Решение № 8929 от 26.06.2014 г. на ВАС по адм. д. № 14973/2013 г.

Решение № 8929 от 26.06.2014 г. на ВАС по адм. д. № 14973/2013 г., I о., докладчик съдията Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационни жалби на Ирена Стоянова Андонова в качеството й на директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Бургас при ЦУ на НАП и "Лемекон" АД - гр. Елхово чрез процесуалния си представител адв. Мариана Минчева срещу решение № 1620/22.07.2013 г., постановено по адм. дело № 1133/2012 г. по описа на Бургаския административен съд. Ирена Стоянова Андонова в качеството й на директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Бургас при ЦУ на НАП обжалва решение в частта, в която по жалба на "Лемекон" АД е отменен РА № 02251100107/30.01.2012 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП - гр. Бургас, потвърден с решение № 163/25.04.2012 г. на директора на същата дирекция за доначисления на дружеството ДДС общо в размер на 50 916,16 лв. и е определена лихва за забава в размер на 19 890,96 лв. за данъчни периоди през 2007 г. и 2008 г. Релевират се оплаквания за неправилност на решението в обжалваната част поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излагат се доводи, че доставките с отпадъци са с променен данъчен статут и начисляването на ДДС е от получателя при т. нар. "обратно начисляване", като е налице позоваване на чл. 163а и сл. от ЗДДС. Оплакванията са, че след като получателят по доставките на отпадъчен чугун е издал протоколи по чл. 117 ЗДДС, но не ги е отразил в дневника си за продажби нито за данъчния период, през който е трябвало да ги отрази, нито в следващите данъчни периоди, неправилно съдът е отменил ревизионния акт в тази му част. Според касатора неправилно съдът е приел, че след като жалбоподателят е заявил желание да се ползва от правото на данъчен кредит, то не следва да се начислява ДДС. Изложени са оплаквания за неправилно прилагане от съда на чл. 72, ал. 1, чл. 73 а във връзка с § 18 от ПЗР на ЗИД на ЗДДС. Подробни съображения, обосноваващи оплакванията се съдържат в касационната жалба, с която се иска отмяна на решението в тази обжалвана част и отхвърляне жалбата на "Лемекон" АД срещу ревизионния акт в същата част. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по тази касационна жалба "Лемекон" АД - гр. Елхово чрез адв. Минчева я оспорва в депозирания по делото писмен отговор. "Лемекон" АД - гр. Елхово чрез процесуалния си представител адв. Мариана Минчева обжалва съдебното решение в частта, в която е отхвърлена жалбата му против посочения по-горе ревизионен акт за непризнато право на данъчен кредит в общ размер от 10 403,92 лв. и лихва от 5 341,75 лв. за данъчни периоди през 2007 г. е 2008 г. по доставки от "Дакар-95" ЕООД, "Радотрансстрой" ЕУООД и "Билд трейд СВ" ЕООД. Релевират се всички, съдържащи се в чл. 209, т. 3 АПК отменителни основания. Според касатора преповтаряйки констатациите на ревизионния акт, съдът е извършил избирателна преценка на събраните доказателства и е направил повърхностни и неправилни интерпретации на част от доказателствения материал, рсп. на установените с него факти. Касаторът се оплаква, че съдът не е преценил правилно съдебно-счетоводната експертиза, която е проследила целият механизъм на осъществяване на доставките и по този начин вещото лице е опроврегало констатациите в ревизионния акт. Налице е позоваване на съдебна практика на СЕС - решение по дело С-80/11 и С-142/11, както и на практика на ВАС. Подробни съображения, обосноваващи оплакванията се съдържат в допълнението към касационната жалба, предвид указанията на касационната инстанция за обосноваване на оплакванията. Иска се отмяна на решението в обжалваната му част и отмяна на ревизионния акт в същата част, както и присъждане на направените разноски. Обжалва се решението и в частта за разноските. Ответникът по тази касационна жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Бургас при ЦУ на НАП не е взел становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Бургас и за неоснователност на касациноната жалба на "Лемекон" АД. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационните жалби са подадени от надлежно легитимирани страни и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и са процесуално допустими, а разгледани по същество касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Бургас е неоснователна, а на "Лемекон" АД е частично основателна поради следните съображения: По касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Бургас. Първоинстанционният съд за отмени РА № 02251100107/30.01.2012 г., за доначисления на "Лемекон" АД ДДС общо в размер на 50 916,16 лв. и е определена лихва за забава в размер на 19 890,96 лв. за данъчни периоди през 2007 г. и 2008 г. е приел, че за получените доставки на отпадъчен чугун дружеството е издало протоколи по чл. 117 ЗДДС, в които е начислили ДДС, съгласно разпоредбите на чл. 163а и сл. от ЗДДС. Съдът е приел, че в случая е приложим чл. 73а, ал. 1 ЗДДС в сила от 01.01.2009 г., според който при доставки, данъкът е за които е изискуем от получателя, правото на приспадане на данъчен кредит е налице и когато доставчикът на стоката не е издал документ по чл. 114 и/илиили получателят не разполага с документ по чл. 71, т. 2, 4 и 5 ЗДДС или не е спазен от последния чл. 72 ЗДДС и доставката не е укрита и данни има за нея в счетоводството му. С § 18 от ПЗР на ЗИД на ЗДДС съдът е обосновал извода си, че чл. 73а се прилага и за неприключилите към датата на влизането на ЗИД на ЗДДС административни и съдебни производства. Според съда процесният случай попада именно в тази хипотеза, след като не са данни, че доставките са укрити и че след като макар да не е отразил протоколите по чл. 117 ЗДДС в отчетните регистри, след като получателят, който начислява ДДС по тези доставки има право и на приспадане на данъчен кредит, то начисления допълнително ДДС с ревизионния акт е незаконосъобразно и подлежи на отмяна. Решението в тази обжалвана част е правилно постановено. Разпоредбата на чл. 163а, ал. 2 ЗДДС регламентира, че данъкът по доставките по Приложение № 2 от закона, в което попадат и процесните стоки е изискуем от получателя. Законодателят не държи сметка за това дали доставчикът по тези доставки е данъчно задължено или незадължено лице. В процесния случай ревизираното дружество като получател по доставките е издал протоколи по чл. 117 ЗДДС по повод т. нар. обратно начисляване или самоначисляване, но не ги е отразил в отчетните регистри. Не се спори по делото, че дружеството е заявило желание да ползва и данъчен кредит по същите доставки, поради което законосъобразно административният съд е приел, че с начисляването на ДДС с ревизионния акт и едновременно непризнаване на данъчен кредит, се стига до обогатяване на фиска, което не е целта на ЗДДС. След като в случая сме изправени пред принципа на т. нар. обърнато начисляване (самоначисляване), следва резултата за периода да се занули, т. е. не може едновременно да се начислява от ревизията данък и да се отказва данъчен кредит. Този извод на съда е в съответствие с практиката на ВАС и на СЕС в Люксембург, в която изрично се подчертава спазването на един от основните приници - принципа на данъчния неутралитет, тъй като неизпълнението на някои формални изисквания в никакъв случай не може да лиши данъчния субект от правото на данъчен кредит. След като ясно е изразено волеизявлението на ревизираното дружество, че желае да се ползва от правото на данъчен кредит, незаконосъобразно приходните органи са начислили ДДС с оспорения пред първоинстанционния съд ревизионен акт. Пръвоинстанционният съд правилно е приложил чл. 73а, ал. 1 във връзка с § 18 от ПЗР на ЗИД на ЗДДС, поради което оплакванията в касационната жалба са неоснователни и не намират опора в закона. С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав счита, че решението в тази обжалвана част е правилно постановено и при извършената проверка по чл. 218 АПК не се установи да са налице сочените от касатора отменителни основания, поради което следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. По касационната жалба на "Лемекон" АД. За да отхвърли жалбата в частта, в която с ревизионния акт не е признато право на данъчен кредит в общ размер от 10 403,92 лв. и лихва от 5 341,75 лв. за данъчни периоди през 2007 г. е 2008 г. по доставки от "Дакар-95" ЕООД, "Радотрансстрой" ЕУООД и "Билд трейд СВ" ЕООД, първоинстанционният съд е приел, че не е доказана реалността на процесните доставки на тръби и ламарина. За доставките от "Дакар-95" ЕООД съдът е установил от извършената насрещна порверка по време на ревизията, че в писмените си обяснения, дадени пред приходните органи управителят на посочения доставчик, че не представя поисканите му документи във връзка с доставките, тъй като не притежава такива, както и е обяснил, че не е издавал на "Лемекон" АД фактури през 2007 г. и затова посочените от "Лемекон" АД фактури не са отразени в неговото счетоводство. Съдът се е позовал и на представения ревизионен акт на този доставчик за извършена ревизия по чл. 122 ДОПК и определянето от приходните органи на данъчни задължения в големи размери. За доставките от "Радотрансстрой" ЕООД пак от извършена по време на ревизията насрещна проверка, съдът е направил извод, че не е установена реалността на процесните доставки поради непредставянето на доказателства за това. Съдът отново се е позовал на влязъл в сила ревизионен акт на този доставчик по чл. 122 ДОПК и определянето от приходните органи на данъчни задължения в особено големи размери. За доставките от "Билд трейд СВ" ЕООД отново със същите мотиви, като предходните съдът е отхвърлил жалбата. Решението в тези обжалвани части е правилно, досежно доставките от "Дакар-95" ЕООД и "Родотрансстрой" ЕООД и неправилно в частта за доставките от "Билд трейд СВ" ЕООД. Реалността на доставките на стоки е основополагаща за законосъобразното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит - чл. 6, ал. 1 във връзка с чл. 25, чл. 68, ал. 1 е чл. 69, ал. 1 ЗДДС. Това е така, защото след като получателят черпи права от доставката чрез претенцията му за право на данъчен кредит, в негово задължение е да притежава документи за реалното предаване на стоката. Доказателствената тежест в този процес пада върху ревизираното лице, което трябва с всички допустими по ДОПК доказателства и доказателствени средства да установи реалното осъществяване