Решение № 4233 от 24.03.2011 г. на ВАС по адм. д. № 10273/2010 г.

Решение № 4233 от 24.03.2011 г. на ВАС по адм. д. № 10273/2010 г., I о., докладчик председателят Виолета Ковачева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК Делото е образувано по подадени две касационни жалби против решение № 864 от 14.06.2010 г., постановено по адм. дело № 1836/2008 г. по описа на Административен съд - Пловдив. С жалба, подадена от директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. Пловдив, се оспорва решението в частта, с която е обявен за нищожен ревизионен акт № 8000134 от 18.06.2008 г. на орган по приходите при ТД на НАП - гр. Кърджали, потвърден с решение № 617 от 8.08.2008 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" при ЦУ на НАП - Пловдив, в частта с която на ЕТ "Ела - Борис Будев" е отказано право на данъчен кредит в размер на 2198,61 лв. и съответните лихви по фактури с № № 2307/29.09.2004 г., 2392/15.10.2004 г., 2382/31.10.2004 г., 2408/17.11.2004 г. и по фактура 2461/30.11.2004 г., издадени от "СПМ - 2000" ЕООД. В касационната жалба по същество са изложени оплаквания за неправилност на решението поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора съдът неправилно е приел, че издаденият данъчен акт за прихващане или връщане (ДАПВ) има характер на административен акт по смисъла на ДОПК, с който се установяват или изменят данъчни задължения, поради което неправилно е констатирал нарушение на чл. 134, ал. 1 и 4 от ДОПК по отношение на реда за издаване на ревизионния акт. По подробни съображения в този смисъл касаторът моли да бъде отменено решението, както и да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение. С касационна жалба, подадена от Борис Спасов Будев в качеството му на ЕТ "Ела - Борис Будинов", със седалище в гр. Кърджали се обжалва решението в частта, с която съдът е отхвърлил жалбата му против РА № 8000134 от 18.06.2008 г. на орган по приходите при ТД на НАП - гр. Кърджали, относно непризнат данъчен кредит в размер на 16439,09 лв. Касаторът поддържа, че решението в тази част е неправилно поради нарушение на материалния закон и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излага съображения, че изводите на съда са в противоречие със заключението на вещото лице по назначената съдебна експертиза. Моли решението в обжалваната от него част да бъде отменено и претендира присъждане на направените по делото разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив, изразява становище относно правилността на обжалваното решение и моли то да бъде оставено в сила. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните жалби. Счита, че решението е правилно и следва да бъде оставено в сила. Върховният административен съд, като прецени допустимостта и на двете касационни жалби, наведените в тях доводи и доказателствата по делото, приема за установено следното: И двете касационни жалби си подадени от надлежни страни и в законоустановения срок. С обжалваното решение на Административен съд - гр. Пловдив, е прогласена нищожността на ревизионен акт № 8000134 от 18.06.2008 г. на орган по приходите при ТД на НАП - гр. Кърджали, потвърден с решение № 617 от 8.08.2008 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" при ЦУ на НАП - Пловдив, относно определените задължения по ЗДДС (отм.) за данъчни периоди м. септември 2004 г., м. октомври 2004 г. и м. ноември 2004 г. Съдът е отхвърлил жалбата против РА в останалата част. Осъдил е данъчният субект да заплати на данъчната дирекция юрисконсултско възнаграждение в размер на 779 лв. За да постанови това решение, съдът е приел, че за част от ревизираните периоди тези на м. септември, октомври и ноември 2004 г. е налице предходен ДАПВ № 3552/27.12.2004 г., т. е налице е предходен влязъл в сила данъчен акт, който е издаден във връзка с подадена справка декларация. Съдът е посочил, че изменението на установени с такъв акт данъчни задължения следва да се извърши с РА, издаден по реда и при условията на чл. 133 и чл. 134 от ДОПК. Компетентният орган да възложи ревизията в тези случаи е териториалният директор. В конкретния случай ЗВР (заповедта за възлагане на ревизията) е издадена от органа по приходите, който не притежава материална компетентност за това, поради което е приел, че издаденият ревизионен акт за тези месеци е нищожен. В останалата част съдът е приел, че издаденият РА е от компетентен орган и в предвидената форма, поради което е валиден. Съдът е посочил, че са спазени материалните и процесуални норми при издаване на РА. Посочил е също, че правилно е било отказано право на данъчен кредит на осн. чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.), а по отношение на доставките от "Дари" ЕООД по фактури № № 2379, 2468 и 2477 не е била налице предпоставката на чл. 64, ал. 1, т. 2 от ЗДДС (отм.) за признаване правото на данъчен кредит. Приел е, че за част от ревизираните периоди доставчиците не са представили доказателства от значение за определяне на данъчните им задължения, включително доказателства за извършване на доставките, за определяне на произхода на доставените стоки. Настоящият касационен състав на съда намира следното по така постановеното решение: По жалбата на дирекция "ОУИ": По отношение облагането по ЗДДС за данъчни периоди м. септември, октомври и ноември 2004 г. съдът правилно е прогласил нищожността на ревизионния акт в тази част. По делото безспорно е установено, че за тези периоди има издаден данъчен акт за прихващане или връщане № 3552/27.12.2004 г. За тези периоди е била извършена проверка във връзка с възстановяване на ДДС по подадени справки декларации по ЗДДС за м. септември, октомври и ноември 2004 г. и е бил издаден цитираният ДАПВ. По делото не се спори, че посоченият ДАПВ е влязъл в сила, от което следва, че данъчните задължения на субекта по ЗДДС за тези данъчни периоди както правилно е приел съдът за определени с влязъл в сила административен акт. Съгласно чл. 133 от ДОПК установени данъчни задължения могат да се изменят само при наличие на изчерпателно изброените основания и по реда, предвиден в чл. 134 от ДОПК. Съгласно установената съдебна практика на ВАС, при наличието на влезли в сила актове за прихващане или възстановяване, се приема че е налице основание за приложение на специалната процедура по чл. 134 от ДОПК, вр. чл. 133 от ДОПК, поради това че ДАПВ, съответно АПВ при действието на ДОПК, представлява административен акт, който се ползва със стабилитет и не може да бъде изменян или отменян освен при наличието на определени основания и при специална процедура. Това разрешение се налага, въпреки че в разпоредбата на чл. 133 от ДОПК, изрично е вписано, че под установени данъчни задължения, следва да се считат само тези, установени с влязъл в сила ревизионен акт, за разлика от уредбата на сходните отношения при действието на чл. 115 и чл. 116 от ДПК (отм.), в които са визирани данъчни задължения, установени с влязъл в сила данъчен акт, т. е. всеки данъчен акт по смисъла на чл. 26 от ДПК (отм.), какъвто представлява и актът за прихващане или възстановяване. Като се вземе предвид естеството и правните последици на ДАПВ, се налага изводът, че и при действието на ДОПК при извършване на ревизия следва да се съобразява влезлият в сила акт за прихващане или възстановяване отнасящ се за същия данъчен период, от който са възникнали права за адресата му, за да се спази принципа на стабилност на влезлите в сила административни актове, от които са възникнали и упражнени права. При наличие на такива актове, установените правоотношения - признати права на прихващане или възстановяване, вследствие на установени преди това задължения, могат да бъдат изменяни по специално предвидения за това ред, който в ДОПК е по Раздел II "Изменение на задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски", т. е. при наличие на основанията по чл. 133 от ДОПК и при спазване на процедурата по чл. 134, ал. 1 от ДОПК. В този случай, предвид разпоредбата на чл. 134, ал. 1 от ДОПК единствено компетентен да възложи ревизия е териториалният директор. При положение, че заповед за възлагане на ревизия № 347/15.10.2007 г. е издадена от орган по приходите, който не притежава материалната компетентност за това, издаденият РА следва да се прогласи за нищожен в съответната част. Предвид последвалата законодателна промяна следва да се посочи изрично, че изложеното по-горе тълкуване не се отнася за случаите на проведени ревизии и издадени