Решение № 12607 от 8.12.2025 г. на ВАС по адм. д. № 10681/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (Д "ОДОП") - София при Централното управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), чрез главен юрисконсулт А. Данаилова, срещу Решение 12484 от 22.07.2024 г., постановено по адм. д. 8968 по описа на Административен съд София град (АССГ) за 2023 г., поправено с Решение 17954 от 26.09.2024 г., постановено по същото дело. С обжалваното съдебно решение, по жалба на «Кар Сайт» ЕООД, с ЕИК 204859613, е прогласена нищожността на Ревизионен акт Р-22221722003821-091-001 от 10.02.2023 г., потвърден и изменен с Решение 1083 от 04.08.2023 г., издадено от директора на Д «ОДОП» - София при ЦУ на НАП, с който са установени задължения по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) на настоящия ответник по касация за данъчните периоди м. октомври 2018 г., м. юли 2019 г., м. януари и м. февруари 2020 г., м. май, м. юли и м. ноември 2021 г., както и м. април и м. юли 2022 г., в общ размер на 41106,83 лв. При това административната преписка е изпратена на началник Сектор Ревизии при Териториална дирекция (ТД) на НАП София за извършване на нова ревизия при спазване на дадените указания по тълкуването и прилагането на закона. С оглед изхода на спора, на Кар Сайт ЕООД са присъдени и разноски в размер на 4350,00 лв. В касационната жалба се твърди, че обжалваното съдебно решение е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон, при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и поради неговата необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Оспорват се изводите на първоинстанционния съд, че РА е нищожен предвид: 1. липсата на доказателства, че към 26.07.2022 г. Г. Йовчева е била определена от директора на ТД на НАП Пловдив за орган, който може да издава заповеди за възлагане на ревизия, а такива били представени; 2. неправилното й оправомощаване от директора на ТД на НАП София за орган, който да възлага ревизии; 3. ненадлежното й определяне от заместник-изпълнителния директор на НАП за орган, за когото не се прилагат правилата на чл. 8 ДОПК; 4. допуснато нарушение на чл. 112, ал. 2, т. 2 ДОПК, както и 5. поради необосноваване и недоказване на необходимостта за издаване на заповедта по чл. 10, ал. 9 от Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП), включително при съобразяване представените доказателства за установяването й. Според тезата на касационния жалбоподател, издадени са вътрешнослужебни заповеди от заместник изпълнителния директор на НАП на основание чл. 12, ал. 6 ДОПК и на основание чл. 10, ал. 9 ЗНАП, които уреждат упражняване на правомощието за определяне на органи по приходите, за които не се прилагат правилата на чл. 7, ал. 1 и чл. 8 ДОПК, без да се нарушават разпоредбите на чл. 112 ДОПК. Той намира за неотносими към спора съображенията на съда във връзка с приложението на чл. 112, ал. 2, т. 2 ДОПК (за неуредена от закона делегация на правомощия), като твърди, че спорното ревизионно производство е възложено при спазване на териториалната компетентност по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК. Излага подробни съображения за аргументиране на поддържаната в касационната жалба теза, като прави и позоваване на съдебна практика на Върховния административен съд. В допълнение изразява и мотивирано становище, че не е дължимо обосноваване на необходимостта в заповедта по чл. 10, ал. 9 ЗНАП, а преценката на съда на представените доказателства в тази връзка е необоснована. Въз основа на изложеното моли отмяната на обжалваното съдебно решение и отхвърляне на оспорването срещу РА с акт по съществото на спора. Претендира присъждането на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции, както и на държавната такса, внесена за касационното оспорване. В съдебното заседание пред настоящия съд касационният жалбоподател не се явява, но се представлява от юрисконсулт Михайлова, която от негово име поддържа касационната жалба, а по същество на касационното оспорване моли отмяната на обжалваното съдебно решение. Прави искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационното производство. Ответникът «Кар Сайт» ЕООД не изразява становище по касационното оспорване. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава мотивирано писмено заключение за основателност на касационната жалба, което поддържа и устно в съдебното заседание пред настоящия съд. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното съдебно решение на релевираните касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна, за която този акт е неблагоприятен, предвид което следва да се разгледа досежно нейната основателност. Разгледана по същество, касационната жалба е основателна. Въз основа на установеното по делото от фактическа страна относно компетентността на органите, издали РА, първоинстанционният съд приел оспорването за основателно и обявил нищожността на РА. Изложил съображения, че към датата на първата издадена заповед за възлагане на ревизия от 26.07.2022 г. липсват доказателства Г. П. Йовчева - началник на Сектор «Ревизии» да е била определена от директора на ТД на НАП - Пловдив за орган по приходите, който може да възлага ревизии по реда на чл. 112 ДОПК. Съдът дисквалифицирал и издадената от директора на ТД на НАП - София Заповед от 05.05.2022 г. като посочил, че тя по никакъв начин не може да обуслови надлежна компетентност на органа, възложил ревизията да възлага ревизии и по отношение на дружеството жалбоподател. В тази връзка приел, че директорът на ТД на НАП - София не притежава правомощия да определя органи по приходите, които са от друга ТД с правомощието да възлагат ревизия на субекти, чиято териториална дирекция е в гр София. В допълнение съдът се мотивирал, че липсват дължими мотиви и не са представени доказателства каква е необходимостта по смисъла на чл. 10, ал. 9 ЗНАП, която да налага органи по приходите от друга ТД, различна от тази по чл. 8 ДОПК, да извършат ревизия на лицето, чийто адрес се намира в гр. София. Предвид това направил извод, че представените по делото заповеди за оправомощаване са издадени без да са налице предпоставките за издаването им, а делегирането на правомощия от заместник-изпълнителния директор към орган по приходите от ТД, която не е териториално компетентна спрямо ревизираното лице, противоречи и на чл. 112, ал. 2 ДОПК. По тези причини съдът неправилно приел, че заповедта за възлагане на ревизия и спорният РА са издадени от некомпетентни органи. Допълнително се аргументирал, че необходимост от провеждането на ревизията от органи по приходите от друга ТД не се установява и от представените в първоинстанционното производство писмени доказателства, доколкото те не са послужили като фактически основания за издаването на заповедта по чл. 10, ал. 9 ЗНАП. Наред с това, те съдържат резултати от приложението на чл. 12, ал. 6 ДОПК, във връзка с чл. 10, ал. 9 ЗНАП, но не и основанията, въз основа на които е определена необходимостта от издаването на заповед по чл. 10, ал. 9 ЗНАП. Обяснението на заместник-изпълнителния директор на НАП, според съда, представлява опит да бъде домотивирана заповедта му от 05.05.2022 г., да се оправдае необходимостта от извършването на ревизия от други органи по приходите и обслужва защитната теза на ответника в производството пред АССГ, което е недопустимо. Като последица на тези разсъждения съдът обявил нищожността на спорния РА като издаден от некомпетентен орган и изпратил административната преписка на началника на Сектор Ревизии при ТД на НАП - София за извършване на нова ревизия от компетентни органи. Решението е валидно и допустимо, но е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон и поради неговата необоснованост. Въпросите относно компетентността на органите, издали РА, които е поставил първоинстанционният съд на разглеждане в контекста на направената преценка относно неговата валидност, са принципно разрешени от Общото събрание на съдиите от I и II колегия на Върховния административен съд с Тълкувателно решение 3 от 26.06.2025 г. по тълк. д. 2/2024 г. след постановяването на обжалваното съдебно решение. Съобразно диспозитива на приетото тълкувателно решение, не е нищожен РА, издаден в резултат на ревизия, възложена от орган по приходите служител на една териториална дирекция на НАП, определен със заповед по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК на директора на друга ТД на НАП въз основа на заповеди по чл. 12, ал. 6, изречение първо ДОПК и чл. 10, ал. 9 ЗНАП, по отношение на лице, за което съгласно правилата на чл. 8 ДОПК компетентни са органите на втората (другата) териториална дирекция. Наред с това, в мотивите на така цитираното тълкувателното решение е прието и следното: Преценката за необходимостта служителите на НАП да осъществяват правомощията си извън територията, ограничена от правилата на чл. 8 ДОПК, е за субекта по чл. 10, ал. 9 ЗНАП. Тя не поражда преки правни последици извън съдържанието на правоотношението между служителя и органа по назначаването и с арг. от чл. 2, ал. 2, т. 3 АПК не подлежи на съдебен контрол за законност, включително инцидентен. Аргумент за това е и характерът на необходимостта, която е източник на правомощието на изпълнителния директор или на оправомощеното от него лице за изпълнение на възложените на агенцията функции. Към тези функции се отнася установяването на публични вземания за данъци и задължителни осигурителни вноски по основание и по размер (вж. чл. 3, ал. 1, т. 2 ЗНАП). Като орган на управление на агенцията изпълнителният директор притежава компетентност да организира, ръководи и контролира цялата й дейност; да планира, разпределя и контролира средствата и ресурсите за осъществяване дейността на агенцията (чл. 10, ал. 1, т. 1 и т. 2 ЗНАП). Със заповедта по чл. 10, ал. 9 ЗНАП се осъществява разпределяне на трудовия ресурс за изпълнение на функциите на агенцията по чл. 3, ал. 1, т. 2 ЗНАП. Преценката на необходимостта е в дискрецията на органа на управление на агенцията. Естеството на акта на изпълнителния директор изключва прилагането към него на контрола по чл. 169 АПК. За издателя на акта не съществува задължение да го мотивира. Изискване за обосноваване на необходимостта и нарочно мотивиране не е въведено със закона. Разпоредбата на чл. 10, ал. 9 ЗНАП е приета с § 55 от ПЗР на ЗИДДОПК /обн. ДВ бр. 105 от 11.12.2020 г., в сила от 01.01.2021 г./. По мотивите към законопроекта това регулиране на обществените отношения е породено от необходимостта за ефективно разпределение на заетите служители в различните териториални дирекции. Поради факта, че бизнесът е концентриран в няколко териториални дирекции, е необходимо администрацията да разполага с по-голяма мобилност, за да задоволи потребностите както от обслужване, така и от ефективен контрол на задължените лица. В тази връзка възниква необходимост от гъвкаво разпределение на административния капацитет.». Съдържанието на новата правна уредба е за дерогиране на общото правило на териториалната компетентност. Затова и постигането на тази цел не е укоримо. Отсъствието на изискване за обосноваване (а съответно и за доказване) на необходимостта от издаването на заповедта по чл. 10, ал. 9 ЗНАП и недопустимостта на съдебния контрол върху нея дисквалифицират участието в ревизионното производство и в издаването на крайния му акт на органи по приходите, посочени в тази заповед като основание за недействителност на ревизионния акт, макар тези административни органи да не са от компетентната териториална дирекция и заповедта да не е мотивирана». Доколкото по чл. 130, ал. 2 от Закона за съдебната власт тълкувателните решения и тълкувателните постановления са задължителни за органите на съдебната и изпълнителната власт, за органите на местното самоуправление, както и за всички органи, които издават административни актове, така дадените с цитираното тълкувателно решение разрешения, относими към преценката за валидност на спорния РА, на основанията, разгледани от първоинстанционния съд, следва да бъдат съобразени при разрешаването на въпроса относно валидността му в случая. Ето защо, несподелима е тезата на първоинстанционния съд, че възприетите от него основания при извършената преценка относно валидността на РА са такива, въз основа на които да се направи извод за нищожността му поради липсата на компетентност на органите, които са го издали. Предвид изложеното, при съобразяване на приобщените в съдебното производство пред АССГ доказателства и на приетото по посоченото тълкувателно решение, обжалваното съдебно решение се явява неправилно поради постановяването му в нарушение на закона и поради неговата необоснованост. По тази причина то следва да се отмени. Спорът по същество относно законосъобразността на РА обаче, не може да бъде разрешен от настоящия съд в касационното производство, доколкото в обжалваното съдебно решение липсва обсъждане и оценка на доказателствената съвкупност, както и изводи въз основа на това по същество на спора относно съществуването на оспорените задължения по РА. Мотиви по тези въпроси не може да се изложат за първи път с настоящото съдебно решение предвид забраната по чл. 220 АПК и правото на страните да реализират правата си пред две съдебни инстанции. В съобразителната част на съдебното решение, предмет на касационен контрол, е направен преглед на дейността на приходната администрация в хода на ревизионното производство с позоваване на извършените процесуални действия и съставени документи във връзка с възлагането на ревизията, и на направените от органите по приходите изводи, като само е отразено приемането на заключение на съдебно-икономическа експертиза, както и на доказателства в четири тома приложения. В този смисъл не може да се приеме, че са налице мотиви, в които да са посочени становищата на страните, фактите по делото и правните изводи на съда по смисъла на чл. 172а, ал. 2 АПК. Ето защо, по тези причини, след отмяната на неправилното съдебно решение, делото следва да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. При новото разглеждане на делото, в производството по чл. 226 АПК, по въпроса относно валидността на спорния РА съдът следва да съобрази приетото от Общото събрание на съдиите от I и II колегия на Върховния административен съд Тълкувателно решение 3 от 26.06.2025 г. по тълк. д. 2/2024 г., и да разгледа спора по същество след обсъждане и оценка на всички приобщени по делото доказателства, относими към спора, както и на заключението на приетата съдебно-икономическа експертиза, като даде мотивиран отговор на спорните въпроси, направените възражения и оспорвания от страните. При новото разглеждане на делото първоинстанционният съд следва да се произнесе и по въпроса за разноските за водене на делото във Върховния административен съд в съответствие с правилото на чл. 226, ал. 3 АПК. Предвид горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. второ и чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение