Решение № 7470 от 3.06.2014 г. на ВАС по адм. д. № 13588/2013 г.

Решение № 7470 от 3.06.2014 г. на ВАС по адм. д. № 13588/2013 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Тис ойл" ООД, представено от адв. Ивайло Иванов, срещу решение № 430/19.07.2013 г. на Административен съд Велико Търново /АСВТ/ по адм. д. № 901 по описа за 2012 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № 071200427/8.05.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Велико Търново. Касаторът инвокира трите категории касационни основания за неправилност по чл. 209, т. 3 от АПК. Като противоречащи на материалния закон се определят изводите на съда за отсъствие на доставките, по който е упражнено правото на приспадане на данъчен кредит, както и за осъществяването на предпоставките за извършване на корекция на ползван данъчен кредит по реда на чл. 79, ал. 1 от ЗДДС. Сочат се опущения при оценката на доказателствата, както и на логическите правила при формиране на фактическите и правните изводи. Иска се отмяна на решението /а без да е заявено експлицитно и на РА/. Претендират се деловодни разноски. Ответникът по касация директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Велико Търново отрича основателността на жалбата. Заключението на прокурора е за неоснователност на жалбата. След обсъждане на касационните доводи и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред АСВТ ревизионен акт е отречено правото на приспадане на данъчен кредит в размер 10 530.94 лева, упражнено от "Тис ойл" ООД в д. п. м. 12.2007 г. по доставки с предмет по 18 500 литра промишлен газьол, за които са издадени фактури № 385/3.12.2007 г. и № 386/5.12.2007 г. от "Булколор" ЕООД и в д. п. м. 05.2008 г. е начислен ДДС в размер 13 095.12 лева на основание чл. 79, ал. 1 и ал. 4 от ЗДДС. Определеното с РА задължение за внасяне е за лихви в размер 2.41 лева след извършено прихващане на надвнесен данък за д. п. м. 12.2007 г. Утежняващият административен акт е мотивиран с доводи за липса на реалност на доставките на стоки по фактурите, за които касаторът е упражнил право на данъчен кредит и позоваване на чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 6 от ЗДДС. Според органите по приходите по обсъжданите доставки няма доказателства за прехвърляне на правото на собственост върху родово определените вещи, тъй като с оглед особения предмет на доставката - течно гориво не са представени документи по чл. 12, ал. 1 и 3 от Наредба за изискванията за качеството на течните горива, условията, реда и начина за техния контрол, респ. представените от предходния доставчик "Инса Ойл" ООД са неотносими към спорните доставки, доколкото установяват предоставяне на количество гориво на прекия доставчик без да има дописване на последващо предоставяне на РЛ. Възприети са нередовността от външна страна на издадените експедиционни бележки и пътни листове, както и издаването на касови бележки за плащането по фактурите от ЕКАФП вместо от ЕСФП; обсъдено е отсъствието на договор за превоз и на фактури за превозната услуга. Изводи във вреда на ревизираното лице са направени от отсъствието на издадени декларации за съответствие от предходния доставчик "Булмат" ЕООД и несъответствието на автомобила, с който е извършен транспорта по обясненията на управителя на този стопански субект с посочения в представените от "Тис ойл" ООД пътни листове. Не е зачетена доказателствената стойност на представени от "Булколор" ЕООД счетоводни документи, тъй като не носят име и подпис на съставителя и с арг. от чл. 11 от ЗСч. Корекцията на данъчния кредит в д. п. м. 05.2008 г. е със сумата 13 095.12 лева, представляваща стойността на ползваното данъчно предимство за придобити строителни материали за периода от 2006 г. до края на 2007 г. за ремонт на сграда, придобита от РЛ по договора за продажба на нежилищен общински имот чрез публичен търг с явно наддаване № 764-ОССД-05/21.12.2005 г. и продадена от него с договор за продажба от 09.05.2008 г. във формата на нотариален акт № 7, том втори, рег. № 3584, дело № 194 по описа на нотариус с район на действие Районен съд Габрово. За продажбата ревизираното лице е издало фактури № 476/5.12.2007 г., № 477/5.12.2007 г., КИ № 629/31.07.2008 г. към фактура № 477 и фактура № 630/31.07.2008 г. с предмет извършени СМР по сграда с ДО 75 500 лева. По последната фактура не е начислен ДДС, като основанието за това е разпоредбата на чл. 128 от ЗДДС. Тезата на органите по приходите е, че след като дружеството е упражнило правото на приспадане на данъчен кредит за придобитите и вложени в ремонта на сградата строителни материали и при третирането на продажбата на ремонтираната сграда като освободена доставка е следвало да извърши корекция на ползвания данъчен кредит по реда на чл. 79, ал. 1 и 4 от ЗДДС в данъчния период, в който се е разпоредил с недвижимия имот. Упражнявайки съдебния контрол върху РА в пределите по чл. 160, ал. 2 от ДОПК административният съд е изключил допускането на съществени нарушения на процесуални правила; установил е компетентността на участвалите в административното производство органи по приходите, съответствието на РА с изискванията за форма. Фактическите установявания на съда съответстват на тези на администрацията и не се разколебават от събрани в хода на съдебното дирене