АПВ след изменението на разпоредбата на чл. 139, ал. 3 от ДОПК с ДВ, бр. 108/2007 г., в сила от 19.12.2007 г. С посоченото изменение не се цели само внасяне на яснота и избягване на неправилно тълкуване, а се създава възможност чрез ревизия по общия ред да бъдат установявани данъчни задължения, независимо че за същите има издаден преди това акт за прихващане или възстановяване. Разпоредбата няма обратно действието, поради което е неприложима в конкретния случай. Предвид изложените съображения, като е прогласил РА за нищожен в частта, в която са определени данъчни задължения по ЗДДС за посочените периоди съдът е постановил правилен съдебен акт, който следва да се остави в сила. Относно жалбата на ЕТ "Ела - Борис Будев": В подадената касационна жалба не са изложени конкретни основания за отмяна на решението, а единствено е посочено, че първоинстанционният съд не е кредитирал заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза. Правилно съдът е отхвърлил жалбата против ревизионния акт, с която не е признато право на данъчен кредит на ревизираното лице по фактури, издадени от "Валентина Генова" ЕООД, "СПМ - 2000" ЕООД и "Дари" ЕООД относно доставките на дизелово гориво. По отношение на доставките от посочените търговци, съдът в съответствие с събраните доказателства по делото, правилно е приел, че законосъобразно ревизиращите органи са отказали право на данъчен кредит на осн. чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.). Съгласно тази разпоредба не се признава правото на приспадане на данъчен кредит, когато доставчикът не е представил доказателства от значение за определянето на данъчните му задължения в указания му от орган по приходите срок, включително доказателства за извършване на доставката, за счетоводната отчетност във връзка с доставката, за определяне на предходните доставки, по които лицето е получател по отношение на доставката, когато за това е бил уведомен по реда на ДОПК. При осъществения от първоинстанционния съд подробен анализ на събраните в хода на административното и съдебно производство документи, съдът е стигнал до обоснования извод, че по делото не е бил доказан произходът на доставените по фактурите количества дизелово гориво, както и начинът на транспортиране и съхранение на горивото. Изследването на стоковите потоци е установило несъответствия между количеството закупено гориво от преките доставчици и това продадено на ЕТ "Ела - Борис Будев", като от касатора не са били представени доказателства, опровергаващи констатациите в ревизионния акт. Неоснователно е и основното възражение на касатора затова, че съдът неправилно не е кредитирал заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза. При изготвяне на заключението вещото лице следва да направи проверка в счетоводството на съответния доставчик на адреса за кореспонденция или на друг адрес, на който е установено, че се води счетоводството му, при която да бъде извършена проверка на съответните регистри, както и първични и вторични счетоводни документи, въз основа на което да даде заключение дали са спазени всички счетоводни изисквания. В конкретния случай вещото лице не е извършило проверка в счетоводството на преките доставчици "Валентина Генова" ЕООД, "СПМ - 2000" ЕООД, а по отношение на доставките с пряк доставчик "Дари" ЕООД не е била извършена проверка в счетоводството на предходния доставчик "Вива ойл" ЕООД. По отношение на отказаното право на данъчен кредит по фактури № 2379, № 2468 и № 2477, издадено от "Дари" ЕООД в периода от 31.05.2005 до 7.07.2005 г. на осн. чл. 64, ал. 1, т. 2 от ЗДДС (отм.) по делото безспорно е установен, че към момента на издаване на фактурите, доставчикът е бил дерегистриран по ЗДДС, считано от 30.05.2005 г. до 7.07.2005 г., поради което не е налице законовата предпоставка данъкът да бъде начислен от регистрирано по ЗДДС лице. По така изложените съображения и тъй като не се установиха твърдяните касационни основания за отмяна, следва обжалваното решение като правилно и обосновано да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора разноските по делото следва да се понесат от страните, така както са направени. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд - първо отделение,