Решение № 2943 от 21.3.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по две касационни жалби - на Е. Райчева - директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) Пловдив при Централно управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), чрез процесуалния представител юрк. С. Калдъшев и на К. Джорапов, [ЕГН], с адрес: гр. Пловдив, [улица], чрез адв. П. Велчев, против решение 275/18.02.2022 г., постановено по адм. д. 1982/2021 г. по описа на Административен съд Пловдив. Директорът на Дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП обжалва съдебното решение в частта, в която е отменен ревизионен акт (РА) Р-16001620005753-091-001/09.04.2021 г. на органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден и изменен с решение 358/29.06.2021 г., по отношение на допълнително определените авансови вноски и вноски за годишно изравняване за ЗО, ДЗПО - УПФ и ДОО за 2015 г., 2016 г. и 2018 г. и лихви за просрочие в общ размер на 15 125,23 лв. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на съдебния акт поради нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Оплакванията се отнасят до неправилна интерпретация на установената фактическа обстановка по делото. Твърди че определените с РА осигурителни задължения произтичат от стопанската дейност на ЕТ, която е извършвана през целия период от 2013 г. до 2018 г. В тази насока счита, че изводите в обжалваното решение са в противоречие с тълкувателно решение 2/02.02.2022 г. по т.д. 8/2020 г. на ОС на Първа и Втора колегия на ВАС. Отправя искане за отмяна на обжалваното съдебно решение. В проведеното съдебно заседание касаторът не се представлява като в писмена молба от 04.01.2023 г. заявява, че поддържа жалбата и претендира присъждане на направените разноски за юрисконсултско възнаграждение за две инстанции в размер на 10 000 лв. и внесената държавна такса като при условията на евентуалност прави възражение за прекомерност на заявено адвокатско възнаграждение. Ответникът по тази касационна жалба - К. Джорапов, оспорва същата като неоснователна по съображения в писмен отговор и и моли първоинстанционното съдебно решение да бъде потвърдено като правилно и законосъобразно. Касаторът - К. Джорапов, чрез адв. Велчев, обжалва решението в отхвърлителната част по отношение на определените данъчни задължения по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2016 г. и 2018 г. и лихви за просрочие в общ размер на 4 353,65 лв. Твърди че съдебното решение е неправилно поради нарушение на материалния закон и необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Оспорва изводите на първоинстанционния съд за законосъобразност на възприетия подход при определяне на разходите като счита, че същите следва да бъдат намалени наполовина поради извършването им при режим на СИО. Независимо че съответните плащания за придобиване на имущество и разходи за комунални услуги и данъци са направени от банкова сметка на К. Джорапов, данъчната основа в случая е неправилно определената по реда на чл. 122 и сл. ДОПК. Отправя молба за отмяна на първоинстанционното решение и постановяване на ново по същество, с което дължимият данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2016 г. бъде намален в размер на 1 831,06 лв. и РА бъде отменен по отношение на дължимия данък за 2018 г. Претендира направените разноски водене на делото като представя договор за правна защита и съдействие от 06.04.2022 г. В проведеното съдебно заседание касаторът, редовно уведомен, не се явява и не изпраща представител. Ответникът по тази касационна жалба - директор на Дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП, чрез юрк. Бъчварова, оспорва същата като неоснователна по съображения в писмена молба от 04.01.2023 г. и моли да бъде отхвърлена от Съда. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост на касационните жалби с позиция на неоснователност на касационната жалба на К. Джорапов и основателност на касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" Пловдив при ЦУ на НАП. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК, приема от фактическа и правна страна следното: Касационните жалби са подадени от страните по делото, срещу съответната част от първоинстанционния съдебен акт, която е неблагоприятна за всяка от тях и при спазване на срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което са процесуално допустими. Предмет на оспорване пред административния съд е бил РА ревизионен акт (РА) Р-16001620005753-091-001/09.04.2021 г. на органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден и изменен с решение 358/29.06.2021 г. на директора на Дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП, в частта на определените данъчни и осигурителни задължения, както следва: данък на ЕТ по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 201З г. в размер на 839 лв. главница и лихви в размер на 591,39 лв. и за 2014 г. в размер на 2 851 лв. главница и лихви в размер на 1 719,92 лв; данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за 2016 г. в размер на 1 944,25 лв. главница и лихви в размер на 777,76 лв. и за 2018 г. в размер на 1 363 лв. главница и лихви в размер на 268,64 лв.; и авансови