доказателства - заключението на ССЕ за осчетоводяването на фактурите, по които е отказан данъчен кредит, при доставчика и при получателя, начисляването на данъка и наличието на данни за придобити стоки по издадените от предходния доставчик "Булмат" ЕООД фактури; декларации за съответствие и товарителници. Според инстанцията по същество предаването на стоките по спорните доставки не е установено. Установено е разминаване между представените в извънсъдебната и в съдебната фази на производството декларации за съответствие, като в тези представени в хода на съдебното дирене е извършено дописване, което сочи, че горивата са доставени от "Булмат" ЕООД на "Булколор" ЕООД. Заради несвоевременното им представяне не са ценени товарителниците за превоз на стоките. При липса на спор по фактите изцяло е споделен изводът на органите по приходите за дължима корекция на ползван данъчен кредит в д. п. м. 05.2008 г. Отречено е да е настъпила промяна на данъчния режим по чл. 80, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, което да изключи прилагането на корекцията. Решението е неправилно. С арг. от чл. 68, ал. 1 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит е субективно публично право на ДЗЛ с насрещен субект приходната администрация. По общото правило на чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ПЗР на ДОПК в тежест на носителя на правото е да докаже осъществяването на предпоставките за възникването му. В тази връзка не е достатъчно притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, а е необходимо стоките и услугите по облагаемата доставка да са реално получени /арг. чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС/. Това разбиране е съответно и на практиката на СЕС в решението от 21.06.2012 г. по съединени дела C-80/11 и C-142/11 и решението по дело С-285/11. За целите на ЗДДС данъчно събитие е не правоотношението или задължението, а изпълнението на задължението за прехвърляне на правото на собственост /прехвърлянето на правото за разпореждане с материална вещ като собственик според чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО/ или извършването на услугата /вж. чл. 6, ал. 1; чл. 9, ал. 1 и чл. 25, ал. 1 от ЗДДС/. Субект на изпълнението следва да бъде издателят на фактурата, по която е упражнено правото на приспадане. Мислимо е и изпълнение и от друг субект, ако сделката не е част от данъчна измама и въз основа на обективни данни не може да се установи познание у ДЗЛ за това обстоятелство - вж. т. 1 от диспозитива на решението на СЕС по дело С-18/13. С арг. от чл. 24, ал. 2 от ЗЗД транслативният ефект на разпоредителните сделки имащи за предмет родово определени вещи настъпва с индивидуализирането на вещите, което се осъществява по съгласие на страните или чрез предаване. Естеството на стоката по доставките - промишлен газьол, което по хипотеза не се съхранява в обособено количество, изключва съгласието като способ за индивидуализиране. Това предполага доказване на предаването на вещите по доставката. Обратно на приетото от административния съд, установено е предаването на процесните стоки като способ за индивидуализирането им по чл. 24, ал. 2 от ЗЗД и условие за преминаване на собствеността върху тях. Съдът не е извършил в съответствие с чл. 236, ал. 2 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК дейността по преценка на доказващите предаването доказателствени средства - товарителници, пътни листове и декларации за съответствие. В съдебния акт не са обсъдени установяващите предаването и превозването на вещите експедиционни бележки и пътни листове. Единственото процесуално действие на съда свързано с тези доказателствени средства е отказът му с определение, постановено в о. с. з. на 29.10.2012 г. да открие производство по оспорване на истинността им. Ответникът по първоинстанционното производство е оспорил верността, а не автентичността им, поради което, макар основателно да е отказано откриването на производство по чл. 193 от ГПК за тези документи /те се ползват само с формалната доказателствена сила по чл. 180 от ГПК/, противоречащ на процесуалния закон е пропускът да бъдат обсъдени. Не се основава на източник на правни норми очакването на органите по приходите за съдържание на експедиционните бележки, което да включва място на предаване и приемане на горивата, индивидуализация на транспортното средство и на водача му. Мястото на натоварване на стоката е посочено в товарителниците и съответства на отразеното в пътните листове. Противно на соченото от органите по приходите пътните листове са подписани от водача на превозното средство. Липсващият подпис е в клетката за приемане на технически изправния автомобил. А при подпис на водача, че е предал автомобила, това няма как да се е случило, ако не го е приел. Неправилно са правени изводи във вреда на жалбоподателя заради недостоверност на декларациите за съответствие поради битуването на различни по съдържание екземпляри с еднакъв номер. Декларациите по чл. 12, ал. 1 от Наредбата за изискванията за качеството на течните горива, условията, реда и начина за техния контрол са допустимо, относимо и необходимо доказателствено средство за факта на предаване на спорните количества гориво. Следва да се има предвид, че субект на задължението за представяне на декларацията е лицето, което разпространява течното гориво /чл. 12, ал. 1 от Наредбата/, а на това за отбелязването по чл. 12, ал. 2 от Наредбата и лицата, които осъществяват последващо разпространение. Бездействието на тези лица препятства посочването на декларацията за съответствие в придружаващите горивото документи /вж. чл. 12, ал. 3 от Наредбата/, а задължението е пак за тези субекти, поради което не поведението на купувача на горивото е правно укоримо. Вън от вниманието на органите по приходите е останал факта на калибрирането на автоцистерната, с която е превозвано горивото, като средство за измерване /вж. свидетелство за калибриране № А 291/12.04.2005 г. на л. 259 от делото/, което прави мислимо измерването с него, а не със средства за измерване на доставчика, на количеството гориво и препятства извода за недостоверност на касовите бележки, издадени от ЕКАФП вместо от ЕСФП с позоваване на разпоредбата на чл. 3, ал. 2 от Наредба № Н-18/13.12.2006 г. за регистриране и отчитане на продажби в търговските обекти чрез фискални устройства. Вместо да цени събраните по делото доказателства, съдът е отрекъл правото на приспадане на данъчен кредит на жалбоподателя заради липсата на доказателства за притежаването от доставчика му на процесните количества гориво, без да вземе предвид обстоятелството, че продажбата на чужда вещ не е недействителна. Неправилни са изводите на административния съд относно наличието на предпоставките за извършената от органите по приходите корекция на ползван данъчен кредит. Обратно на приетото от органите по приходите и от съда доставката на услугата СМР, извършена от касатора, не съпътства доставката на сградата, продадена от него през м. май 2008 г. и затова несподелима е тезата, че с арг. от чл. 128 от ЗДДС следва нейния данъчен режим. Въведеният с чл. 1, § 2, ал. 2 от Директива 2006/112/ЕО принцип е за независимост и самостоятелност на всяка от доставките /така т. 14 от решението на СЕС по дело С-392/11/. Изключение от тези принцип е допустимо в хипотезите на тясна връзка между два или повече елементи или действия на ДЗЛ, при което се образува една-единствена неделима икономическа престация, както и при отношението на основна и съпътстващи доставки /съпътстваща е доставка, която не представлява самостоятелна цел за клиента, а подобрява условията за ползване на основната услуга/ - т. т. 16 и 17 от цитираното решение на СЕС. Преценката за единството или множеството на доставките е за националните юрисдикции /вж. т. 20 от цитираното решение/. В случая целта на касатора е била да приложи по отношение на доставките на СМР режима на определяната от него като основна доставка на сграда заради връзка, която определя доставката на услугата като съпътстваща. Доставката на сграда, която не е нова, е освободена - чл. 45, ал. 3 от ЗДДС, затова и позовавайки се на чл. 128 от ЗДДС "Тис Ойл" ООД не е начислило ДДС по издадената за СМР фактура № 630/31.07.2008 г. Доколкото за вложените в строителството материали е ползван данъчен кредит при придобиването, то последващото им влагане в освободени доставки е определено от чл. 79, ал. 1 от ЗДДС като юридически факт пораждащ данъчно задължение, съизмерено с размера на ползвания данъчен кредит. Пропускът на ДЗЛ да извърши корекцията на ползвания данъчен кредит в периода на използване на придобитото за освободена доставка по реда на чл. 79, ал. 4 от ЗДДС е изправен от приходната администрация с РА. Администрацията и съдът априори са приели съществуването на отношение на основна и съпътстваща между доставките на сградата и на свързаните с нея СМР без да е обсъждан въведения с чл. 128 от ЗДДС обективен признак на това отношение - плащането да е определено общо. Макар в нотариалния акт за прехвърлянето на собствеността върху сградата цената да е определена общо, в издадените за доставките данъчни документи са разграничени доставката на стока - сградата от доставката на строителната услуга по фактура № 630. Затова и без да е с характер на съпътстваща доставката на сградата, тази на строителната услуга не е освободена и основаната на чл. 79, ал. 1 и ал. 4 от ЗДДС корекция на ползвания данъчен кредит е неправомерна. Всъщност без да е освободена доставката на СМР доставчикът е дължал начисляване на ДДС в съответния период на настъпване на данъчното събитие по чл. 25, ал. 2 от ЗДДС /вж. чл. 25, ал. 6, т. 1 и чл. 86, ал. 1 от ЗДДС/, а и да не го е начислил - в този данъчен период е дължим данъкът с арг. от чл. 86, ал. 2 от ЗДДС /не е установен този данъчен период и не е ясно дали е в обхват ана ревизията/. Коригирайки ползвания данъчен кредит, вместо да начислят данък за извършена облагаема доставка в съответния данъчен период, органите по приходите са постановили незаконосъобразен административен акт, а отхвърлянето на жалбата срещу тази част на акта сочи на неправилност на съдебното решение. Неоснователен е доводът на касатора за промени на данъчният режим на стоките, използвани от него за освободената доставка - той не е променен, та да е основателно правоизключващото му възражение, основано на чл. 80, т. 2 от ЗДДС. В контекста на горното е дължима отмяна на решението и на РА. При този изход на спора на касатора се следват разноски в размер 5 625 лева за двете съдебни инстанции. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение