Решение № 6871 от 16.05.2012 г. на ВАС по адм. д. № 13478/2011 г.

Решение № 6871 от 16.05.2012 г. на ВАС по адм. д. № 13478/2011 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по две касационни жалби на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. София и на "Кайнака" ЕООД, гр. София, представлявано от управителя Красимир Манчев Петков, против решение № 3513/14.07.2011 г. на Административен съд - София град, петнадесети състав, постановено по адм. д. № 3054 по описа за 2010 г. на този съд. Директорът на Дирекция "ОУИ" - гр. София при ЦУ на НАП обжалва решението в частта, с която е обявен за нищожен РА № 200903632/22.10.2009 г., издаден от ст. инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. София, потвърден с решение № 392/22.03.2010 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. София при ЦУ на НАП в частта, досежно отказаното право на данъчен кредит за м. декември 2006 г. в общ размер на 3981.77 лв. по фактури, издадени от "Микрос" ООД, ЕТ "Милейди - Милка Найденова" и "Етарт Интеркомерс" ООД и за м. март 2007 г. в общ размер от 1237.69 лв. по фактури, издадени от "Теови 2002" ООД, "Етарт интеркомерс" ООД и ЕТ "Милейди - Милка Найденова". "Кайнака" ЕООД, гр. София, представлявано от управителя Красимир Манчев Петков, обжалва съдебното решение в частта, отхвърляща жалбата на дружеството. Касаторите твърдят касационни основания, регламентирани в чл. 209, т. 3 АПК - неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост. По съображения, изложени в касационните жалби, се претендира отмяна на съдебното решение в неблагоприятните за касаторите части. Отправя се искане за потвърждаване на решението в съответните благоприятни за страните части на съдебния акт. Претендира се и присъждане на разноски и юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на двете жалби. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбите, правилността на решението на релевираните касационни основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното: Касационните жалби са подадени от надлежни страни, в срок и са процесуално допустими. Разгледани по същество са неоснователни. По жалбата на Директора на дирекция "ОУИ" при ЦУ на НАП: За да обяви РА за нищожен в горепосочените му части, Административен съд - София град е обсъдил представения АПВ за 2007 г., с който за процесните данъчни периоди месеците декември 2006 и март 2007 г. органите по приходите са признали на лицето право на възстановяване на декларирания данък за възстановяване по подадените справки-декларации, като е счетено, че резултатите за тези данъчни периоди са в съответните размери на декларираните по справките декларации. Констатирал е, че този АПВ е влязъл в сила. В мотивите на оспореното решение е посочено, че за посочените периоди, предмет на процесния РА, е налице издаден АПВ, който по своята същност съставлява влязъл в сила данъчен акт със съответния стабилитет и тъй като заповедта, с която е започнала настоящата ревизия не е издадена от компетентно лице съгласно чл. 133 и сл. от ДОПК, то е налице съществено нарушение на процедурата. Това нарушение води до издаване на акта от некомпетентен орган, поради което същият е и нищожен. Настоящият състав споделя тълкуването на приложимите правни норми и изводите, направени в оспореното решение, които съответстват и на преобладаващата практиката на ВАС по сходни казуси, която е константна през последните две години. Обжалваното решение в оспорената от приходната администрация част е постановено изцяло в съответствие с приложимите норми и утвърдената съдебна практика. Няма спор по фактите - действително е налице за горепосочените данъчни периоди издаден и влязъл в сила АПВ. Заповедта за започване на ревизия е издадена не от териториален данъчен директор, а от началник сектор "Ревизии" при ТД на НАП - София. Съобразно установената съдебна практика по тези въпроси, при издаден до 19.12.2007 г., когато е промяната на текста на чл. 129, ал. 3 от ДОПК /ДВ, бр. 108 от 2007 г./, акт за прихващане или възстановяване или издаден при режима на ДПК (отм.) ДАПВ се прие, че впоследствие издаден за същия период ревизионен акт е нищожен. Няма никакво значение кога е издадена заповедта за възлагане