на фактурираните доставки. Затова законосъобразни са изводите на съда, че не е достатъчно само издаването на фактури. Наличието на договор също не доказва реалното предване на стоките. Последният може да бъде заместен само от фактурите, но това не означава, че те обективират реално извършени доставки, а само съвпадане на волеизявленията на страните в него, че са съгласно да постигнат като резултат договореното между тях по една доставка. В случаите, както в процесния, когато се касае до родовоопределени вещи, е необходимо да се установи предаването на стоките, като към този момент се постига и тяхната индивидуализация. Установяването на осчетоводяване от ревизираното дружество на процесните фактури в счетоводството му, не доказва реалното предаване на стоките. За законосъобразното възникване и упражняване от получателя на правото на данъчен кредит, е необходимо установяването на резултат, т. е. стоките от патримониума на доставчика са преминали в патримониума на получателя и и едва тогава може последният да се разпорежда с тях по повод на икономическата му дейност. Относно доставките от "Дакар-95" ЕООД макар, че са представени фактури, стокови разписки, приемателно-предавателни протоколи, разходни касови ордери, пътни листове и товарителници, от обясненията на управителя на този доставки, дадени пред ревизията изброените частни свидетелстващи документи се оборват от самия доставчик. Това е така, тъй като частните документи не се ползват с материална доказателствена сила и затова доказателствената тежест не само при оспорването им, но и при преценката от съда, пада върху лицето, което ги е представило - получателят по доставките. При отричане от управителя на доставчика на реалността на доставките, оплакванията на касатора в тази част са неоснователни. Нещо повече в обяснения пред приходните органи управителят на "Дакар-95" ЕООД е обяснил, че е изгубил печата на дружеството, поради което през 2007 г. единствените осъществени доставки са тези, които е декларирал пред приходните органи, но това не са процесните доставки. Относно доставките от "Билд трейд СВ" ЕООД- тръби безшевни и ламарина в хода на ревизионното производство са представени доказателства, от които може да се направи извод, че фактурираните стоки са предадени от доставчика на получателя, поради което е налице реално осъществена доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС. Пред ревизията доказателствата, водещи до извод за реалност на доставките са складови разписки, приемателно-предавателни протоколи, разходни касови ордери, пътни листове и товарителници. Тези частни свидетелстващи документи наистина не се ползват с материална доказателствена, но същите отразяват предаване на стоките и не са оспорени от процесуалния представител на приходната администрация по реда на чл. 193, ал. 3 ГПК. От съдебно-счетоводната експертиза се установява, че при ревизираното дружество е налице заявка за тези доставки, както и подадена оферта за цени от доставчика. Обстоятелството, установено от приходните органи, че на доставчика е съставен ревизионен акт за особено големи размери, не може да бъде пряко доказателство, установяваща нереалност на процесните доставки Относно доставчика "Радотрансстрой" ЕООД правилно първоинстанционният съд е приел, че не са представени доказателства, от които категорично да се установи реалното доставяне от доставчика на получателя на процесната стока - ламарина. Наличето на складова разписка, която може да замести приемателно-предавателния протокол, може да бъде ценена, но в процесния случай от представената таква в ревизионното поизводство липсва подпис на предал стоката, поради което тя не може да бъде годно доказателство, установяващо осъществена доставка на ламарина. С оглед изложеното в тази част по жалба на "Лемекон" АД, решението на първоинстанционния съд е правилно относно непризнатия данъчен кредит по доставките от "Дакар-95" ЕООД и "Радотранстрой" ЕООД, а неправилно в частта за доставките от "Билд трейд СВ" ЕООД. Поради това в частта за непризнатия данъчен кредит по доставките от "Билд трейд СВ" ЕООД в размер на 2 724,36 лв. за данъчен период на месец януари 2008 г. решението като неправилно следва да бъде отменено. На основание чл. 222, ал. 1 АПК ще следва в тази част да се постанови друго решение по съществото на спора, с което оспорения пред първоинстанционния съд ревизионен акт бъде отменен като незаконосъобразен - за 2 724, 36 лв. по доставките от "Билд трейд СВ" ЕООД. В останалата част за непризнатия данъчен кредит по доставките от "Дакар-95" ЕООД и "Радострансстрой" ЕООД решението като правилно следва да бъде оставено в сила на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. В частта за разноските решението на първоинстанционния съд следва да се отмени за присъденото юрисконсултско възнаграждение за разликата над 557,14 лв. до пълния размер от 765 лв. На "Лемекон" АД следва да се присъдят разноски в размер на 215 лв. общо за двете съдебни инстанции., като в тях не се включва адвокатско възнаграждени за касационната съдебна инстанция поради непредставянето на доказателства за такова действително уговорено, респ. платено. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение,