 17.07.2008 г. сумата от 52 700 лв. от сметка на купувача Александър Добрев. Общата преведена сума от 71 000 лв. ревизиращите органи са приели за продажна цена на имота. Разликата между покупната и продажната цена на имота, намалена с дължимите ЗОВ, е послужила за определяне на данък в размер на 4044.00 лв. Св. Маргарита Михайлова, живееща на семейни начала с ревизираното лице, установява, че Каврошилов закупил апартамента през 2008 г., а няколко месеца по-късно Александър Добрев и Елена Делчева, които живеели в Гърция, изявили желание да го придобият. Закупили го за сумата от 18 000 лв. с кредит, отпуснат от "ОББ" АД. Тъй като не пребивавали в България, купувачите решили да оставят на Илия пари за ремонт на апартамента около 26 - 27 хиляди евро. След 10 - 15 дни се обадили и казали, че няма смисъл от ремонта. Тогава Илия изтеглил всички пари накуп и върнал частта за ремонта, за което била подписана декларация - в деня, в който парите били изтеглени от банката. Представен е договор за ипотечен кредит от 7.07.2008 г. с "ОББ" АД, отпуснат на Александър Йорданов Добрев за закупуване на имота по НА № 194/7.07.2008 г. общо на стойност 71 000 лв., усвоим на две части: 18 300 лв. за закупуване на имота и 52 700 лв. за ремонт. Неоснователна е тезата на касатора - административен орган, че след като веднъж в хода на ревизията писмените доказателства не са признати от органа по приходите, то в хода на съдебното производството не е необходимо тяхното изрично оспорване по реда на чл. 193 и сл. ГПК. Оспорването на документите по реда на чл. 193 и сл. ГПК, вр. § 2 от ДР на ДОПК може да се извърши единствено пред съд. За същото е необходимо изрично волеизявление на страна по делото. Подобно оспорване не може да се предполага с оглед констатациите на административния орган в хода на административното производство. Събраните във всяко производство доказателства се ценят според доказателствената им тежест, която пред съда може да бъде оборена в производство по реда на чл. 193 и сл. ГПК съобразно тежестта на доказване по чл. 193, ал. 3 ГПК. Единствено при заявено оспорване на автентичността на частния документ може да бъде оборена доказателствената му сила. В случая, такова оспорване не е направено, поради което правилно решаващият съд е възприел доказателствената сила на частния документ, обсъждайки го съвкупно с всички други доказателства по делото. При наличие на договор за ипотечен кредит, в който е вписана сумата за закупуване на имота 18 300 лв. и съвпадане на тази сума със записаната в нотариалния акт, административният съд е стигнал до правилен и обоснован извод, че продажната цена по НА № 194/7.07.2008 г. е в размер на 18 300 лв. Волеизявленията под разписката към уведомление за оттегляне на договора за поръчка, направени от купувачите Александър Добрев и Елена Делчева, че са получили обратно сумата от 26 945 евро, съвпадат с данните от другите писмени доказателства по делото и също правилно и обосновано са кредитирани от съда. Съдът не е имал задължение да разпитва купувачите като свидетели, както необосновано поддържа в касационната си жалба приходната администрация. Решаващият съд правилно е преценил доказателствената сила на писмените доказателства съобразно чл. 179 и чл. 180 ГПК, съвкупно с всички факти, обстоятелства и доказателства по делото. Обоснован е изводът му, че констатациите за получаване на сума в размер 71 000 лв. не са доказани в хода на съдебното производство, поради което правилно РА е отменен в частта за установените задължения по чл. 48 ЗДДФЛ за 2008 г. Обжалваното решение в тази му част следва да бъде оставено в сила. Ревизираното лице е упражнявало дейност като ЕТ "Илпал - Илия Каврошилов" и подлежи на осигуряване като самоосигуряващо се лице по чл. 4, ал. 3, т. 2 КСО. Дължими са авансови вноски върху избран от лицето осигурителен доход и годишно изравняване на вноските върху годишния осигурителен доход. С оглед отмяната на РА в частта за установени задължения по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. и 2008 г. правилно е отменен РА в частта за установени задължения за ЗОВ за годишно изравняване за ДОО, ДЗПО и ЗО, ведно със съответните лихви за забава, тъй като тези задължения са определени върху допълнително установените с РА доходи от продажба на недвижими имоти. Решението в тази му част следва да бъде оставено в сила. За 2006 г. общият размер на дължимите авансови вноски за ДОО е 501.60 лв., а лицето е внесло ефективно 589.60 лв., т.е. надвнесло е сума в размер на 88 лв. Решението, с което жалбата в тази й част е отхвърлена, е недопустимо, тъй като съдът не е бил сезиран с жалба срещу тази част на РА предвид липсата на установени задължения. На основание чл. 221, ал. 3 АПК решението в тази му част следва да бъде обезсилено и производството по делото прекратено. Решението в частта, с която се отхвърля жалбата относно установени задължения за месечни авансови вноски за ДОО, ДЗПО и ЗО за 2006 г., 2007 г. и 2008 г. е частично недопустимо поради липса на установени задължения в посочените от административния съд размери. Съдът е посочил като главници на задълженията декларираните от лицето суми, които частично са били погасени, респ. не са посочени като дължими с РА. Извършеното плащане на ЗОВ е взето предвид в РА, видно от установителната му част. Следва да бъде обезсилено решението и прекратено производството в частта, с която се отхвърля жалбата за: месечни авансови вноски за ДОО за 2007 г. за разликата над 72.28 лв. и лихви за забава над 95.86 лв., месечни авансови вноски за ДОО за 2008 г. за разликата над 122.40 лв. и лихви за забава за разликата над 106.04 лв., месечни авансови вноски за ДЗПО за 2006 г. за разликата над 78.05 лв. и лихви за забава над 112.31 лв., месечни авансови вноски за ДЗПО за 2007 г. в размер на 132 лв., лихва за забава за месечни авансови вноски за ДЗПО за 2007 г. за разликата над 0.19 лв., месечни авансови вноски за ДЗПО за 2008 г. за разликата над 24.00 лв. и лихва за забава за разликата над 20.55 лв., месечни авансови вноски за ЗО за 2006 г. в размер на 158.40 лв., лихва за забава за месечни авансови вноски за ЗО за 2006 г. за разликата над 1.28 лв., месечни авансови вноски за ЗО за 2007 г. в размер на 158.40 лв., лихва за забава за месечни авансови вноски за ЗО за 2007 г. за разликата над 0.17 лв., месечни авансови вноски за ЗО за 2008 г. за разликата над 28.80 лв. и лихва за забава за месечни авансови вноски за ЗО за 2008 г. за разликата над 12.92 лв. Към касационната жалба Каврошилов прилага банкови бордера за заплатени авансови вноски за ДОО, ДЗПО и ЗО, като поддържа, че част от тези суми не са взети предвид с РА. Непълнотата на доказателствата не е касационно основание съгласно чл. 209 АПК. Предвид забраната за нови фактически установявания по чл. 220 АПК касационното производство не може да служи за поправяне на пропуски и небрежност на страната при попълване на делото с доказателства. Тези доказателства са могли своевременно да бъдат представени пред първоинстанционния съд и не се касае за допуснато от съда съществено процесуално нарушение. Касационната жалба на Каврошилов в частта, с която поддържа неправилност на установените задължения за месечни авансови вноски за ДОО, ДЗПО и ЗО е неоснователна. С оглед изхода на спора пред касационната инстанция /обезсилване на решението в отхвърлителната част и оставяне в сила на решението в отменителната му част/, на касатора Каврошилов следва да се присъдят направените в касационното производство разноски в размер на 11 лв. заплатена държавна такса. Направените от лицето разноски пред първоинстанционния съд са присъдени от АС гр. Пловдив. Водим от горното, Върховен административен съд, състав на Първо отделение