Решение № 10423 от 10.07.2013 г. на ВАС по адм. д. № 14842/2012 г.

Решение № 10423 от 10.07.2013 г. на ВАС по адм. д. № 14842/2012 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и следв. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на Директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна при ЦУ на НАП срещу Решение № 2474 от 16.10.2012 г., постановено от Административен съд - Варна по адм. д. № 209 по описа на същия съд за 2012 г., с което е отменен Ревизионен акт (РА) № 181101778/03.09.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, ИРМ - Русе, потвърден с Решение № 774/08.12.2011 г. на Директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" при ЦУ на НАП - гр. Варна, с който на "Агро - Грийн" ООД е отказано право на данъчен кредит за д. п. м. 05.09 г. в размер на 19 200 лв. по фактура № 252/28.05.2009 г., издадена от "А-В-2004" ЕООД; за д. п. м. 06.10 г. в размер на 9 011.81 лв. по ф. № 47/01.06.2010 г., издадена от "Грийн Трейд 2009" ЕООД; за д. п. м. 09.10 г. в размер на 19500 лв. по ф. № 49/18.09.10 г., издадена от "Искандер Агро Транспорт" ЕООД и по ф. № 102/24.09.10 г. в размер на 14 200 лв. и ф. № 104/28.09.10 г. в размер на 71 000 лв., издадени от "Монтерей" ЕООД и за д. п. м. 10.10. в размер на 27 400 лв. по ф. № 110/12.10.10 г. и в размер на 1093.40 лв. по ф. № 111/12.10.10 г., издадени от "Монтерей" ЕООД, вследствие на което са му определени задължения по ЗДДС и съответните лихви за д. п. м. 05.09 г., 06.10 г., 09.10 г. и м. 10.10 г. В касационната жалба се навеждат доводи за неправилност на решението поради противоречие с материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора съдът необосновано е приел за неправилни констатациите на органа по приходите, че не са налице достатъчно доказателства за реално извършване на процесната доставка, респективно за данъчно събитие по смисъла на чл. 25 от Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС). Отправя се искане за отмяна на обжалваното решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което да бъде отхвърлена жалбата на "Агро - Грийн" ЕООД. Ответникът по касационната жалба - "Агро - Грийн" ЕООД, представлявано от Андон Андреев Костадинов, чрез процесуалния си представител адв. Р. Русков, изразява становище за нейната неоснователност и за правилността на обжалваното решение. Излага мотивирани съображения в писмен отговори в допълнително представено писмено становище. Подадена е и касационна жалба от "Агро - Грийн" ЕООД, срещу решението в частта за разноските с молба да бъде отменено като неправилно с присъждане изцяло на направените по делото разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба на Дирекция "ОДОП" - Варна и за неоснователност на жалбата на ревизираното дружество. Върховният административен съд, осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалбата и наведените в нея отменителни основания, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, съгласно чл. 218 АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба на Директора на Дирекция "ОДОП" - Варна, е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна. Предмет на производството пред Административен съд - Варна е бил РА № 181101778/03.09.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, ИРМ - Русе, потвърден с Решение № 774/08.12.2011 г. на Директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" при ЦУ на НАП - гр. Варна, с който на "Агро - Грийн" ООД е отказано право на данъчен кредит за д. п. м. 05.09 г. в размер на 19 200 лв. по фактура № 252/28.05.2009 г., издадена от "А-В-2004" ЕООД; за д. п. м. 06.10 г. в размер на 9 011.81 лв. по ф. № 47/01.06.2010 г., издадена от "Грийн Трейд 2009" ЕООД; за д. п. м. 09.10 г. в размер на 19500 лв. по ф. № 49/18.09.10 г., издадена от "Искандер Агро Транспорт" ЕООД и по ф. № 102/24.09.10 г. в размер на 14 200 лв. и ф. № 104/28.09.10 г. в размер на 71 000 лв., издадени от "Монтерей" ЕООД и за д. п. м. 10.10. в размер на 27 400 лв. по ф. № 110/12.10.10 г. и в размер на 1093.40 лв. по ф. № 111/12.10.10 г., издадени от "Монтерей" ЕООД, вследствие на което са му определени