Решение № 6255 от 24.04.2019 г. на ВАС по адм. д. № 14870/2018 г.

Решение № 6255 от 24.04.2019 г. на ВАС по адм. д. № 14870/2018 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/, във вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по четири касационни жалби от "Грифон Естейтс България" ЕООД, гр. София, чрез процесуален пълномощник, срещу:

1. Решение № 5850/19.10.2017 г. по адм. д. № 10468/2016 г. по описа на Административен съд София-град (АССГ), с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт /РА/ № Р-222215006706-091-001/27.04.2016 г., потвърден с Решение № 1211/20.07.2016 г. на Директор на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП, както и против Решение № 1211/20.07.2016 г. на Директора на Дирекция" ОДОП" София при ЦУ на НАП, в частта му, с която е оставена без разглеждане жалбата му против РА № Р-222215006706-091-001/27.04.2016 г.

1. Решение № 5611/5.10.2018 г., с което е отказано тълкуване на Решение № 5850/19.10.2017 г.

1. Допълнително Решение № 5612/5.10.2018 г., с което е отказано допълване на Решение № 5850/19.10.2017 г.

1. Решение № 5615/5.10.2018 г., с което е отказана поправка на очевидна фактическа грешка в Решение № 5850/19.10.2017 г.

Касаторът поддържа, че Решение № 5850/19.10.2017 г. е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Сочи, че съдът е осуетил ефективното упражняване на правото му на защита в процеса, като с протоколно определение от 10.10.2.0107 г. е отхвърлил молбата му от 3.10.2017 г. за отлагане на делото предвид необходимостта от запознаване с представените по делото доказателства. Намира, че формираните от решаващия състав изводи относно облагането на доставката при извършена публична продан на имот, собственост на дружеството са необосновани. Акцентира върху неустановеността на прекратяването на договора за финансов лизинг с "Хипо Алпе-Адриа Аутолизинг" ООД. В подкрепа на тезите си излага подробни аргументи в жалбата и претендира отмяна на атакувания съдебен акт и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд или отмяна на РА, ведно с присъждане на осъществените разноски.

Относно останалите обжалвани решения в касационните жалби се поддържат доводи за тяхната нищожност, а в условията на евентуалност – отменяемост. Сочи, че и трите съдебни акта не са съобразени със задължителните указания, дадени с определение № 8202/18.06.2017 г. по адм. дело № 14240/2017 г. на ВАС, Осмо отделение.

Ответникът - Директорът на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител, оспорва касационните жалби като неоснователни и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационните жалби.

Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, за да се произнесе, взе предвид следното:

Производството пред АССГ е образувано по две жалби, подадени от "Грифон Естейтс България" ЕООД чрез Дирекция "ОДОП" – София.

С жалбата с вх. № 53-04. 545/1.08.2016 г. е оспорено Решение № 1211/20.07.2016 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" в частта, с която на основание чл. 88, ал. 2 от АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК е оставена без разглеждане като недопустима поради липса на правен интерес жалбата на дружеството против Ревизионен акт № Р-22221215006706-091-001/27.04.2016 г. (РА), в частта, с която са установени задължения по ЗДДС за данъчни периоди м. 07.2010 г. до м. 05.2015 г. и за корпоративен данък за 2014 г. и производството в тази му част е прекратено.

С жалбата с вх. № 53-04. 546/01.08.2016 г. е обжалван горепосочения РА, потвърден с Решение № 1211/20.07.2016 г. на Директора на Дирекция" ОДОП" в частта, с която за дружеството са установени задължения по ЗДДС за д. п. 01.06.2015 г. до 18.06.2016 г. и за корпоративен данък за 2010 г., 2011 г., 2012 г. и 2013 г.

С решение № 5850/19.10.2017 г. АССГ е отхвърлил оспорването на РА, в частта, потвърдена с Решение № 1211/20.07.2016 г. на Директора на Дирекция "ОДОП", както и е отхвърлил оспорването на Решение № 1211/20.07.2016 на Директора на Дирекция "ОДОП" в частта му, с която е оставена без разглеждане като недопустима жалбата на дружеството против РА.

Цитираното решение № 5850/19.10.2017 г. е обжалвано пред ВАС в неговата цялост, като е образувано адм. дело № 14240/2017 г. по описа на ВАС, Осмо отделение. С определение № 8202/18.06.2018 г., касационното производство е прекратено и делото е върнато на АССГ поради констатирани неясноти и противоречие между мотивите и диспозитива на Решение № 5850/19.10.2017 г. Прието е, че решението се нуждае от поправка относно диспозитива спрямо оспорването на Решение № 1211/20.07.2016 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" в частта, с която е оставена без разглеждане жалбата на дружеството и е прекратено административното производство. Посочено е, че съдът не се е произнесъл по целия предмет на обжалване, тъй като е сезиран с оспорване на целия РА, т. е. включително и в частта, за която производството пред решаващия орган е прекратено.

В изпълнение на определение № 8202/18.06.2018 г. на ВАС, АССГ е постановил на 5.10.2018 г. три решения: № 5611, № 5612 и № 5615, с които е приел, че не е налице основание за поправяне на основното му решение в посочената част по чл. 88, ал. 3 АПК, поради неяснота, пропуск в обхвата на предмета на спора или допусната очевидна фактическа грешка.

При горната фактическа установеност, настоящият касационен състав намира следното:

Граматичният анализ на диспозитива на решение № 5850/19.10.2017 г. сочи, че съдът е формирал воля за отхвърляне на жалбата на дружеството срещу решението на Директора на Дирекция "ОДОП" - София в частта, с която жалбата му по административен ред е оставена без разглеждане и административното производство е прекратено. Действително, в тази част от диспозитива е цитирано решението на решаващия орган, който е приел жалбата пред него за недопустима поради липса на правен интерес, но не е допуснато смесване на понятията "недопустимост" и "неоснователност". Решаващият състав се е произнесъл по същество, като е отхвърлил жалбата срещу решението на Директора на Дирекция "ОДОП" в тази му част, като изрично е посочил, че в тази му част съдебният акт не подлежи на обжалване. По аргумент от чл. 88, ал. 3 АПК вр. с § 2 ДР ДОПК, в тази му част решението има характер на определение, което не подлежи на обжалване. Независимо, че съгласно чл. 175, ал. 2, 176, ал. 2 АПК и чл. 251, ал. 5 ГПК вр. с чл. 236 и чл. 228 АПК определението следва да се поправи, допълни или тълкува също с определение, то релевантното в случая е, че тези актове за поправка, допълване или тълкуване подлежат на обжалване по реда на самото определение. Последното, съгласно чл. 88, ал. 3 АПК не подлежи на обжалване, поради което и постановените Решение № 5611/5.10.2018 г., с което е отказано тълкуване на Решение № 5850/19.10.2017 г., допълнително Решение № 5612/5.10.2018 г., с което е отказано допълване на Решение № 5850/19.10.2017 г. и Решение № 5615/5.10.2018 г., с което е отказана поправка на очевидна фактическа грешка в Решение № 5850/19.10.2017 г. също не подлежат на обжалване. На основание чл. 215, т. 4 АПК предявените срещу тях касационни жалби са недопустими, както и срещу решение № 5850/19.10.2017 г. в частта му по чл. 88, ал. 3 АПК, с оглед на което същите следва да се оставят без разглеждане и касационното производство в тези му част да се прекрати.

В останалата й част касационната жалба срещу Решение № 5850/19.10.2017 г. на АССГ, в частта му, с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА, в частта, потвърдена с Решение № 1211/20.07.2016 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" е допустима и подлежи на разглеждане по същество.

Предмет на съдебен контрол пред АССГ е обосноваността и законосъобразността на РА, в частта относно установените за дружеството задължения по ЗДДС за периода от 1.06.2015 г. до 18.06.2016 г. и по ЗКПО за 2010 г., 2011 г., 2012 г. и 2013 г., потвърдена с Решение № 1211/20.07.2016 г. на Директора на Дирекция "ОДОП".

За да достигне до извод за неоснователност на жалбата, първоинстанционният съд е приел от фактическа и правна страна следното:

Ревизираното дружество е регистрирано по ЗДДС на 27.03.2007 г. и регистрацията му е прекратена на 18.06.2015 г. Към тази дата то е имало налични активи, за които е ползвало данъчен кредит, осчетоводени с данъчната си основа в размер на 75 319. 92 лв. по дебита на счетоводна сметка 207 – Разходи за придобиване на ДМА. При закупуването им "Грифон Естейтс България" ЕООД е ползвало данъчен кредит в размер на 15 063. 98 лв., но към датата на дерегистрация по ЗДДС не е подало СД за ДДС за данъчен период м. 06. 2015 г., ведно с ДПП. При тази фактическа установеност и на основание чл. 111 3ДДС органите по приходите са начислили ДДС в размер на 15063. 98 лв., ведно с лихва за забава в размер на 1202. 84 лв.

За 2010 г. ревизиращите са увеличили финансовия резултат на дружеството на основание чл. 78 ЗКПО със сумата от 1 343893. 35 лв., представляваща неотчетени приходи от извършена чрез частен съдебен изпълнител продажба на собствен на ревизирания субект недвижим имот. На основание чл. 43, ал. 1 ЗКПО финансовият резултат е увеличен със сумата от 43 190. 34 лв., представляваща непризнати за данъчни цели разходи за лихви с цел регулиране на констатирана слаба капитализация. На основание чл. 46, ал. 1, т. 1 ЗКПО финансовият резултат е увеличен със сумата от 10 320 лв., с която неправомерно е намалена счетоводната загуба за 2010 г. На основание чл. 70 ЗКПО с РА е призната загуба за приспадане от минали години в размер на 633 674. 78 г., като е прието, че е изчерпан целият размер на подлежащата за пренасяне данъчна загуба, формирана до 2010 г. В резултат е установена данъчна облагаема печалба в размер на 325 256. 30 лв. и е определен като дължим допълнителен корпоративен данък в размер на 32 523. 63 лв., ведно с лихва от 16 865. 65 лв.

За 2011 г., на основание чл. 43, ал. 1 ЗКПО, е увеличен финансовият резултат със сумата от 17 679. 60 лв., представляваща непризнати за данъчни цели разходи за лихви с цел регулиране на констатирана слаба капитализация. На основание чл. 66, ал. 1 ЗКПО е извършено увеличение със сумата от 15 126. 08 лв., представляваща начислени амортизации за автомобил, иззет от дружеството от лизингодателя. На основание чл. 75, ал. 1 ЗКПО е призната в намаление на финансовия резултат сумата от 120 015. 08 лв., вместо декларираното от дружеството намаление в размер на 144 827. 65 лв. В последната сума са включени лихви на стойност 24 812. 57 лв., попадащи в хипотезата на чл. 26, т. 6 ЗКПО. В резултат е установена данъчна загуба в размер на 506 035. 85 лв. и нулев размер на дължим корпоративен данък.

За 2012 г., на основание чл. 43, ал. 1 ЗКПО, е увеличен финансовият резултат със сумата от 20 780. 90 лв., представляваща непризнати за данъчни цели разходи за лихви с цел регулиране на констатирана слаба капитализация. На основание чл. 66, ал. 1 ЗКПО е извършено увеличение със сумата от 3781. 78 лв., представляваща начислени амортизации за автомобил, иззет от лизингодателя. В резултат е установена данъчна загуба в размер на 294 436. 59 лв. и нулев размер на дължим корпоративен данък.

За 2013 г., на основание чл. 43, ал. 1 ЗКПО, е увеличен финансовият резултат със сумата от 17 199. 18 лв., представляваща непризнати за данъчни цели разходи за лихви с цел регулиране на констатирана слаба капитализация. В резултат е установена данъчна загуба в размер на 254 168. 83 лв. и нулев размер на дължим корпоративен данък.

В хода на съдебното производство е проведена ССчЕ, основното и допълнително заключение по която са кредитирани от съда като обективно и компетентно дадени. Експертът в табличен вид е посочил фактурите за придобиване на процесните ДМА и размерът на ползвания по тях данъчен кредит, в резултат на което е достигнал до извод, че задължението по ЗДДС е точно определено от приходните органи. Уточнил е още, че при продажбата на недвижими имоти през 2010 г. чрез частен съдебен изпълнител ревизираният не е осчетоводил приходите от продажбата, като имотите са отписани през 2012 г.

След анализ на събраните доказателства поотделно и в съвкупност първоинстанционният съд е приел, че те обосновават правните изводи на органите по приходите и размера на допълнително установените с РА данъчни задължения. Решаващият състав е счел, че след като за данъчен период м. 06.2015 г., през който дружеството е дерегистрирано по ЗДДС, но не е подало СД за ДДС и ДПП, то на основание чл. 111 ЗДДС във вр. с чл. 27, ал. 5 ЗДДС законосъобразно при данъчна основа от 75 319. 92 лв. е начислен ДДС в размер на 15 063. 98 лв.

Относно увеличението на финансовия резултат за 2010 г. със сумата от 1 343 893. 35 лв., на основание чл. 78 ЗКПО, решаващият състав е приел, че след като имотите са продадени от частния съдебен изпълнител на 8.10.2010 г., то и приходите от продажбата е следвало да се отчетат през този данъчен период. Преценил е, че отчетените разходи за лихви по кредити подлежат на регулиране съгласно чл. 43 ЗКПО, тъй като привлеченият капитал на дружеството е по-висок от три пъти от собствения му капитал. Поради това е достигнал до извода, че ревизираното дружество през 2010 г. е слабо капитализирано и на основание чл. 43, ал. 6 ЗКПО правилно органите по приходите са извършили регулиране на слабата капитализация със сумата от 43 190. 34 лв., представляваща осчетоводените разходи за лихви.

Спрямо 2011 г. съдът е съобразил, че съгласно съставен протокол за доброволно предаване на лизингов обект, на 1.06.2011 г. ревизираният е предал на лизингодателя автомобил, който е заприходен по счетоводната му сметка 205/1, но е продължил да начислява амортизации и след връщането на това МПС. Приел е, че съгласно експерта неправомерно приспаднатите разходи за амортизации през 2011 г. възлизат на 15 126. 12 лв. и с тази сума законосъобразно е увеличен финансовия резултат на дружеството на основание чл. 66, ал. 2 ЗКПО.

За 2012 г. съдът е отчел размера на привлечения от дружеството капитал и начислените амортизации за върнатия автомобил по горепосочения лизингов договор, в резултат на което е достигнал до извода, че правилно е увеличен финансовия резултат на дружеството на основание чл. 43 и чл. 66, ал. 1 ЗКПО.

За 2013 г. решаващият състав е анализирал размера на собствения и привлечения от дружеството капитал, в резултат на което е достигнал до извод за слаба капитализация, обосноваваща увеличението на финансовия резултат с непризнати за данъчни цели разходи за лихви в размер на 19 393. 16 лв.

Настоящият касационен състав намира, че решението, в обжалваната му част, е валидно, допустимо и правилно.

Несподелима е тезата на касатора, че атакуваният съдебен акт е постановен при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, изразяващо се в осуетяване на възможността да реализира в пълен обем правото си на защита. По дефиниция, съществено нарушение на съдопроизводствените правила е налице само тогава, когато, ако съответното процесуално нарушение не бе допуснато, то съдът би достигнал до друг краен правен извод.

В случая, дори и да се приеме, че за процесуалния представител на ревизираното дружество е била препятствана възможността да се запознае с представените доказателства от органа по приходите, то не би могло да се приеме, че това е рефлектирало върху правото му на защита, дефинирано от обхвата на спора. Това е така, тъй като представените от насрещната страна с молба от 12.09.2017 г. доказателства касаят превеждането на начисления от частния съдебен изпълнител при продажбите ДДС по сметка на ТД на НАП, но са ирелевантни за преценката на законосъобразността на РА. Установеното с него задължение по ЗДДС не е свързано с продажбата на тези имоти, поради което възраженията на касатора относно неправомерното начисляване от ЧСИ на ДДС при продажбите не следва да бъде коментирано. Необходимо е да се посочи само, че ако се възприеме тезата в жалбата, че продажната цена на имотите 7 040 988 лв., то финансовият резултат на дружеството за 2010 г. следва да се увеличи с още 1 173 498 лв. В резултат на това би се нарушила забраната за влошаване на положението на жалбоподателя, тъй като би се установил по-висок размер на дължимия корпоративен данък от този, определен с РА. Релевантно за дължимата преценка е неотносимостта към спора на представените с молбата от 12.09.2017 г. доказателства, с оглед на което твърдяната невъзможност на процесуалния представител на жалбоподателя да се запознае с тях не е накърнила нито правото му на защита, нито е рефлектирала върху правилността на крайния извод на съда. По аналогични съображения, неспазването на срока по чл. 199 ГПК вр. с § 2 ДР ДОПК при представянето на допълнителното заключение на вещото лице, отнасящо се отново до действията на частния съдебен изпълнител по превеждането на начисления ДДС, не може да се квалифицира като съществено процесуално нарушение. Дори и да не бе допуснато и заключението да бе изслушано в следващо открито съдебно заседание, то изводите на експерта при отговора на първоначално поставения трети въпрос не биха могли да станат относими към спора. Поради това, допуснатото от съда процесуално нарушение не е съществено и не е рефлектирало върху правилността на постановения съдебен акт.

Противоречащ на представения по делото като доказателство електронен носител с електронно подписани файлове е доводът, че РД не е подписан от нито един от неговите издатели. Същият е издаден като електронен документ и е подписан от съставителите му с валиден квалифициран електронен подпис.

Неоснователен е аргументът в касационната жалба, че предпоставка за отписване на един актив от данъчния амортизационен план е прекратяването на договора за лизинг. В случая е установено, че автомобилът е върнат от дружеството на лизингодателя и за това е съставен нарочен протокол, а съгласно чл. 60, ал. 1 ЗКПО активът се отписва от данъчния амортизационен план, когато е напълно амортизиран за данъчни цели. С връщането му на лизингодателя автомобилът, в качеството си на амортизируем актив, е изведен от употреба, с оглед на което е следвало да се преустанови и начисляването на амортизации за него. Тъй като това не е сторено, то по аргумент от чл. 66, ал. 2 ЗКПО законосъобразно с начислените от дружеството амортизации са съответно увеличени финансовите резултати на дружеството за 2011 и 2012 г.

В касационната жалба не се съдържат други конкретни оплаквания срещу обжалваното решение, а осъществената от настоящия състав служебна проверка на съответствието му с материалния закон сочи към неговата правилност. Съдът подробно е обсъдил приложимите правни норми от ЗДДС, ЗКПО и счетоводни стандарти, в резултат на което е достигнал до законосъобразния извод, че оспорването на РА е неоснователно. Като е отхвърлил жалбата срещу него, той е постановил правилно в тази му част решение, което следва да бъде оставено в сила.

При този изход на спора и направеното искане, в полза на от ответника следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационното производство в размер на 2500 лв.

Така мотивиран, Върховният административен съд, състав на Първо отделение