на ревизия в каквато насока са изложените доводи в касационната жалба. Същността на акта до промяната през декември 2007 г. налага задължението заповедта за възлагане на ревизия да бъде издадена от лице, което има власт за това и в процедурата по чл. 133 и следващите от ДОПК. Установи се и се наложи мнението, че е важна същността на самия акт, с който вече са били прегледани и установени данъчни задължения и след като акта е издаден преди промяната на текста на чл. 129, ал. 3 от ДОПК, то той носи всички характеристики на стабилен акт и без да има законова промяна в неговите характеристики, не би могло задължението или правото, определени с него да бъдат променяни, без спазване на определени правила. При това положение законосъобразни са изводите на съда, че не може за същия данъчен период с ревизионния акт да не се признава правото на приспадане на данъчен кредит, след като с ДАПВ и АПВ данъкът е възстановен. Това е така, тъй като ДАПВ съгласно чл. 26 ДПК (отм.) представлява данъчен акт и след като не е обжалван, е влязъл в сила и се ползва със стабилитет. Такъв акт представлява и АПВ. Нееднократно в свои решения ВАС е изразявал становище, че този стабилитет може да се разруши само ако се спази процедурата за изменение на влезли в сила задължения - чл. 115 и чл. 116 ДПК (отм.) и чл. 133 и сл. от ДОПК. В случая със ЗВР е възложена ревизия за същия данъчен период, за който с АПВ са признати права. В случая не се налагат различни правни изводи предвид изменението на чл. 129, ал. 3 ДОПК с ДВ, бр. 108/2007 г., в сила от 19.12.2007 г., при чието действие е издаден процесния РА, в каквато насока са доводите на касатора. Разпоредбата има следното съдържание: актът за прихващане или възстановяване се издава в 30-дневен срок от постъпване на искането в случаите, когато в същия срок не е възложена ревизия; независимо от извършването на прихващане или възстановяване, включително когато актът по изречение първо е обжалван, задълженията за данъка или задължителните осигурителни вноски подлежат на установяване чрез извършване на ревизия; ако актът е обжалван по съдебен ред, издаването на ревизионен акт е допустимо до влизане в сила на съдебното решение. Съгласно общите правила за действие на нормативните актове във времето, тази разпоредба действа занапред, доколкото с изрична правна норма не й е придадено обратно действие. С нормата е регламентиран по специален начин, различен от действащия преди изменението, въпросът относно стабилитета на влезлите в сила актове за прихващане или възстановяване, като е прието, че въпреки влизането им в сила, същите могат да бъдат изменяни или отменяни и без да е спазен специалния ред по чл. 133 - 134 ДОПК. Ако се приеме, че тази разпоредба се прилага и по отношение на АПВ, издадени преди влизането й в сила, означава да се преуреди с обратна сила статута на един административен акт, като от стабилен, респективно неотменим акт, същият се превърне в акт, който може да бъде изменян или отменян без наличие на специални основания и без спазване на определена процедура. Това би противоречало на основополагащия принцип за правната сигурност, поради което не може да бъде възприето. Именно поради това, за да се приеме, че разпоредбата на чл. 129, ал. 3 ДОПК, в редакцията й след изменението с ДВ, бр. 108/2007 г., ще се прилага и за АПВ, издадени преди това изменение, е следвало изрично да бъде предвидено обратно действие на нормата. В случая обаче липсва изричен текст, който да предвижда, че разпоредбата се прилага и за актове, издадени преди влизане в сила на изменението, които преди това са се ползвали със стабилитет, принципно присъщ за влезлите в сила индивидуални административни актове. Предвид изложеното, заповедта за възлагане на ревизия в настоящия случай - № 902033/20.03.2009 г. -е издадена от началник сектор при ТД на НАП - София - лице без властническо правомощие за това и за посочените процесни данъчни периоди ревизионният акт се явява нищожен досежно направения с него отказ да бъде признато право на приспадане на данъчен кредит за данъчни периоди м. декември 2006 г. и м. март 2007 г. Като е достигнал до същите изводи, Административен съд - София град е постановил едно правилно решение в разгледаната по-горе част, което следва да бъде оставено в сила на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. По жалбата на "Кайнака" ЕООД: Неоснователни са възраженията за допуснати в хода на ревизионното производство нарушения на правилата, установени в чл. 117, ал. 4 и чл. 115, ал. 2 ДОПК. Липсват данни за извършено нарушение на първата от цитираните разпоредби доколкото при връчването на ревизионния доклад и на РА управителят на дружеството не е противопоставил искане, да му бъдат представени приложенията и не е оспорил констатациите на доклада. Няма данни и за това, впоследствие да е искал да получи копия на ПИНП и същите да не са му били предоставени. Твърдението, че ревизиращите не са се запознали на място с намиращите се у задълженото лице документи също не сочи на съществено нарушаване на процесуалните правила, доколкото жалбоподателят е разполагал с възможност да ангажира доказателства в подкрепа на твърденията си. Това свое право същият е упражнил и в хода на съдебното производство. Задължение на съда, като инстанция по същество (чл. 160, ал. 1 и 2 ДОПК), е да обсъди както събраните по време на ревизията доказателства, така и тези, допълнително посочени от оспорващия. Във възраженията по същество не са материализирани конкретни оплаквания срещу самото съдебно решение. Последните се свеждат до възражения срещу материалната законосъобразност на РА, които са обсъдени от първоинстанционния съд и се споделят от касационната инстанция. За да отхвърли жалбата на ревизираното лице, първоинстанционният съд правилно е приел, че следва да е доказана реалността на доставките по фактурите, по които се претендира данъчен кредит. В ревизионното производство доказателства в тази насока не са събрани, като правилно е преценено от съда, че ангажираните впоследствие такива в съдебната фаза на спора не могат да обосноват извод в противната насока. По отношение на "Рекламна агенция Славчев" ЕООД е преценено, че с оглед предмета на фактурираните доставки и услуги- "рекламна консултация", "рекламни стикери, рекламни знаци, рекламен клип", "ушиване на саи", както и предвид материализираното съглашение в представените приемо- предавателни протоколи, следва да бъде установено както извършването на фактически действия по изработване на рекламни материали и прехвърляне правото на собственост върху тях, така и изработване на интернет страница на ревизираното лице със снимки на обувки и данни за цените, на които се предлагат, но не са налице доказателства за реално извършено съгласуване, одобряване на конкретните видове рекламни материали, както и за нужните кадрови, технически и др ресурси. Правилно съдът се е позовал на ССчЕ, съгласно която по отношение на фактурите, издадени от този доставчик, липсва съответствие между данните в СД по ЗДДС за м. април 2007 г. и протокола за приемането й, поради което не може да се установи дали е начислен ДДС, а от друга страна достъп до счетоводството на дружеството не е установен. По отношение на доставките от "Кинго" ЕООД съдът е изложил обстойни и аналитични мотиви в подкрепа на извода си за съответствие с материалния закон на отказа да бъде признато право на приспадане на данъчен кредит на ревизираното лице по фактурите, издадени от този доставчик. Обсъдени са представените фактури, приемо- предавателни протоколи и договор от 1.04.2008 г., както и данните от ССчЕ. Експертът не е осъществил контакт с дружеството и не са приобщени данни за вложени материали и ресурсна обезпеченост на доставчика. От друга страна, според заключението на експертизата фактурите, издадени през м. май 2008 г. (4 от тях с изключение на фактура № 752/22.02.2008 г., която не е включена) са включени в дневника за продажбите, но СД не съдържа входящ номер, не е приложен протокол за приемането й, за да се установи начисляване на ДДС. В касационната жалба отново се поддържа от дружеството, че фактура № 1000/9.05.2008 г. и № 1012/13.05.2008 г. обективират продажба на готова продукция, която е препродадена, а не произведена от доставчика, а фактура № 1015/13.05.2008 г. обективира предоставена от доставчика услуга, реализирана чрез нает на граждански договор консултант и в тази връзка се релевира довод за тези доставки. Административният съд е анализирал идентичните доводи в първоинстанционното производство и е дал отговор на конкретните оплаквания на дружеството след детайлна преценка на несъответствията между дадените обяснения, от една страна, и наличните писмени данни за договореностите между двете дружества, липсата на каквито и да било данни за произхода на стоката (обувки/боти/ботуши) и др. - от друга. Освен представените еднотипни договори други доказателства не са представяни. ВАС многократно се е произнасял, че представянето на договор е доказателство само за наличие на облигационни отношения между страните по него, а не и за изпълнение на задълженията им, произтичащи от посочения юридически факт. По нататък, правилни са изводите на съда и относно законосъобразността на РА по отношение на извършения отказ да се признае право на данъчен кредит по фактурите, материализиращи доставки от "Арт 3000" ЕООД. Първостепенният съд е счел за неоснователни и неподкрепени с доказателства твърденията на дружеството, че липсата на капацитет на "Арт 3000" ЕООД да извърши услугата изработка на обувки (доколкото не се оспорва, че в дружеството към д. п. м. 11.2008 г. работят 11 лица на длъжност зидаро-мазачи) се дължи на обстоятелството, че е ползван подизпълнителят "Строй комерс груп 2003" ООД. Това е така, тъй като нито в административната, нито в съдебната фаза на спора е бил осъществен контакт с това дружество и липсват каквито и да било данни разполагал ли е този търговец с кадрова и ресурсна обезпеченост да изпълни очертаните във фактурите специфични дейности по изработка на обувки. вещото лице също не е осъществило контакт с подизпълнителя, поради което правилно е прието от съда, че констатациите на органите по приходите остават неопровергани. В реда на изложения контекст, правилна се явява и преценката на съда, че по аналогични съображения не може да бъде обоснован извод за реалност на доставките от "Софстрой БГ" ЕООД. При непроведено главно доказване на положителните факти по чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС, жалбата на ревизираното дружество правилно е отхвърлена и в тази й част. По отношение на фактурите, издадени от "Микрос" ООД, ЕТ "Милейди - Милка Найденова", "Етарт Интеркомерс" ООД, "Теови 2002" ООД, "Пиктрейд" ЕООД и "Йоли Аврамов" ЕООД, безспорно е установено, че ревизираното лице не разполага с оригиналите на фактурите. Те не са представени и в хода на съдебното производство. Съгласно чл. 71, т. 1 от ЗДДС, за да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит, лицето следва да разполага с данъчен документ, съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 и чл. 115 от закона, в който данъкът е посочен на отделен ред. Съгласно чл. 79, ал. 7 от ППЗДДС, оригиналът на фактурата се предоставя на получателя по доставката. Дори и да бяха представени оригиналите на фактурите, правото на приспадане на данъчен кредит отново не следваше да бъде признато, поради липсата на доказателства за реалност на доставките. При недоказана реалност на доставките, първоинстанционният съд правилно е отхвърлил жалбата против ревизионния акт. Неоснователно е и позоваването на нарушение на Протокол № 1 от Европейската конвенция за правата на човека и основните свободи (ЕКПЧОС) и по-конкретно - на легитимно очакване за ефективно възползване от право на собственост във връзка с приспадане на ДДС. Основополагащо за системата на ДДС, в това число и за правото на приспадане за получателя по доставката, е наличието на осъществена реално облагаема сделка. За разлика от случая "Булвес", където не е било спорно, че реално сделката по фактурата е осъществена, в конкретния случай именно това е спорът. След като, жалбоподателят не е доказал наличието на реални сделки по данъчните фактури, то необосновано би било да се приеме, че той е имал "легитимно" очакване за ефективно възползване от право на собственост във връзка с данъчен кредит. С оглед на изложеното, решението на Административен съд - София град като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и по двете касационни жалби, разноски на страните не следва да бъдат присъждани. Водим от горното, Върховният административен съд, осмо отделение,