задължения по ЗДДС и съответните лихви за д. п. м. 05.09 г., 06.10 г., 09.10 г. и м. 10.10 г. С обжалваното решение административният съд е приел, че процесният РА съставлява валиден данъчен акт, издаден в съответствие с процесуалните правила, но при нарушение на материалния закон. Съдът е описал фактическата обстановка, приета за установена от органите по приходите, допълнително събраните писмени доказателства в хода на съдебното производство, както и заключението на съдебно- счетоводната експертиза, като от правна страна е посочил, че спорът се концентрира в това налице ли са действително извършени доставки по процесните фактури. За да отговори положително на този въпрос, съдът е приел, че по делото са ангажирани достатъчно на брой убедителни писмени доказателства за реалността на преките доставки от "А-В-2004" ЕООД, "Грийн Трейд 2009" ЕООД, "Искандер - Агро - Транспорт" ЕООД и "Монтерей" ЕООД, съответно с предмет слънчоглед, пшеница, царевица, като е счел, че аргумент за противното не могат да бъдат резултатите от извършени насрещни проверки на негови предходни доставчици, сред които "Ай Би Ем Инженеринг" ЕООД, "Зърнени храни България" ЕООД и "Монтерей" ЕООД. В мотивите си съдът е очертал кръга на относимите писмени доказателства, установяващи реалността на фактурираните доставки, сред които са договори, приемо-предавателни протоколи, кантарни бележки, доказателства за транспорт. В мотивите на обжалваното решение е посочено още, че жалбоподателят е регистрирано лице по ЗДДС, доставките са осъществени от регистрирани по ЗДДС лица, а съобразно неоспорените констатации на ССчЕ, стоките, предмет на процесните доставки, са използвани впоследствие от ревизираното дружество за последващи облагаеми доставки. Съдът се е позовал и на практиката на СЕС - конкретно на Решение по дело С-80/11 и С-142/11, т. 47 и Решение по дело С-285/11, т. 45. С оглед на всичко това, административният съд е приел, че правото на данъчен кредит е било надлежно възникнало и упражнено, а РА в обжалваната му част е незаконосъобразен и следва да бъде отменен. Решението е правилно. По оплакването за допуснато съществено процесуално нарушение, изразяващо се в липса на мотиви в постановеното решение. Административният съд - Варна е обосновал изводите си за незаконосъобразност на РА, в подробни мотиви, съдържащи анализ на установените по делото данни, правните разпоредби и становищата на страните по делото във връзка с ангажираните доказателства в хода на оспорването. Що се отнася до довода в жалбата, че на датата на постановяване на Решението - 16.10.12 г., същият състав на АС - Варна е постановил и решенията си по други три дела, по които липсват мотиви, то настоящият състав го преценява като несъстоятелно и без отношение към разглеждания спор. По оплакванията за необоснованост на решението, довела до неправилно приложение на материалния закон: Наличието на предпоставките за възникване правото на данъчен кредит пораждат това право само по отношение на реално осъществена доставка по смисъла на чл. 6 от ЗДДС. Затова при преценката на органа по приходите дали е възникнало за получателя по доставката спорното право, същият има правомощието да провери реално ли е осъществена доставката, т. е. дали е възникнало данъчно събитие, което да се яви предпоставка за начисляване на данък от доставчика, за да може за получателя да възникване правото на приспадане на данъчен кредит. В реда на изложеното следва да се посочи, че в случая правните изводи на първостепенния съд, свързани с тълкуването на разпоредбите на закона са правилни. В закона няма легално определение на понятието "неправомерно начислен данък" по смисъла на чл. 70, ал. 5, но по аргумент от противното това е всяка една хипотеза, при която начисляването на данъка е станало в нарушение на императивни законови разпоредби. И доколкото наличието на реална доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 8 ЗДДС е кумулативно условие за възникване на правото на данъчен кредит, то начисляването на данък при липса на реална доставка на стока или услуга е "неправомерно" по смисъла на чл. 70, ал. 5 от закона и е основание за непризнаване правото на данъчен кредит. От горното следва, че единственото основание, въз основа на което данъчният орган може да откаже признаване на данъчен кредит е да се докаже, че липсва реална доставка на стоката, по повод на която жалбоподателят е упражнил право на данъчен кредит по реда на чл. 71, ал. 1 във вр. с чл. 72, ал. 1 и 2 ЗДДС. В противоречие с предписанията на понастоящем действащия ЗДДС органите по приходите са обосновали изводите си въз основа на преобладаващ анализ на предходните, а не на преките доставки и това обстоятелство законосъобразно е съобразено от първостепенния съд. Наличието или липсата на доказателства единствено по отношение на предходните доставки е факт, който сам по себе си не може да бъде основание за отказване на данъчен кредит, като наред с това в конкретния случай според настоящата инстанция са събрани достатъчно доказателства, от които да се установи съществуването на стоката и нейното предаване от прекия доставчик на данъчнозадълженото лице. Както бе посочено по-горе предмет на процесните фактури са пшеница, слънчоглед и царевица. Съгласно чл. 24, изречение второ от ЗЗД при договори за прехвърляне на собственост върху вещи, определени по своя род, собствеността се прехвърля, щом вещите бъдат определени по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени. По делото са приложени приемо-предавателни протоколи, описи на доставени количества зърно, кантарни бележки, декларации за произход и добра земеделска практика, приемни бележки, пътно-прехвърлителни разписки, пътни листове, товарителници и др. За да се докаже претендираното от жалбоподателя и отречено от ревизията право, следва с кореспондиращи помежду си доказателства да се установи реално извършване на доставките. Изводът на съда, че с горецитираните доказателства и данните от заключението на счетоводната експертиза това е сторено, е правилен и се споделя от настоящата инстанция. Доказателствата за реалното осъществяване на доставката на стоки могат условно да бъдат разделени на две групи: установяващи потенциалната възможност за осъществяване на доставката, в която следва да се включат материално-техническата и кадрова обезпеченост на доставчика; и такива за прякото й реализиране и транспортиране на стоките, предмет на доставката, към които следва да се причислят приемо-предавателни протоколи, складови (или стокови) и пътно-прехвърлителни разписки, експедиционни бележки, товарителници, пътни листове и др. В случая органите по приходите са счели, че не са налице втората група доказателства, а, както бе посочено по-горе, такива са ангажирани по делото. Така представените доказателства за реално осъществяване на преките доставки по процесните фактури се подкрепят и от заключението на ССчЕ, която не е оспорена от страните и се кредитира от съда. От заключението се установява, че процесните фактури са осчетоводени от ревизираното лице като покупки на стоки с право на данъчен кредит и като задължение към доставчика. Установено е и осчетоводено плащане по всички фактури към доставчика. В счетоводството на преките доставчици фактурите са отчетени като приходи от продажби с начислен данък върху добавената стойност; отчетени са приходи от продажба на стоки по процесните фактури. Отделно от това и в потвърждение на изложеното е и фактът, че според експертното заключение количествата доставена стока съответстват на количествата от същия вид, които са били предмет на последваща реализация към "Ризов" ООД, "Ренан" ЕООД, "Меджик флейм" ООД, "Хранекспорт БГ" ООД. В тази връзка следва да бъде споделено и приетото в мотивите на първостепенния съд, че стоките са транспортирани, съгласно представените товарителници и пътно-прехвърлителни разписки до Пристанище Варна, ЗБ Ризов и База Яребична и са получени от клиентите на жалбоподателя, като по несъмнен начин е установено и количеството на доставените стоки - съгласно представените кантарни бележки, в които са вписани автомобилите и получателя, съответстващи на тези в пътно-прехвърлителни разписки и товарителниците. Почива на приобщените писмени доказателства и констатациите на ССчЕ изводът на съда, че от представените пътно-прехвърлителни разписки, товарителници и кантарни бележки се установява, че стоките са превозени със собствен и нает транспорт от доставчиците, като за извършения транспорт са им издадени и фактури от доставчиците, извършили транспортните услуги, както и че "И. А. Т." ЕООД, който е извършил превоза на стоките от гр. Д. разполага с персонал и автомобили за извършения превоз. В представените товарителници са вписани номерата на автомобилите, с които е транспортирана стоката и имената на шофьорите, както и данните за изпращач, получател, място на товарене и място на разтоварване. Установи се и че стоката е транспортирана до Пристанище Варна, ЗБ Ризов и база Яребична, като се установи и количеството на доставените стоки - съгласно представените кантарни бележки, в които са вписани автомобилите и получателя, съответстващи на тези, посочени в ППР и товарителниците. С оглед на изложеното, неоснователен е доводът на касатора, че от представените съпътстващи документи към процесните фактури не може да се проследи стоков поток. Напротив, представени са доказателства за реалното изпълнение на разглежданите доставки. От така представените преки и косвени доказателства първоинстанционният съд правилно е заключил, че въз основа на събраните доказателства са налице доказателства за реално извършена доставка на пшеница, респ. за данъчно събитие по смисъла на чл. 25 ЗДДС. Противно на оплакването в касационната жалба, първоинстанционният съд правилно се е позовал и на практиката на СЕС в Решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11, съгласно което отказът да се признае право на приспадане на данъчен кредит е изключение от основния принцип, какъвто се явява правото на приспадане на такъв кредит. Такъв отказ може да се направи, ако въз основа на обективни данни се установи, че това право е упражнено с измамна цел или с цел злоупотреба. В тези случаи данъчният орган трябва надлежно да установи обективните обстоятелства, въз основа на които може да се заключи, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от доставчика или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. По настоящото дело липсват твърдения или доказателства за извършване на процесните сделки с цел измама или злоупотреба с данъчни права. С оглед изложеното решението на първоинстанционния съд е постановено въз основа на правилно установена фактическа обстановка и при правилно прилагане на материалния закон, поради което е и обосновано. Не се установиха отменителните основания, визирани от касатора, поради което решението на Административен съд - Варна като правилно следва да бъде оставено в сила. Предвид гореизложеното решението на административен съд - гр. Варна не страда от пороците, посочени в жалбата и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила. За водене на делото пред касационната инстанция ответникът по касация не претендира разноски и такива не му се дължат. Касационната жалба на "Агро - Грийн" ООД следва да се приеме като частна жалба срещу решението в частта за разноските и като такава е основателна. В случая, в мотивите на обжалваното решение съдът е приел, че не са представени доказателства за заплатено адвокатско възнаграждение, поради което такива не следва да бъдат присъждани, като с диспозитива на решението е осъдил приходната администрация да заплати на ревизираното дружество само сумата 300 лв., на която възлизат сторените разноски за държавна такса и депозит за вещо лице. Горният извод е необоснован, тъй като към приложения Списък на разноските с дата 17.09.2012 г. е приложена фактура № 0000000040/22.03.2012 г., материализираща заплатено адвокатско възнаграждение по адм. д. № 209/12 г. на АС - Варна в размер на 3 000 лв. С оглед на изложеното, настоящият състав на касационната инстанция намира, че следва с настоящото решение да измени решението на АС- Варна, като присъди на дружеството още 3 000 лв. - разноски за първата инстанция, съставляващи заплатено адвокатско възнаграждение. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,