Решение № 11057 от 20.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 9720/2015 г.

Решение № 11057 от 20.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 9720/2015 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 – чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно – осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" / ОДОП / – [населено място] при Централно управление на Национална агенция за приходите / ЦУ на НАП / – [населено място], [улица] против решение № 1670/20.07.2015 г. на Административен съд – В., постановено по адм. д. № 2173/2014 г., с което е отменен Ревизионен акт /РА/ № 031305501/20.03.2014 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция / ТД /на НАП – [населено място] - Г. К. А. на длъжност началник сектор "Ревизии", възложила ревизията, и от С. Й. Г., на длъжност главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, потвърден с решение № 258/12.06.2014 г. на и. д. директора на Дирекция "ОДОП" – [населено място] при ЦУ на НАП съгласно заповед № З-364/05.06.2014 г. на изп. директор на НАП.

В касационна жалба се излагат доводи за неправилност на решението, вкл. в частта за разноските, поради необоснованост и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3, предложения първо и трето АПК. Претендира се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата на [фирма] против РА, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Ответникът по касационната жалба [фирма] със седалище и адрес на управление: [населено място], [улица] оспорва същата чрез процесуалния си представител адв. М. Д. по съображения, изложени в писмен отговор, и заявява претенция за присъждане на разноски, представляващи адвокатско възнаграждение.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима.

Предмет на съдебен контрол в производството пред Варненския административен съд е бил РА № 031305501/20.03.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – [населено място] - Г. К. А. на длъжност началник сектор "Ревизии", възложила ревизията, и от С. Й. Г., на длъжност главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, потвърден с решение № 258/12.06.2014 г. на и. д. директора на Дирекция "ОДОП" – [населено място] при ЦУ на НАП. Със същия на ревизираното дружество [фирма] са установени задължения за ДДС в общ размер 25 910. 45 лв. и лихви за забава в общ размер 16 020. 02 лв. за данъчните периоди от м. декември 2007 г. до м. април 2009 г. на основание чл. 68, ал. 1 и ал. 2, чл. 69, ал. 1 вр. чл. 25, ал. 2 и чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Изложени са мотиви за това, че от събраните в хода на ревизионното производство доказателства се установява, че не са извършени облагаеми доставки на стоки, поради което фактурите са издадени неправомерно и ДДС в тях е начислен неправомерно.

Първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентни органи по приходите по смисъла на чл. 119, ал. 2 ДОПК. След преценка на събраните в ревизионното производство писмени доказателства, представените от жалбоподателя в съдебното производство писмени доказателства, приетите заключения на вещо лице по назначените съдебно-счетоводни експертизи и свидетелските показания административният съд е обосновал извод за това, че процесните фактури обективират реално извършени облагаеми доставки, във връзка с които ревизираното лице е получило стоки, с които от своя страна е осъществило последващи облагаеми доставки.

Съгласно чл. 218, ал. 2 АПК при касационната проверка на оспореното първоинстанционно решение съдът следи служебно за валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, т. е. тази проверка не е ограничена до посочените в касационната жалба касационни основания по чл. 209, т. 1, т. 2 и т. 3, предложение първо АПК. Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на Варненския административен съд като валидно и допустимо, но според мнозинството от състава същото е неправилно, поради несъобразяване на изводите на съда с материалноправните разпоредби на ДОПК, регламентиращи компетентността на органите, издали оспорения РА. Уредбата на компетентността на административните органи да издават определени административни актове като специфична правоспособност е предмет на материалните правни норми, независимо от това, че тези норми е възможно до се съдържат в процесуален закон, както в случая. Процесуалните норми определят реда, по който следва да се издаде административният акт. В този смисъл са и мотивите на ТР № 2 от 14.05.1991 г. по гр. д. № 2/1991 г. на ОСГК на ВС, в които се посочва: "Компетентността не следва да се разглежда като количествено понятие - сбор (обем) от правомощия, отдадени на определен орган, а на основата на общото учение за правосубектността. Оттук и разбирането за некомпетентността като порок на административния акт е аналогично на недействителността на гражданскоправната сделка, сключена от юридическо лице в нарушение на гражданската правосубектност. Издаденият от държавен орган в нарушение на специалната му правосубектност административен акт е недействителен (нищожен) и не поражда правни последици. "