вноски и вноски за годишно изравняване за 201З г. ДОО в общ размер на 1 288,68 лв. главница и лихви в размер на 908,39 лв., ДЗПО - УПФ в общ размер на 503,39 лв. и лихви в размер на 354,84 лв., здравни осигуровки (3О) в общ размер на 805,42 лв. главница и лихви в размер на 567,74 лв., за 2014 г. ДОО в общ размер на 3 073,44 лв. главница и лихви в размер на 1 901,25лв., ДЗПО - УПФ в общ размер на 1 200,56 лв. главница и лихви в размер на 742,68 лв., 3О в общ размер на 1 896,90 лв. главница и лихви в размер на 1 176,79 лв., за 2015 г. ДОО в общ размер на 281,05 лв. главница и лихви в размер на 173,71 лв., ДЗПО - УПФ в общ размер на 86,21 лв. главница и лихви в размер на 53,27 лв., 3О в общ размер на 137,94 лв. главница и лихви в размер на 85,26 лв., за 2016 г. ДОО в общ размер на 3 660,97 лв. главница и лихви в размер на 1 463,49 лв., ДЗПО - УПФ в общ размер на 1 123 лв. главница и лихви в размер на 448,92 лв., 3О в общ размер на 1 796,80 лв. главница и лихви в размер на 718,28 лв., за 2018 г. ДОО в общ размер на 2 488,84 лв. главница и лихви в размер на 490,74 лв., ДЗПО - УПФ в общ размер на 680,01 лв. главница и лихви в размер на 134,12 лв., 3О в общ размер на 1 088,02 лв. главница и лихви в размер на 214,60 лв. Ревизионното производство е при условията на чл. 155, ал. 4 ДОПК, след като с решение 429/03.09.2020 г. на ДД ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП е отменен РА Р-16001619007605-091-001/08.06.2020 г. за същите периоди и преписката е върната на компетентните органи по приходите със задължителни указания. От фактическа страна решаващият съд е приел, че ревизионното производство е образувано въз основа на заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) Р-16001620005753-020-001/23.09.2020 г., изменена впоследствие със ЗИЗВР Р-16001620005753-020-002/15.10.2020 г. и Р-16001620005753-020-003/29.12.2020 г. и краен срок на приключване до 26.02.2021 г. След извършен анализ на имущественото състояние на ревизираното лице органите по приходите са направили извод за наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК, изразяващи се в установени данни за укрити доходи и несъответствие между декларираните и/или получените доходи и имущественото състояние на физическото лице. В хода на ревизията са връчени уведомления за тези обстоятелства до РЛ и за представяне на документи. Въз основа на тях задълженото лице е било надлежно уведомено, че производството е по особения ред на облагане на доходите съгласно чл. 122 - чл. 124а ДОПК. Констатациите и предложенията на органите по приходите за установяване на задължения са обективирани в ревизионен доклад (РД) Р-16001620005753-092-001/11.03.2021 г., издаден от надлежно оправомощените за това длъжностни лица. Правото на възражение по реда на чл. 117, ал. 5 ДОПК не е упражнено от адресата и въз основа на РД е издаден процесният РА. В съдебното решение са разгледани извършените процесуални действия от органите по приходите, установените факти по случая и изводите, довели до определяне с РА на данъци и осигурителни вноски за процесните данъчни периоди и направените корекции от горестоящия административен орган. Последните касаят приобщаването на доказателства от предходната ревизия на физическото лице и съпругата му В. Джорапова, връчени искания за представяне на писмени обяснения и доказателства, справки в информационните масиви на НАП, имотния регистър, МВР-КАТ. Не е било спорно, че през ревизирания период физическото лице е местно по смисъла на чл. 4 ЗДДФЛ и е данъчно задължено лице по чл. 6 ЗДДФЛ за доходи от източници в страната и чужбина. В резултат на събраните писмени доказателства е установено, че РЛ и съпругата му са извършвали множество сделки по покупко-продажба на леки автомобили през ревизираните периоди. За резултатите от извършваната независима икономическа дейност не са били подадени ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ (също обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 1 ДОПК). По искане на жалбоподателя по делото е допусната ССЕ, чието заключение е приобщено към доказателствения материал по делото. На база поставените задачи вещото лице е извършило анализ и преизчисление на паричните потоци за извършило преизчисления на паричния поток на жалбоподателя за 2016 г. и 2018 г. като е намалило наполовина разходите за придобиване на недвижимо имущество гараж, находящ се в гр. Пловдив от 9 500 лв. на 4 750 лв. и разходите за комунални услуги. При този подход недостигът на парични средства за 2016 г. е намален до 25 899,02 лв., а за 2018 г. е установен излишък в размер на 15 032,55 лв., с оглед на което експертизата е изчислила и размерът на дължимия данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ и ЗОВ за 2016 г. След извършена проверка решаващият съд е потвърдил валидността на оспорения административен акт приемайки, че последният е издаден от компетентни длъжностни лица по чл. 119, ал. 2 ДОПК, след редовно възложена ревизия и издаден в предвидената форма съгласно чл. 120 ДОПК. Като неоснователни са отхвърлени възраженията на жалбоподателя във връзка с приложението на чл. 109, ал. 1 ДОПК и чл. 171 ДОПК. В хода на ревизията не са констатирани