Решение № 12909 от 20.12.2023 г. на ВАС по адм. д. № 4646/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ - гр. София при ЦУ на НАП срещу решение 1723 от 17.03.2023 г. по адм. дело 9125/2022 г. по описа на Административен съд София град /АССГ/, трето отделение, 61 състав, с което е отхвърлена жалбата на Гео Мар 03 ЕООД срещу Ревизионен акт /РА/ Р-22002221006382-091-001 от 21.06.2022 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София, потвърден с решение 1467 от 09.09.2022 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика гр. София при ЦУ на НАП, както и в тежест на дружеството са възложени разноски в размер на 13 483 лева.

В касационната жалба се съдържат доводи за неправилност на решението поради нарушение на материалния закон и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. На първо място, според касационния жалбоподател по делото са събрани доказателства за установяване реалното извършване на процесните доставки по фактурите, издадени от Нико Трансстрой ЕООД, Касиопеа груп ЕООД, Корпорейт строй ЕООД, Йоханес ЕООД и Евридика 555 ЕООД, по които на РЛ е отказано правото на приспадане на данъчен кредит. На второ място, касаторът поддържа твърдение за неправилност на решението относно начислените лихви за забава за късното включване в дневника за покупки на кредитните известия, издадени от Маркес -2АМООД и Сеон ЕООД и относно извършената корекция относно декларирани ВОП от HERBAS D.O.O. VIN HR13103618566 - Хърватия и TOPANEL PRODUCTION PANELS S.A. VIN RO23630951 Румъния и съответно, за незаконосъобразност на РА и в тази му част. Иска се отмяната на решението и постановяване на друго по съществото на спора. Претендират се направените по делото разноски за двете съдебни инстанции съгласно приложен списък по чл. 80 ГПК.

Ответникът директорът на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ - гр. София при ЦУ на НАП, представляван от юрк. Згурева оспорва касационната жалба и изразява становище за правилност на обжалвания съдебен акт. Претендира юрисконсултско възнаграждение за касационното производство.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба и за правилност на решението.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното:

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е частично основателна.

Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АССГ е бил Ревизионен акт Р-22002221006382-091-001 от 21.06.2022 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София, потвърден с решение 1467 от 09.09.2022 г. на директора на дирекция ОДОП гр. София при ЦУ на НАП относно установени задължения в размер на 188 556,27 лева главница и 32 282,66 лева лихви за забава.

Установените с РА задължения са в резултат на: 1. за м.07.2020 г., м. 11.2020 г. и м.12.2020 г. в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 180 912,67 лева на основание чл. 68, ал.1 , т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 вр. чл. 9 ЗДДС по фактури, издадени от Нико Трансстрой ЕООД, Касиопеа груп ЕООД, Корпорейт строй ЕООД, Йоханес ЕООД и Евридика 555 ЕООД; 2. начислени лихви за забава в общ размер на 16 066,41 лева в резултат на издадени на ревизираното дружество кредитни известия от Маркес -2АМООД и Сеон ЕООД поради късното им включване в дневниците за покупки след издаването им; 3. За м.10.2020 г. извършена корекция по отношение на декларираните вътреобщностни придобивания от HERBAS D.O.O. VIN HR13103618566 - Хърватия и TOPANEL PRODUCTION PANELS S.A. VIN RO23630951 Румъния.

Изложени са мотиви, че РА е издаден от органи по приходите, разполагащи с материална компетентност, в изискуемата писмена форма и при липса на допуснати съществени нарушения на процесуалните разпоредби. Първоинстанционният съд е описал установената фактическа обстановка по време на ревизията, основанията на органа по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит, начислените лихви за забава за късното включване в дневника за покупки на издадените кредитни известия, както и относно корекцията на декларирани ВОП за м. 10.2020 г., направеното оспорване по административен ред и мотивите на решаващия орган за потвърждаване на ревизионния акт, както и събраните по делото доказателства. Решаващият съд е приел, че така издаденият ревизионен акт е материалнозаконосъобразен със следните мотиви: 1. По отношение на отказания данъчен кредит по фактурите, свързани с изпълнени СМР съдът приема, че липсва кадрова обезпеченост на доставчиците Касиопеа груп ЕООД и Корпорейт строй ЕООД, а по отношение на другите доставчици Йоханес ЕООД, Евридика 55 ЕООД длъжностите не могат да бъдат обвързани с естеството и характера на предоставените услуги, както и че липсват данни за закупени материали, за които се твърди, че са вложени в извършените СМР, включително за отразени разходи за ел.енергия, разходи за наем на офис, закупуване на гориво и др. разходи при самите доставчици. Въпреки наличието на договори за по-голяма част от доставчиците не може да се установи как е формирана цената на строителните услуги.; 2. По отношение на начислените лихви за забава за отразените в по-късен д.период кредитни известия от Марекс-2АМООД и Сеон ЕООД съдът се е мотивирал с оглед разпоредбата на чл. 124, ал. 5 ЗДДС, дерогираща изискванията на чл. 124, ал. 4 ЗДДС и без значение е късното връчване или получаване на известията от РЛ; 3. Във връзка с извършена корекция по отношение на декларираните вътреобщностни придобивяния от HERBAS D.O.O. VIN HR13103618566 - Хърватия и TOPANEL PRODUCTION PANELS S.A. VIN RO23630951 Румъния съдът е приел, че липсват документи, въз основа на които да бъде изяснен предметът на доставките, фактът на получаването на стоките и последващата им реализация.

Решението е частично неправилно.

1.Неправилен е изводът на съда за материална законосъобразност на РА относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от Касиопеа груп ЕООД, Корпорейт строй ЕООД, Йоханес ЕООД и Евридика 555 ЕООД.

По делото още в хода на ревизията са представени договори, както и протоколи обр. 19, двустранно подписани от страните, съдържащи индивидуализация на съответните СМР като описание, единична цена, количество, обща стойност и съответно, обекта, на който са изпълнени и датата на приемането на изпълнените СМР / прил. на л. 193 л. 48 от приложение 3/5 по делото и прил. на л. 390 - л. 522 от приложение 4/5 по делото/. Предмет на фактурите, издадени от Касиопеа груп ЕООД съобразно приложените протоколи обр. 19 са извършени СМР, отнасящи се до обект 156 ГСМ Преустройство и обновяване на стационарен склад за ГСМ във В.Ф.24 490- Асеновград. Предмет на фактурите, издадени от Корпорейт стейт ЕООД съгласно приложените протоколи обр. 19 са извършени СМР, отнасящи се за обект Ремонт и реконструкция на съществуваща общинска сграда на СОУ Васил Воденичарски в с. Хайредин; УПИ I-955, кв. 65 по плана на с. Хайредин, община Хайредин, област Враца. Предмет на фактурите, издадени от Йоханес ЕООД съгласно приложените приемо-предавателни протоколи са извършени СМР за обект Предприятие за преработка на медицински и ароматни култури с административна и складова част в новообразуван ПИ 000348,001006,001125,000332За производствени, складови, търговски и административни дейности и ТРФП в землището на с. Нови хан, общ. Елин Пелин, област Софийска. Предмет на фактурите, издадени от Евридика 555 ЕООД съгласно приложените приемо-предавателни протоколи са изпълнени СМР на обект Реконструкция на компрометираните участъци от водопроводната мрежа на с. Сваленик, общ. Иваново, обл. Русе етап IА:клон 2.1.;клон2.2.;клон 2.3.; клон 2.4. и клон 5с L-1127,19 м..

На първо място, договорите и протоколите обр. 19 са двустранно подписани от представители на възложителя и изпълнителя, като същите не са оспорени от данъчната администрация по реда на чл. 193 ГПК. На следващо място, представените от РЛ и доставчиците му документи са частни, тъй като за относими към данъчното облагане факти и обстоятелства официалните документи по чл. 179 ГПК са рядкост в оборота. По тази причина доказателствената сила на частните документи не следва да бъде изключвана a priori, тъй като липсата на обвързваща материална сила не е равнозначна на липсата на каквато и да е доказателствена сила. Съвкупният анализ на неоспорените от приходната администрация писмени доказателства обуславят извод за доказаност на фактическия състав на правото на приспадане на ДДС по спорните фактури. В тази връзка необосновано първоинстанционният съд не ги е ценил, а е обсъждал въпроса за кадрова и материална обезпеченост на всеки един от доставчиците. Обстоятелството дали доставчикът разполага с назначени по трудов договор лица или с необходимите материали за извършване на услугите СМР, не следва да се възлага в тежест на ДЗЛ, доколкото това не съставлява негово недобросъвестно поведение, нито са налице твърдения за извършване на данъчна измама от самото РЛ или за злоупотреба поради извършване на същите дейности, но от друго/и ДЗЛ. Липсата на данни за наети по трудов договор работници при доставчика не може да служи като достатъчно основание за формиране на отказ за признаване правото на приспадане на данъчен кредит, каквито са основните съображения на приходните органи в случая. Според разрешението, дадено с Решение на СЕС по дело С-324/11, фактът, че ДЗЛ не е проверило обезпечеността на доставчиците си, не представлява обективно обстоятелство, от което може да се заключи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че участва в сделка, свързана с измама с ДДС, когато този получател не е разполагал с данни, въз основа на които да заподозре наличието на нарушения или измама в това отношение от страна на този издател. Относими към горните изводи са дадените задължителни тълкувания на приложимата за облагането по ДДС Директива 2006/12/ЕО, направено от СЕС по цитираните по-горе съединени дела С-80/11 и С-142/11. С решение на СЕС по дело С-18/13 е дадено задължително тълкуване на Директива 2006/112/ЕО на Съвета, според което не се допуска извършване на приспадане на ДДС, когато няма данни доставчиците да разполагат с материална, техническа и кадрова обезпеченост или има нередовна счетоводна отчетност при тях, но само при наличие на две кумулативни условия - тези обстоятелства да сочат за наличие на измама и въз основа на обективни данни, представени от органите по приходите, да се установява, че ДЗЛ е знаело за нея. В РД и в РА само се твърди, че процесните доставки не са извършени изобщо, както и се прави предположение, че РЛ разполага с необходимата материална и кадрова обезпеченост, за да ги осъществи. В този смисъл не са налице данни и твърдение от приходните органи за участието на РЛ в данъчна измама.

Във връзка с материалната осигуреност на доставчиците следва да се посочи, че счетоводна сметка 207 Машини и съоръжения по отношение на Корпорейт строй ЕООД и Касиопеа груп ЕООД е с положително дебитно салдо, но не можело да се установи какви са машините, с които доставчиците разполагат, а по отношение на Евридика 555 ЕООД от амортизационния план за 2020 г. се установява наличието на циркуляр, трамбовка, резачка, скеле, генератор, вишка, телфер, хаспел и подемник. ДЗЛ не може да бъде държано за отговорно да представя счетоводна документация относно наличните машини и съоръжения у своите доставчици.

В допълнение на горното следва да се посочи, че по делото се съдържат фактури ведно с приемо-предавателни протоколи и товарителници / на л.40 л. 1 от приложение 3/5 към делото/ за закупени от съответните доставчици, посочени по-горе, на различни видове строителни материали и предоставени услуги от техни предходни доставчици/ стомана клас В500-армировка, пясък, бетон клас С, стомана клас В500 армировка, ламарина ЛТ55 -0,8, кабел СВТ4х50 мм2, ПВЦ тръба Ф50, ПВЦ тръба Ф110, метална конструкция, термопанели с мин. вата, подови панели, бетон клас С12/15, бетон клас С20/25, стомана клас В500-армировка, бетон С8/10, превоз на бетон, доставка и полагане на армировка, доставка иглолистен материал, доставка и монтаж на ПВЦ прозорци, теракотни плочи, ламиниран паркет, работа с багер изкоп на обект в с. Нови Хан, заготовка и доставка на армировъчна стомана в обект в с. Нови Хан, доставка на бетон В30 в обект в Нови Хан, изкоп с багер на обект в обл. Русе, разриване с булдозер, превоз на земни маси със самосвал, доставка на пясък със самосвал, доставка на нестандратна скална маса от кариера на 5 км. на обект в обл. Русе, доставка на каменна фракция 35/75сН=40 см на обект в обл. Русе/. Тези строителни материали и тяхната доставка, както и извършени услуги с булдозер, багер съвпадат с предмета на СМР съобразно приложените протоколи обр. 19. Без значение е къде са съхранявани процесните строителни материали и кой конкретен служител ги е превозил и с какво конкретно МПС.

По отношение на въпроса за кадрова осигуреност следва да бъде допълнено, че част от доставчиците /Йоханес ЕООД и Евридика 555 ЕООД/ разполагат със служители на длъжност строител жилища, което е признато и от данъчната администрация и в тази връзка без значение е въпросът дали във ведомостта за заплати е отразена длъжността на назначените лица и съответно, дали са положени подписи за получени възнаграждения.

Следователно, съвкупният анализ на писмените доказателства по делото обосновава извода за доказаност на реалното извършване на процесните доставки на услуги /СМР/ по фактурите, издадени от Касиопеа груп ЕООД, Корпорейт строй ЕООД, Йоханес ЕООД и Евридика 555 ЕООД. Това означава, че решението в посочената част като неправилно следва да се отмени ведно с РА в тази част.

2. Решението е правилно в частта относно приетия за законсъобразен РА относно отказания данъчен кредит в общ размер на 28 427,16 лева по 18 бр. фактури, издадени от Нико Трансстрой ЕООД в предмет изработка на материали, рекламни бележници, рекламни календари, рекламни брандирани гривни, рекламни брандирани химикалки, реклама, проучване на пазара на недвижими имоти, консултантски услуги за кандидатстване по проект, обучение по трудова безопасност.

Видно от доказателствата по делото, налице са спорните фактури, придружени с приемо-предавателни протоколи, двустранно подписани от представител на изпълнителя и възложителя, но не е ясно в какво точно се изразяват възложените услуги и какъв е резултатът от изпълнението на услугите. Липсва индивидуализация на конкретно изработените рекламни материали, а са посочени само като вид /рекламен календар, рекламна брандирана гривна, рекламна химикалка/ и количество като брой.

По отношение на фактурите с предмет обучение по трудова безопасност, се установява наличието на приемо-предавателни протоколи, от съдържанието на които не могат да бъдат извлечени детайлно спецификите на предоставената услуга. Не става ясно в какво се изразява обучението по трудова безопасност, колко служители са участвали, кога е проведено. Аналогичен е изводът по отношение на фактурите с предмет консултантски услуги за кандидатстване по проект и тези с предмет - проучване на пазара на недвижими имоти. Няма приложени документи за участието в конкретни проекти от страна на РЛ, които да са изготвени именно от сочения във фактурата доставчик. Липсва конкретен документ като резултат относно проучването на пазара на недвижими имоти, който да е изготвен от Нико Трансстрой ЕООД. Наличието на приемо-предавателни протоколи за предаване на определен резултат от възложени услуги не замества в процесния случай изискването за съставен документ, материализиращ резултата от възлагането им.

Следователно, като е достигнал до извода за материална законосъобразност на РА, АССГ е постановил правилно решение в посочената му част.

3. Решението е правилно в частта, в която е отхвърлена жалбата на Гео Мар 3 ЕООД срещу процесния РА относно начислените лихва за забава във връзка с издадените кредитни известия от Марекс-2АМООД и Сеон ЕООД.

Спорен е въпросът за по-късното отразяване на кредитните известия от страна на РЛ в дневниците му за покупки. Съгласно чл. 124, ал. 5 ЗДДС, независимо от ал. 4 ЗДДС, регистрираното лице е длъжно да отрази получените от него кредитни известия в дневника за покупки за данъчния период, през който са издадени. В процесния случай лицето само твърди късното получаване на кредитните известия, но не ангажира доказателства за установяването на това обстоятелство, поради което законосъобразно с РА са начислени лихви за забава във връзка с издадените от горепосочените две дружества кредитни известия и включването им в дневниците за покупки от РЛ в по-късни данъчни периоди.

4. Решението е правилно и в частта относно приетия за материалнозаконосъобразен РА относно ВОП от HERBAS D.O.O. VIN HR13103618566 - Хърватия и TOPANEL PRODUCTION PANELS S.A. VIN RO23630951 Румъния.

Настоящата касационна инстанция възприема като логични и обосновани мотивите на първостепенния съд за неоснователност на оспорването на РЛ срещу РА в посочената му част, поради което настоящият съдебен акт препраща към решението на първостепенния съд /мотивите, изложени на стр. 13 стр.15 от обжалваното решение/на основание чл.221, ал. 2, изр. 2 АПК и същите няма нужда да бъдат преповтаряни.

Съобразно гореизложеното, решението в частта, в която е отхвърлена жалбата на Гео Мар 03 ЕООД относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит за м.07, м.11 и м.12.2020 г. по фактурите, издадени от Касиопеа груп ЕООД, Корпорейт строй ЕООД, Йоханес ЕООД и Евридика 555 ЕООД, се явява неправилно и следва да се отмени с отмяната на РА в тази му част. В останалата част решението се явява правилно.

С оглед изхода на спора, на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК в полза на касационния жалбоподател следва да бъдат присъдени разноски в общ размер на 13 614,00 лева за двете съдебни инстанции съобразно уважената част от жалбата срещу процесния РА.

В полза на Национална агенция по приходите следва да бъдат присъдени разноски в общ размер на 11034,22 лева за двете съдебни инстанции или 5517,11 лева за всяка една, представляващи юрисконсултско възнаграждение. Това означава, че решението в частта на присъдените в полза на НАП разноски за юрисконсултско възнаграждение за горницата над 5517,11 лева до пълния размер от 13 483 лева следва да бъде отменено и оставено в сила относно присъдените разноски за сумата от 5517,11 лева. За касационното производство се присъди сумата в размер на 5517,11 лева на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК и чл. 8 вр. чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения съразмерно на отхвърлената част от жалбата.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо и второ АПК, Върховният административен съд, първо отделение