На основание чл. 112, ал. 1 ДОПК конкретното ревизионно производство е образувано с издаването на заповед за възлагане на ревизията /ЗВР/ № 1303123/07.11.2013 г., издадена от Г. К. А. на длъжност началник сектор "Ревизии" в Дирекция "Контрол" при ТД на НАП – [населено място]. ЗВР има изискуемото по чл. 113, ал. 1 ДОПК съдържание. Със същата са определени органите по приходите, които следва да извършат ревизията, както и ръководителят на ревизията - С. Й. Г., на длъжност главен инспектор по приходите. Същата е изменяна с цел продължаване на ревизията с последващи ЗВР, издавани от същия орган по приходите. ЗВР е издадена от органа по приходите, определен от териториалния директор на компетентната териториална дирекция по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК със заповед № Д-635/09.05.2013 г. РА е издаден от Г. К. А. на длъжност началник сектор "Ревизии", възложила ревизията, и от С. Й. Г., на длъжност главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията в съответствие с разпоредбата на чл. 119, ал. 2 ДОПК (изм. - ДВ, бр. 82 от 2012 г., в сила от 01.01.2013 г.), според която РА се издава от органа, възложил ревизията, и от ръководителя на ревизията, но в нарушение на разпоредбата на чл. 118, ал. 2 ДОПК, според която РА се издава от органите по приходите, посочени в чл. 7, ал. 1, т. 4 от Закона за Националната агенция за приходите /ЗНАП/. Съгласно чл. 7, ал. 1 ЗНАП органи по приходите са: 1. изпълнителният директор и неговите заместници; 2. териториалните директори и техните заместници; 3. директорите на дирекции, началниците на отдели и сектори; 4 служителите, заемащи длъжност "държавен експерт по приходите", "държавен инспектор по приходите", "главен експерт по приходите", "старши експерт по приходите", "експерт по приходите", "главен инспектор по приходите", "старши инспектор по приходите" и "инспектор по приходите". Нормите на чл. 13 от Закона за администрацията /ЗА/, който е общ закон спрямо ЗНАП, регламентират следното: ал. 1: Държавните служители и лицата, работещи по трудово правоотношение, заемат длъжности, чиито наименования се определят в Класификатора на длъжностите в администрацията. В класификатора се посочва и разпределението на длъжностите в длъжностни нива; ал. 2: Според функциите, които се изпълняват, длъжностите в администрацията са: 1. ръководни; 2. експертни; 3. технически. В съответствие с Класификатора на длъжностите в администрацията, приет с ПМС № 129/26.06.2012 г., действащ през 2013 г. и 2014 г., и определящ кои длъжности в данъчната администрация са ръководни и кои експертни, в чл. 7, ал. 1 ЗНАП са разграничени ръководните от експертните длъжности, като безспорно според класификатора изброените длъжности в т. 3, между които началниците на отдели и началниците на сектори в ТД на НАП са ръководни длъжности, за разлика от длъжностите, изброени в т. 4, които са експертни длъжности.

Обикновено компетентността на органа се определя в акта, с който той е създаден. В случая компетентността по материя, а именно кой е компетентният орган да издаде РА, е определена в нормата на чл. 118, ал. 2 ДОПК чрез използване на техниката на препращане към устройствения закон – ЗНАП и тя е предоставена на органите по приходите, изброени в чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП. Това са органите по приходите, заемащи експертни длъжности. Двете норми – тази на чл. 118, ал. 2 ДОПК и тази на чл. 119, ал. 2 ДОПК следва да се прилагат кумулативно, тъй като първата определя материалната компетентност на данъчните органи според функциите, които те изпълняват, а именно заемащите експертни длъжности, а втората определя компетентност на тези данъчни органи според процесуалното им качество в конкретното ревизионно производство, а именно органи по приходите по чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП, имащи процесуалното качество в конкретната ревизия на орган, който възлага ревизията, и орган, който е ръководител на ревизията. Това е така, защото компетентността на органите по чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП да издават РА е определена в закона. В съответствие с конституционната норма на чл. 4, ал. 1, според която Р. Б. е правова държава и се управлява според Конституцията и законите на страната, компетентността на административните органи винаги се определя в съответния материален закон, а процесуалното качество на тези органи в конкретното ревизионно производство се определя от други данъчни органи в актове, които са част от производството по издаване на РА, и по аргумент на чл. 21, ал. 5 АПК не подлежат на съдебен контрол, тъй като не са индивидуални административни актове. В конкретния случай органът, който е възложил извършването на ревизията на [фирма], е определен от териториалния директор на компетентната териториална дирекция по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, а ръководителят на ревизията е определен от органа, възложил ревизията, в издадената от него ЗВР. В действащия към момента на започването на ревизионното производство и към момента на издаването на РА ДОПК са налице две правни норми, в които един и същ юридически факт, а именно издаването на РА, е предвиден едновременно в хипотезиса на чл. 118, ал. 2 и чл. 119, ал. 2 ДОПК. Кумулативното им прилагане се определя от това, че те съдържат различни изисквания по отношение на компетентните данъчни органи да издадат РА и следователно, преследват различни цели като първата от тях изисква тези органи да изпълняват експертни длъжности, а втората да имат определено процесуално качество в самото ревизионно производство, т. е. втората би могло да бъде определена като уточняваща.

За да се приеме, че следва да се прилага само нормата на чл. 119, ал. 2 ДОПК и да не се прилага тази на чл. 118, ал. 2 ДОПК, което следва от мотивите на оспореното съдебно решение, е необходимо да може да се обоснове извод за това, че първата е специална и като такава отменя втората, която е обща, или че тъй като е по-нова норма, първата мълчаливо отменя втората, която е по-стара. Мнозинството от настоящият касационен състав на Върховния административен съд, първо отделение намира, че двете норми не се отнасят една към друга като специална към обща и по-новата не отменя мълчаливо по-старата, поради следното: В конкретния случай териториалният директор на компетентната териториална дирекция по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК е определил Г. К. А. на длъжност началник сектор "Ревизии" в Дирекция "Контрол" при ТД на НАП – [населено място] за орган по приходите, който да възложи ревизията. Безспорно чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК регламентира, че ревизията може да се възлага от органа по приходите, определен от териториалния директор на компетентната териториална дирекция, т. е. нормата не въвежда изискване по отношение на заеманата от органа по приходите длъжност /ръководна или експертна/. В съответствие с тази норма териториалният директор е възложил на орган по приходите, заемащ ръководна длъжност по чл. 7, ал. 1, т. 3 ЗНАП да възложи ревизията. В изпълнение на изискването на чл. 119, ал. 2 ДОПК РА е издаден от органа, възложил ревизията, заемащ ръководна длъжност, и ръководителя на ревизията, изпълняващ експертна длъжност. От това следва, че в нарушение на изискването на чл. 118, ал. 2 ДОПК единият от органите по приходите, издал РА, не е компетентен по степен, тъй като в структурата на ТД той заема ръководна, а не експертна длъжност. Следователно, приложението на разпоредбата на чл. 119, ал. 2 ДОПК в конкретния случай води до разширяване на приложното поле на чл. 118, ал. 2 ДОПК и издаването на РА не само от органи по приходите, заемащи експертна длъжност, но и от органи по приходите, заемащи ръководна длъжност. Поради това не може да се приеме, че нормата на чл. 119, ал. 2 ДОПК е специална спрямо тази на чл. 118, ал. 2. Според приетото в ТР № 2 от 14.05.1991 г. по гр. д. № 2/1991 г. на ОСГК на ВС всяка некомпетентност води до нищожност, включително, когато по-горестоящ орган изземе законово определена компетентност на по-долустоящ орган. Съответна на приетото в ТР е и изричната разпоредба на чл. 10, ал. 1 АПК /обн. ДВ бр. 30 от 11 април 2006 г. /.

По отношение на действието на нормата на чл. 118, ал. 2 ДОПК във времето: Тази норма е в сила от 01.01.2006 г. и към настоящия момент не е изрично отменена. Съгласно чл. 11, ал. 3 от Закона за нормативните актове /ЗНА/ нормативните актове се отменят с изрична разпоредба на новия акт. В самия кодекс няма предвиден срок на действие на тази норма, нито конкретна цел, която тя преследва, за да се обсъжда дали е загубила действието си поради постигането на целта, за която е създадена или поради изтичането на срока на нейното действие. Независимо от правилото, установено в чл. 11, ал. 3 ЗНА, изискващо изрична отмяна на правните норми, в теорията, а и в редица съдебни актове, в т. ч. решения на Конституционния съд / решение на Конституционния съд № ЗЗ от 8 декември 1998 г. по конституционно дело № 30/1998 г.; Тълкувателно решение № 1 от 04.11.1998 г. по гр. д. № 1/1998 г. на ОСГК на ВКС/, се приема възможността за мълчалива отмяна. За да е налице мълчалива отмяна, е необходимо в даден момент да действат две правни норми с идентичен предмет на регулиране, но регламентиращи различни и взаимно изключващи се изисквания за поведение на правните субекти, респ. различни и взаимно изключващи се правни последици, т. е. необходимо е да е налице интензитет във фактическите състави на двете правни норми и техния характер /общи или специални/ и различие в диспозицията или санкцията. Макар да действат в един и същ времеви отрязък, двете правни норми трябва да са влезли в сила в различен момент. Именно защото е недопустимо и логически изключено едновременното действие на такива две норми, то в този случай се приема, че по-новият закон отменя по-стария, който му противоречи. Безспорно, двете правни норми /чл. 118, ал. 2 ДОПК и чл. 119, ал. 2 ДОПК/ регламентират материална компетентност на органите по приходите за издаване на РА, първата според мястото им в структурата на ТД на НАП, втората, според процесуалното им качество в конкретното ревизионно производство. Безспорно е също така, че нормата на чл. 119, ал. 2 ДОПК е нова в сравнение с тази на чл. 118, ал. 2 ДОПК. По никакъв начин обаче втората не противоречи на първата, за да се приеме, че първата като нова мълчаливо отменя втората. Както беше посочено по-горе, териториалният директор на компетентната ТД съгласно чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК може да определи органа по приходите, който да възложи ревизията. Доколкото тази норма не съдържа конкретни изисквания, на които да отговаря този орган по приходите, за да бъде определен от териториалния директор да възложи конкретната ревизия, то тя не противоречи на чл. 118, ал. 2 ДОПК, и за териториалния директор не е налице невъзможност да съобрази разпоредбата на чл. 118, ал. 2 ДОПК като определи орган по чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП, изпълняващ експертна длъжност, да възложи ревизията вместо да определи орган по приходите, заемащ ръководна длъжност по чл. 7, ал. 1, т. 3. В потвърждение на това е фактът, че в цитираната по-горе заповед № Д-635/09.05.2013 г. на териториалния директор фигурират и органи по приходите, изпълняващи експертни длъжности, на които същото е възложено издаването на ЗВР. На последно място, ако двете норми не се приложат кумулативно, то ще се наруши принципа на законоустановеност на компетентността на административните органи да издават административни актове, тъй като РА, както в случая, ще бъде издаден от орган по приходите, определен от териториалния директор на компетентната ТД по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, и от орган по приходите, определен от възлагащия ревизията, вместо от орган по приходите, определен в материалноправна норма, каквато е тази на чл. 118, ал. 2 ДОПК.

Тъй като всяка некомпетентност води до нищожност, то издаването на оспорения пред Варненския административен съд РА от двама органи по приходите, единият от които не притежава материална компетентност по смисъла на чл. 118, ал. 2 ДОПК, обосновава извод за неговата нищожност.

Независимо от това, че с решението си административният съд е отменил РА като незаконосъобразен, поради противоречие с материалния закон, а касационното производство е образувано по касационната жалба на ответника, който е директорът на Дирекция "ОДОП" – [населено място], касационната инстанция е длъжна да прецени служебно съответствието на решението с материалния закон независимо от посочените в касационната жалба касационни основания по чл. 209, т. 3, предл. първо АПК, вкл. и във връзка с компетентността на органите, издали РА. Прогласяването на РА за нищожен не влошава положението на касатора, тъй като ако бъде оставено в сила първоинстанционното решение, въпросът относно недължимостта на определените с РА данъчни задължения от ревизираното дружество ще бъде решен със сила на пресъдено нещо. След прогласяването на РА за нищожен обаче той не може да породи каквито и да било права и задължения и за данъчната администрация ще е налице принципната възможност за образуване на ново ревизионно производство с цел установяване на данъчни задължения отново по ЗДДС за същите данъчни периоди.

Независимо от изхода на настоящия правен спор, с първоинстанционното решение правилно е уважена претенцията на жалбоподателя за разноски, доколкото като краен резултат решението е благоприятно за него. За касационното производство разноски не се дължат на нито една от страните, тъй като не са представлявани от процесуални представители пред Върховния административен съд. Неоснователен е доводът на касатора, че неправилно съдът е определил размера на разноските, представляващи адвокатско възнаграждение - 2 145. 50 лв., като в него е включен и ДДС в размер на 357. 58 лв. Съгласно § 2 а. (Нов - ДВ, бр. 43 от 2010 г., изм. - ДВ, бр. 28 от 2014 г.) от Наредба № 1 от 9 юли 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения за регистрираните по ЗДДС адвокати дължимият данък върху добавената стойност се начислява върху възнагражденията по тази наредба и се счита за неразделна част от дължимото от клиента адвокатско възнаграждение. Съдът правилно е определил размера на разноските като е съобразил посочената разпоредба. Същата не противоречи на чл. 36 от Закона за адвокатурата, тъй като съгласно ал. 2 на чл. 36 размерът на възнаграждението се определя в договор между адвоката и клиента. Този размер трябва да бъде справедлив и обоснован и не може да бъде по-нисък от предвидения в наредба на Висшия адвокатски съвет размер за съответния вид работа. С договора за правни услуги от 13.05.2014 г., сключен между [фирма] като възложител и адв. М. С. Д. като изпълнител, е договорено в чл. 2 възнаграждение за една съдебна инстанция в минималния размер съгласно чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1 от 9 юли 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения и включен ДДС, което се определя на 2 145. 50 лв.

С оглед изложените по-горе съображения и на основание чл. 221, ал. 2, предложение последно АПК решението на Административен съд – В. следва да се отмени в частта му, в която е отменен РА и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което същият да се прогласи за нищожен, и да се остави в сила в частта за разноските.

Мотивиран така, Върховният административен съд, първо отделение

Р Е Ш И: ОТМЕНЯ решение № 1670/20.07.2015 г. на Административен съд – В., постановено по адм. д. № 2173/2014 г., с което е отменен Ревизионен акт № 031305501/20.03.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – [населено място], потвърден с решение № 258/12.06.2014 г. на и. д. директора на Дирекция "ОДОП" – [населено място] при ЦУ на НАП, и вместо него ПОСТАНОВЯВА:

ПРОГЛАСЯВА нищожността на Ревизионен акт № 031305501/20.03.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – [населено място], потвърден с решение № 258/12.06.2014 г. на и. д. директора на Дирекция "ОДОП" – [населено място] при ЦУ на НАП.

ОСТАВЯ В СИЛА решението в останалата част.

Решението не подлежи на обжалване.

Особено мнение на съдия Й. К. Не споделям виждането на мнозинството, че процесният ревизионен акт е нищожен като издаден от материално некомпетентен орган.

Според чл. 112, ал. 1 ДОПК, ревизия може да се възлага от:

1. органа по приходите, определен от териториалния директор на компетентната териториална дирекция;

1. изпълнителния директор на Националната агенция по приходите или определен от него заместник изпълнителен директор – всяко лице и за всички видове задължения и отговорности за данъци и задължителни осигурителни вноски.

Съгласно чл. 118, ал. 2 ДОПК ревизионният акт се издава от органите, посочени в чл. 7, ал. 1, т. 4 Закона за националната агенция по приходите (ЗНАП). Според последната разпоредба, това са служителите заемащи длъжност "държавен експерт по приходите", "държавен инспектор по приходите", "главен експерт по приходите", "старши експерт по приходите", "експерт по приходите", "главен инспектор по приходите", "старши инспектор по приходите" и "инспектор по приходите".

Нормата на чл. 119, ал. 2 ДОПК до 01.01.2013 г. има редакция според която, след получаване на уведомлението /по ал. 1 органът възложил ревизията, определя със заповед компетентния да издаде ревизионния акт орган по приходите.

В сега действащата си редакция – изм. – ДВ, бр. 82 от 2012 г., в сила от 01.01.2013 г., нормата на чл. 119, ал. 2 ДОПК определя, че ревизионният акт се издава от органа, възложил ревизията и ръководителя на ревизията в 14-дневен срок от подаването на възражение или от изтичането на срока за подаване на възражение.

Анализът на горните разпоредби налага извода, че до 01.01.2013 г. ревизионният акт се издава еднолично, като това не е органът, възложил ревизията и той е в кръга на лицата, посочени в чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП. След 01.01.2013 г. ревизионният акт се издава съвместно от два органа – 1. единият е органът, възложил ревизията по чл. 112, ал. 1 ДОПК и 2. другият е ръководителят на екипа. Казано по друг начин, след 01.01.2013 г. единият издател на РА е определен по силата на закона и въз основа на заповед на директора на съответната териториална дирекция, а другият орган е определен от първия орган по силата на заповедта за възлагане на ревизия – чл. 113, ал. 1, т. 2 ДОПК.

При така дадената правна регламентация се поставя въпроса: след 01.01.2013 г. действителен ли е ревизионният акт, издаден от орган, който не попада в кръга на лицата по чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП; следва ли лицето, което издава заповедта за възлагане на ревизия по чл. 112, ал. 2, т. 1, съответно да издава ревизионния акт по чл. 119, ал. 2 ДОПК, да е в кръга на лицата по чл. 118, ал. 2 във връзка с чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП.

Намирам, че не съществува законово изискване посочения по-горе орган да е от кръга на лицата по чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП, поради което издаденият с негово участие ревизионен акт е правно валиден и поражда правни последици.

Аргументите в тази насока се свеждат до следното:

1. За да е налице валидно издаден ревизионен акт в общата хипотеза на чл. 119, ал. 2 ДОПК, последният следва да е издаден от две лица: 1. от орган по приходите, определен за ръководител на ревизията със заповедта за възлагането на ревизията и 2. от органа, имащ качеството на "възложил ревизията", определен за това с акт на директора на компетентната териториална дирекция. Нормата на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК не поставя изискване каква длъжност следва да заема определения от териториалния директор орган по приходите. Единственото условие е това лице да притежава качеството "орган по приходите". Кои са органи по приходите е дефинирано в разпоредбата на чл. 7, ал. 1, т. 1 - 4 ЗНАП, в това число и лицата по т. 3 – директори на дирекции, началници на отдели и сектори – най-честите кръг от служители, определяни от териториалния директор за лица по чл. 112, ал. 2 ДОПК.

1. Тълкуването на разпоредбите на чл. 118, ал. 2 и чл. 119, ал. 2 ДОПК води до изводи, че нормата на чл. 118, ал. 2 указва какво представлява ревизионния акт и кой го издава по принцип, докато разпоредбата на чл. 119, ал. 2 ДОПК урежда конкретната процедура по издаване на ревизионния акт. Нормата на чл. 118, ал. 2 ДОПК е свързана със старата редакция на чл. 119, ал. 2 ДОПК, когато ревизионният акт се издава еднолично, поради което тя не е съобразена с изменението на разпоредбата в сила от 01.01.2013 г.

1. Не споделям виждането на мнозинството, че разпоредбата на чл. 118, ал. 2 ДОПК не е отменена след приемане на сега действащата редакция на чл. 119, ал. 2 ДОПК.

Един от основните принципи в правото е, че по-късно приета норма от същия ранг отменя предшестващата, ако й противоречи. Ноторно известно е обстоятелството, че съществуват два способа за отмяна на закон – 1. формално с приемането на нов закон, който казва изрично, че отменя предшестващия и мълчаливо, когато последващият закон е несъвместим с предния и го изпразва от съдържание. Според чл. 11, ал. 3 Закона за нормативните актове отмяната на нормативен акт е необходимо да се извърши с изрична разпоредба на нов акт. Независимо от това обаче, възможността за мълчалива отмяна не е само доктринално, а и позитивно-правно понятие, което не само се е утвърдило в практиката по правоприлагането, но е намерило и нормативен израз.

Такава мълчалива отмяна предвижда сега действащата Конституция по отношение на разпоредбите на заварени от нея закони, които й противоречат – аргумент от § 3, ал. 1 от нейните преходни и заключителни разпоредби. Според чл. 13, ал. 1 ЗНА, актът по прилагане на закон губи изцяло или отчасти сила едновременно с пълното или частичното отменяване на закона съобразно обсега на отменяването му. В този смисъл следва да се тълкува и прилага разпоредбата на ал. 2 от същия чл. 13 ЗНА, според която новият закон може да разпореди да останат временно в сила всички или някои разпоредби на акта по прилагане на отменения закон, ако те са съвместими с разпоредбите на новия закон. Подобна е и нормата на § 4, ал. 1 от ПЗР на сега действащия ГПК, според която подзаконовите нормативни актове, издадени въз основа на отменения ГПК, се прилагат, доколкото не противоречат на този кодекс.

В този смисъл вж. мотивите към особеното мнение на съдиите Р. Я. и Б. П. към решение на Конституционния съд на Р. Б. № 2 от 06.03.2008 г. по к. д. № 1/2008 г.

Анализът на измененията на нормите на чл. 112 и 119 ДОПК, приети със ЗИДДОПК – ДВ бр. 82 от 2012 г., в сила от 01.01.2013 г., налагат изводът, че целта на законодателя е да включи в кръга на издателите на ревизионния /крайния/ акт и органът, възложил ревизията. Идеята е по този начин да се оптимизира качеството на процеса, като се ангажира отговорността на възложителя на ревизията, който определя участниците в ревизиращия екип с издаването на заповедта за възлагане на ревизия. Целта е да бъде защитен обществения интерес за законосъобразно определяне на данъчните и осигурителните задължения на лицата.

При условията на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК това е орган по приходите, определен териториалния директор на компетентната териториална дирекция. Изброяването на органите по приходите в нормата на чл. 7, ал. 1 ЗНАП е в йерархическа поредност – от т. 1 – изпълнителен директор и неговите заместници до лицата по т. 4 – съответен експерт или инспектор. С оглед на тази йерархическа подредба няма логика ревизионния акт да се издава от две лица, включени в едно и също йерархическо ниво – в случая лицата по чл. 7, ал. 1, т. 4. Много по-логично е лице от по-високо йерархическо ниво – това на лицата по т. 3 – директори на дирекции, началници на сектори и отдели, да бъде определено да издаде заповедта за възлагане на ревизия и в това си качество да участва в издаването на ревизионния акт. Това следва и от разпоредбата на чл. 113, ал. 1, т. 2 ДОПК/прието със същия закон за изменение и допълнение на ДОПК, с който е изменен чл. 119, ал. 2 ДОПК/, според която в заповедта за възлагане на ревизия се посочват ревизиращите органи по приходите и ръководителят на ревизията. След като издалият заповедта за възлагане на ревизия има правомощия да определи участващите в ревизията органи по приходите и ръководителят на екипа, то логично е той да е по-високо йерархическо ниво, а не от същото такова.

След като целта на законодателят е била след изменението на чл. 119, ал. 2 ДОПК в ревизиращия екип да бъдат включени и лицата, които са издали заповедта за възлагане на ревизията, по отношението на които лица има само изискване да имат качеството на орган по приходите, то нормата на чл. 118, ал. 2 ДОПК следва да се счита за мълчаливо отменена.

1. Дори да се приеме виждането, че нормата на чл. 118, ал. 2 ДОПК не е отменена, не споделям и останалите доводи на мнозинството.

Не намира опора в закона тезата, че разпоредбите на чл. 118, ал. 2 и чл. 119, ал. 2 ДОПК следва да се прилагат кумулативно. Предишната редакция на чл. 119, ал. 2 ДОПК не посочва изрично какви длъжности следва да заемат органите по приходите, които следва да издадат ревизионния акт. Нормата единствено поставя условие този орган да бъде посочен от този, чиято е компетентността по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК за възлагане на ревизия. След като в сега действащата разпоредба на чл. 119, ал. 2 ДОПК императивно са посочени лицата, които издават ревизионния акт, като липсва изрично оправомощаване на органа по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК/липсва изискване за издаване на заповед за определяне на компетентен орган ЗОКО/, то не е необходима и конкретизацията на длъжностното качество органите, каквато конкретизация се прави от нормата на чл. 118, ал. 2 ДОПК. Ако има такава конкретизация, то тя се отнася по отношение на лицата от ревизиращия екип, определени със заповедта по чл. 113, ал. 1, т. 2 ДОПК, но не и по отношение на лицето възложило ревизията, за което има единствено изискване да е орган по приходите по смисъла на чл. 7, ал. 1 ЗНАП.

Не може да бъде споделена тезата на мнозинството, че сега действащата редакция на нормата на чл. 119, ал. 2 ДОПК има по тясно приложно поле от предишната редакция, поради което и двамата съставители на ревизионния акт следва да са в кръга на лицата, посочени в чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП. Според действалата до 01.01.2013 г. редакция на чл. 119, ал. 2 ДОПК, ревизионният акт се издава само от едно лице, за чието оправомощаване се издава нарочна заповед, докато според сегашната редакция ревизионният акт се издава от две лица, едното от които е лицето възложило ревизията, а другото е лицето, което е било ръководител на екипа. Включването в кръга на тези лица на лицето възложило ревизията води до извод, че целта на изменението на закона е да се обезпечи участието на контролния орган, възлагаш ревизията, в крайния акт, с която приключва производството, за да се оптимизира качеството на процеса. Следователно не може да се говори, че приетото изменение на чл. 119, ал. 2 стеснява приложно поле на разпоредбата. Мотивите на тълкувателно решение № 5/22.06.2015 г. на Общото събрание на съдиите на Върховния административен съд по тълкувателно дело № 4/2014 г. не се ползват със задължителна обвързваща сила. От друга страна предметът на спора по това тълкувателно дело е различен от спора по настоящето дело.

1. Нормите на чл. 118, ал. 2 и чл. 119, ал. 2 ДОПК/в сегашната редакция/ се намират в един и същ нормативен акт – ДОПК. Следователно те са равни по степен императивни норми, определящи компетентните лица да издават ревизионни актове. В правната теория се приема / проф. В. Т., "Гражданско право на НРБ, Обща част, Дял І", издание "Софи Р" 2001, стр. 210, че по-новите процесуални норми се считат за по справедливи и поради това са пряко приложими веднага, ако в преходните разпоредби на закона не е предвидено друго. С разпоредбата на § 35, ал. 1 от ПЗР на ЗИДДОПК – ДВ бр. 82 от 2012 г., в сила от 01.01.2013 г. е прието, че всички образувани и висящи ревизионни производства към деня на влизането в сила на този закон се довършват по досегашния ред. Под "досегашен ред" следва разбира издаването на ревизионни актове по висящи производства да продължи съобразно изискванията на чл. 118, ал. 2 във вр. с чл. 119, ал. 2 ДОПК в редакцията до 01.01.2013 г. С нормата на § 35, ал. 1 от ПЗР на ЗИДДОПК – ДВ бр. 82 от 2012 г., в сила от 01.01.2013 г. ясно е изразена волята на законодателя след 01.01.2013 г. ревизионните актове по новообразуваните производства да бъдат издавани от лицата определени по действащата редакция на чл. 119, ал. 2 ДОПК. Поради това не може да се твърди, че нормата на чл. 118, ал. 2 ДОПК въвежда ограничение по отношение на лицата по чл. 119, ал. 2 ДОПК. В този смисъл в съдебната практика е решение № 10737 от 13.10.2016 г. на Върховния административен съд, първо отделение, постановено по адм. д. № 10971/2015 г.

1. Не споделям и мотивите на мнозинството относно разграничаването на материална и процесуална компетентност на издателя на ревизионния акт. Макар и да не е посочено изрично, мотивите в тази насока се отнасят по отношение на лицето, което издава заповедта за възлагане на ревизия и в това си качество участва в издаването на ревизионния акт по силата на чл. 119, ал. 2 ДОПК.

Няма как едно лице да има само процесуална компетентност да издаде акта, а да няма материална такава. Материалната компетентност за издаване на ревизионния акт по отношение на лицето, което е издател на заповедта за възлагане на ревизия произтича по силата на закона, а не по силата на заповедта на териториалния директор по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК.

По изложените доводи намирам, че оспореният ревизионен акт е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма и при спазване на административно-производствените правила, поради което същият е правно валиден и спорът по неговата законосъобразност следва да бъде решен по същество.

С. Й. К.