съществени процесуални нарушения, водещи до отмяна на акта. За да отхвърли частично жалбата срещу РА, първоинстанционният съд е разгледал наведените оплаквания по същество и е направил извод, че в случая по делото не са ангажирани доказателства за опровергаване констатациите на органите по приходите по отношение допълнително определен данък за доходите от дейността като ЕТ по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2013 г. и 2014 г. Тъй като не е спорно, че жалбоподателят е извършвал независима икономическа дейност свързана с покупко-продажба на леки и товарни автомобили, описани подробно в РД и за резултатите от същата не е подал ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ, публичните задължения за данък и ЗОВ за годишно изравняване за съответните периоди са дължими. Оспорването е прието за неоснователно и в частта на допълнително определените данъчни задължения по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2016 г. и 2018 г. Мотивите за това се отнасят съпоставката с данните от ревизията на съпругата В. Джорапова и констатираното от съда отделно определяне на спорните разходи. Ревизиращият екип е извършил и дължимата рекапитулация на паричния поток на жалбоподателя Джорапов и е покрил част от недостига на финансови средства с наличните при съпругата му. С обжалваното съдебно решение първоинстанционният съд е отменил РА по отношение на допълнително определените по реда на чл. 124а, ал. 1 ДОПК задължения за авансови и годишни изравнителни вноски за 2015 г., 2016 г. и 2018 г. предвид факта, че данъчната основа за облагане с данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ е определена по реда на чл. 122 ДОПК. Безспорно е налице предпоставката по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за провеждане на ревизията, но формираният недостиг на парични средства при Джорапов не води до изясняване на връзката с източника на дохода и основанието за определяне на задълженията. В подкрепа на изложеното съдът се е позовал и на тълкувателно решение 2/02.02.2022 г. по т.д. 8/2020 г. на ОС на Първа и Втора колегия на ВАС. Така постановеното решение от Административен съд - Пловдив е валидно и допустимо и правилно. При разрешаване на правния спор не са допуснати наведените с касационните жалби пороци. Аргументите на страните, релевантните факти и събраните доказателства в хода на административния и съдебен процес са обсъдени в тяхната съвкупност и взаимовръзка, в резултат на което решаващият съд е обосновал надлежно крайното заключение за частична незаконосъобразност на процесния РА по отношение на допълнително определените по реда на чл. 124а, ал. 1 ДОПК задължения за авансови и годишни изравнителни вноски за 2015 г., 2016 г. и 2018 г. и съответно, за неоснователност на оспорването в останалата част. Оплакванията на страните са свързани изцяло с приложението на материалния закон и неговото тълкуване по повод на изяснената фактическа обстановка, която не е обект на спор по делото. Основното твърдение в касационната жалба на ДД ОДОП Пловдив е за наличие на противоречие в мотивите на съдебния акт, тъй като за дължимостта на съответните осигуровки за 2015 г., 2016 г. и 2018 г. е ирелевантно обстоятелството, че установеният облагаем доход от извършваната дейност е в минимални размери или отрицателна величина след приспадане на ЗОВ. Не е спорно обстоятелството, че за 2013 г. и 2014 г. с процесния РА, в потвърдената от горестоящия административен орган част, е определен само допълнителен данък за доходите от дейността като ЕТ по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ и че в този случай, не се касае за недостиг на парични средства, а за укрити доходи от системно извършвана стопанска дейност по покупко-продажба на автомобили. Въпросът не стои по този начин за следващите периоди, а именно за 2015 г., 2016 г. и 2018 г. като не се оспорва, че с РА по реда на чл. 122 и сл. ДОПК е определена данъчна основа за облагане с данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ единствено вследствие на констатациите за наличие на предпоставката по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК - декларираните и/или получените приходи, доходи на К. Джорапов не съответстват на имущественото и финансовото му състояние за ревизирания период. Процесуалният представител на ДД ОДОП Пловдив навежда твърдения, но не сочи и не е представил доказателства, че установеният от ревизиращия екип недостиг на финансови средства за покриване на доказаните разходи в хода на административното производство произтича от трудова дейност. Горното се потвърждава и от констатациите в решение 358/29.06.2021 г. (стр. 9) и РД, според които данъчните основи от извършваната стопанска дейност в случая за 2015 г. e 1 021,21 лв., 2016 г.: отрицателна величина, 2017 г.: 1 000 лв. и 2018 г.: 88,34 лв. Доказателствената тежест относно твърдението за източника на недостига правилно е възложена от първоинстанционния съд на органите по приходите. Съгласно чл. 124, ал. 2 ДОПК, в производството по обжалването на ревизионния акт при извършена ревизия по реда на чл. 122 фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 е подкрепено със събраните доказателства. Оборимата презумпция не важи за допълващите РА/РД твърдения в хода на съдебното производство. Поради това е правилен изводът на първоинстанционния съд, че отмяната на РА е дължима с оглед на приетото в тълкувателно решение 2/02.02.2022 г. по т. д. 8/2020 г. на ВАС. Не всеки облагаем доход представлява осигурителен доход съгласно чл. 10, ал. 1 КСО. Само доходът от трудова дейност представлява осигурителен доход, за който се дължат осигурителни вноски за ДОО, ЗО и ДЗПО - УПФ. Не е налице законова презумпция, че доходът с неустановен произход (срв. чл. 123, ал. 1 ДОПК) е от трудова дейност и представлява осигурителен доход в случаите на определена данъчна основа за облагане по чл. 122, ал. 2 ДОПК при установени при ревизията фактически установявания на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК. Съдебното решение е правилно и обосновано в останалата си част, отхвърляща жалбата на К. Джорапов по отношение на допълнително определените данъчни задължения по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2016 г. в размер на 1 944,25 лв. и за 2018 г. в размер на 1 363 лв. Заключенията на вещото лице по поставените въпроси от жалбоподателя се отнасят единствено до преизчисление на паричните потоци за съответните периоди. Аргументираното им обсъждане съгласно чл. 202 ГПК, води до извод, че не е необходимо отговорите да бъдат възприети от съда. Практиката на ВАС е еднопосочна в разбирането, че наличието на едно от основанията, изброени в чл. 122, ал. 1, т. 1-8 ДОПК, е достатъчно за провеждане на ревизията по особения ред и формиране на данъчната основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК. Съгласно разпоредбата на чл. 122, ал. 1 ДОПК, органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на ал. 2 основа, при наличието на някое от изчерпателно изброените в същата разпоредба обстоятелства. Настоящият състав споделя заключенията на административния съд за наличие на посочените в РА предпоставки по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. При изграждане на изводите си по основния спорен въпрос дали жалбоподателят е провел успешно насрещното доказване на фактическите констатации в РА съгласно чл. 124, ал. 2 ДОПК, първоинстанционният съд е съобразил това. На първо място, при ревизията на В. Джорапова са кредитирани представените писмени обяснения, в които съпругата декларира, че плащанията за закупуване на недвижимите имоти са извършени от К. Джорапов. Това се отнася до закупуването на сочения от касатора Джорапов гараж в гр. Пловдив през 2016 г. за сумата от 9 500 лв. За прецизност в мотивите на първоинстанционния съд следва да се уточни, че горестоящият административен орган е признал намалението с ½ на разходите за закупуване на гаража и е изменил размера на задължението с РА за 2016 г. Крайният данъчен резултат за 2016 г. не се променя, тъй като ако бъдат приети касационните твърдения, би се достигнало до двойно отчитане на разходи. Данните за заплащане на т. нар. комунални услуги и данъчни задължения в останалата част правилно са отнесени единствено към извършилия ги съпруг. Съответните рекапитулации в паричния поток на ревизираното лице с наличните средства при съпругата му е обосновано от съда като обективно за крайните резултати. В настоящия случай установените разлики в разходите и приходите за 2016 г. и 2018 г. са явни и съществени при преценката за наличие на облагаем доход по смисъла на чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК. След проверка на заявените касационни пороци и служебна за приложението на материалния закон, настоящата инстанция намира обжалваното решение за правилно и обосновано. Крайното заключение на решаващия съд се споделя от настоящия касационен състав, поради което на основание чл. 221, ал. 2, изр. последно АПК, следва да бъде направено препращане към останалата част от мотивите на първоинстанционния съд, довели до частична отмяна на процесния административен акт. Предвид изхода от спора на касационния жалбоподател К. Джорапов се дължат разноски за касационното производство в размер на 452,10 лв., при съобразяване посочения по-горе предмет на спора и доказателства за внесена ДТ за касационно обжалване в размер на 34,83 лв. и адвокатско възнаграждение за касационната инстанция от 600 лв., съгласно договор за правна защита и съдействие от 06.04.2022 г., които следва бъдат заплатени от НАП. Направеното от ответника възражение за прекомерност на възнаграждението съдът намира за неоснователно с оглед на фактическата и правна сложност на делото. На НАП (по арг. от § 1 т. 6 ДР АПК) съобразно материалния интерес по делото се дължат разноски за касационното производство в размер на 654,58 лв., включващо юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция, изчислено на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК вр. с чл. 7, ал. 2, т. 3 от Наредба 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения и заплатена ДТ за касационно обжалване в размер на 121 лв. или по компенсация и съра на НАП следва да бъдат заплатени разноски в размер на 202,48 лв. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, пр. първо АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение,