Решение № 13374 от 10.12.2024 г. на ВАС по адм. д. № 7245/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) София при Централно управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), подадена от процесуалния представител юрк. Станчева, срещу решение 8885/17.06.2024 г., постановено по адм. дело 5747/2021 г. по писа на Административен съд София град. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на първоинстанционното решение поради нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът оспорва заключението на административния съд за незаконосъобразност на акта за прихващане и възстановяване (АПВ) с твърдение за избирателно възприемане на фактите. Според аргументите, правото да се коригира данъчната основа при пълно или частично неплащане е регламентирано с чл. 90, § 1 Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28.11.2006 г. Посочената разпоредба има директен ефект и допълва материалноправните основания, предвидени в чл. 115, ал. 1 ЗДДС. В конкретния случай не е налице липса на процедурна уредба, поради което решаващият съд неправилно приема като приложим реда по чл. 128 ДОПК. Намира за неоснователно извличането на аргументи от решенията на Съда на ЕС по дела С-337/13, С-246/16, С-242/18 и С-314/22. В касационната жалба са развити подробни съображения в тази насока. На следващо място оспорва изводите на съда за липса на плащане по процесните фактури и за несъбираемия характер на вземанията. Отправя искане за отмяна на първоинстанционното съдебно решение и отхвърляне на оспорването срещу акта на приходната администрация (неточно посочено РА). Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции и платената държавна такса за касационно обжалване, съгласно представен списък на разноските. Ответната страна Овергаз Мрежи АД, чрез процесуалните се представители адв. Т. Тодоров и адв. Л. Терзиева, оспорва касационната жалба по съображения в писмен отговор и в хода по същество. Отправя искане първоинстанционното решение да бъде оставено в сила като допустимо, правилно и обосновано. Прокурорът от Върховната прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, след преценка по допустимостта на жалбата, правилността на решението на заявените касационни основания и извършена служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, който е неблагоприятен за нея и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебния контрол в производството пред на Административен съд София град е бил АПВ П-29002921004193-004-001/25.01.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП ГДО, потвърден с решение 612/15.04.2021 г. на директора на Дирекция ОДОП" София при ЦУ на НАП, с който на Овергаз Мрежи АД е отказано прихващане или възстановяване на ДДС в размер на 631 378,84 лв. От фактическа страна първоинстанционният съд е установил, че проверката е възложена по повод на подадено искане на основание чл. 129 ДОПК вх. 20-28-15012/31.12.2020 г. С него дружеството-жалбоподател е претендирало за възстановяване начислен и внесен ДДС в бюджета за периодите от 01.05.2008 г. до 31.12.2020 г. във връзка с осъществени облагаеми доставки, вземанията за които са определени като несъбираеми. Според мотивите към искането, налице са две групи несъбираеми вземания в случаите, при които от Овергаз Мрежи АД са предприети действия по принудително събиране, включително съдебни и изпълнителни производства и в случаите, при които длъжниците са преустановили търговската си дейност и са в процедура по ликвидация. Обясненията в тази насока са разгледани подробно от решаващия съд. На следващо място в обжалваното решение са дадени констатациите и изводите на органите по приходите, довели до отказа да бъде удовлетворено подаденото искане на основание чл. 129 ДОПК от Овергаз Мрежи АД. Прието е, че липсва влязъл в сила административен или съдебен акт, с което да е признато правото на заявителя да получи исканите суми за възстановяване, нито пък акт, с който незаконосъобразно да са отказани за възстановяване суми. След като не се е възползвало от правото си на корекция на данъчната основа по реда на чл. 115 ЗДДС, дружеството няма право на възстановяване в процедура по чл. 129 от ДОПК на начислен данък в размер на 631 378,84 лв., отразен в издадени от него фактури, тъй като редът по чл. 129 от ДОПК не е единствено възможен, а поради липсата на корекция не може да се приеме, че начисленият във фактурите ДДС е недължимо платен. Изложението обобщава доводите на приходната администрация - стр. 5-7 от решение 612/15.04.2021 г. на ДД ОДОП София, вкл. аргументите във връзка с тълкуването на ВАС, на СЕС по дело С-242/18 и практическите съображения на проверяващите. По искане на жалбоподателя по делото са допуснати съдебно-икономическа (СИЕ) и съдебно-счетоводна (ССЕ) експертизи, чиито заключения са приобщени към доказателствата. От процесуалния представител на ответника са поставени въпроси при приемането на заключенията, на които вещите лица са дали отговори в с.з. на 22.03.2022 г. и с.з. на 20.09.2022 г. Съгласно СИЕ, не съществува възможност Овергаз Мрежи АД да реализира своите вземания от клиенти, описани в Приложение 4-5 при трите описани хипотези относно момента, в който е налице несъбираемост при настъпване на тригодишна давност, при просрочие съответно 60 или 90 дни. Отговорите по СИЕ са свързани с начисляването на ДДС, включването в дневниците за продажби и разчитането с бюджета по списъка с фактури за несъбрани вземания, за които са предприети съдебни и изпълнителни действия (Приложение 4) и списъка на фактури във връзка с други несъбрани вземания (Приложение 5). Резултатите от двете експертни заключения са поместени в решението и са отнесени в подкрепа на изводите по същество. След проверка по реда на чл. 160, ал. 2 ДОПК решаващият съд е потвърдил издаването на обжалвания АПВ от компетентен орган, при спазване на изискванията за писмена форма и съдържание. В хода на административното производство не са открити съществени процесуални нарушения, водещи до неговата отмяна. От правна страна първоинстанционният съд е достигнал до заключение за материална незаконосъобразност на АПВ, водеща до отмяна и връщане на преписката на компетентната ТД на НАП за издаване на нов административен акт съобразно дадените указания по тълкуването и прилагането на закона. В изложените мотиви са уточнени двете релевантни предпоставки за приложението на чл. 90, § 1 Директива 2006/112/ЕО неплащане по доставката и доказана вероятност вземането да не бъде събрано. Дори държавата да е дерогирала от задължението за намаляване на данъчната основа и съответния ДДС при неплащане, тази дерогация не може да е абсолютна и не обхваща случаите, в които данъчно задълженото лице изтъкне, че има вероятност задължението да не бъде изпълнено. В случая договорите със стопанските и с битовите потребители не са развалени, нито изменени или прекратени на друго основание, поради което няма основание за издаване на кредитни известия. Поради тази причина корекцията не може да бъде извършена по реда на чл. 115 ЗДДС - чрез издаване на кредитно известие и при възстановяването на ДДС за всички случаи на несъбираемост, настъпила преди 01.01.2023 г., преценката следва да се обоснове по реда на чл. 128 и сл. ДОПК. Крайните изводи не са засегнати от постановеното решение на СЕС по дело С-314/2022, което само потвърждава, че възможността такъв документ да бъде издаден от доставчика следва да се преценява във всеки конкретен случай с оглед конкретните обстоятелствата и в духа на принципите за неутралност и пропорционалност при облагане с ДДС. Като неотносими и неоснователни към спора са обсъдени твърденията на приходните органи относно факта, че като не е прекратило доставянето на природния газ към неплатилите потребители веднага след неплащането, Овергаз Мрежи АД съзнателно е допуснало да бъде увредено и това навеждало към извод за прикриване на истинските правоотношения между страните и техните действителни намерения. Така постановеното решение от Административен съд София - град е валидно, допустимо и правилно като краен резултат. При разглеждането на делото първоинстанционният съд е разпределил правилно доказателствената тежест между страните. Направеният извод от съда за необоснованост на АПВ от 25.01.2021 г. е в съответствие със събраните доказателства и изискванията на приложимата правна рамка. Твърдените касационни недостатъци в тази насока не се установяват. Настоящият касационен състав намира за неоснователно възражението на касатора за ирелевантност на аргументите в решенията на Съда на ЕС по дела С-337/13, Almos Agrárkülkereskedelmi Kft, С-246/16, Enzo Di Maura, С-242/18, УниКредит Лизинг ЕАД, и С-314/22, Консорциум Реми Груп АД. Независимо от разнородния характер на делата и поставените преюдициални въпроси, съгласно постоянната и непротиворечива практика на СЕС, възможността за дерогация от чл. 90, § 1 Директива 2006/112/ЕО, която е строго ограничена до случаите на пълно или частично неплащане, се основава на идеята, че при определени обстоятелства и поради съществуващото в съответната държава членка правно положение неплащането на насрещната престация трудно може да бъде проверено или може да бъде само временно. От това следва, че упражняването на тази възможност за дерогация трябва да бъде обосновано, за да не се смущава постигането на преследваната от Директивата за ДДС цел за данъчна хармонизация с предприетите от държавите членки мерки за прилагане на дерогацията и че тази възможност не би могла да им позволи чисто и просто да изключат намаляването на данъчната основа на ДДС в случай на неплащане т. 41 и т. 42 от решението по дело С-314/22, т. 22 от решението по дело С-246/16 и цитираната в тях съдебна практика. ЗДДС в приложимата му редакция до създаването на глава тринадесета а", обн. ДВ, бр. 102 от 2022 г., в сила от 01.01.2023 г., озаглавена "Намаляване на данъчна основа и начислен данък при несъбираемо вземане", не предвижда изисквания за корекция на първоначалната фактура и за уведомяване на длъжника за анулирането на данъка при неплащане. Недопустимо е възможността за намаляване на данъчната основа при пълно или частично неплащане да бъде изключена единствено с позоваване опцията за дерогиране, предоставена от § 2 на чл. 90 от Директивата за ДДС - т. 60 и т. 61 от решението по дело С-242/18 и т. 40 от решението по дело С-314/22. Националните власти би следвало, при спазване на принципа на пропорционалност и под контрола на съда, да определят доказателствата относно вероятната по-голяма продължителност на неплащането, които данъчнозадълженото лице следва да представи в зависимост от особеностите на приложимия национален закон. Неоснователно е твърдението, че резултатите от СИЕ и ССЕ са били оспорени в хода на делото. Поставените въпроси към вещите лица при приемането на двете експертизи не може да бъде квалифицирано като отменително основание по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК. Редовното оспорване по смисъла на чл. 200, ал. 3 вр. с чл. 201 ГПК се обективира чрез изрично искане за назначаване на повторна или съвместна експертиза, което не е сторено. Съгласно нормата на чл. 202 ГПК във вр. с § 2 ДР ДОПК, съдът не е длъжен да възприема заключението на вещото лице, а го обсъжда заедно с другите доказателства по делото. Това изискване в случая е изпълнено чрез съвкупната преценка на установените факти и доказателства в хода на съдебното производство. Решаващият съд е обосновал надлежно крайния извод за незаконосъобразност на процесния АПВ П-29002921004193-004-001/25.01.2021 г., потвърден с решение 612/15.04.2021 г. на ДД ОДОП" София при ЦУ на НАП. Въз основа на доказателствата по делото е видно, че от Овергаз Мрежи АД е създадена текуща организация и са предприети своевременно съдебни и изпълнителни действия за събиране на вземанията от клиентите на стойност 1 690 207,31 лв., от които начислен ДДС от 281 701,22 лв. виж р. IV. Констативно-съобразителна част на СИЕ. В дадената стойност вещото лице е представило данните за образувани искови производства, издадени изпълнителни листи, присъединяване в открити производства по несъстоятелност и др., които не са изследвани при издаването на АПВ от 25.01.2021 г. В този контекст връщането на преписката на ТД на НАП ГДО за издаване на нов административен акт по искане вх. 20-28-15012/31.12.2020 г. съобразно указанията по тълкуването и прилагането на закона, не е обосновано от първоинстанционния съд с квалификацията на дълга на Надин Метал ЕООД към Овергаз Мрежи АД или на друг конкретен клиент, както твърди касаторът. Изтъкването на отделни клиенти, по отношение на които органите по приходите приемат, че не е налице право на намаляване на данъчната основа на ДДС, не следва да преклудира всички претенции на дружеството-жалбоподател за възстановяване на начисления и внесен ДДС в бюджета за периодите от 01.05.2008 г. до 31.12.2020 г. в общ размер на 631 378,84 лв. В крайна сметка последващият анализ на фактите по реда на чл. 129, ал. 2 ДОПК и съпоставката с приетите вътрешни процедурни правила от Овергаз Мрежи АД (общи договорни условия, процедура за управление на рискови вземания, инстукции и др.), биха показали ясно евентуални отклонения, каквито не са доказани по несъмнен начин при издаването на процесния АПВ. Формалностите, които трябва да изпълнят данъчно задължените лица, за да упражнят правото си на намаляване на данъчната основа на ДДС, следва да бъдат ограничени до такива, които позволяват да се докаже, че след сключването на сделката в крайна сметка насрещната престация няма да бъде получена отчасти или изцяло, което е в основата на правото на намаляване на данъчната основа за процесните данъчни периоди. Като е достигнал до извод за необоснованост и незаконосъобразност на АПВ, Административен съд София - град е постановил правилно съдебно решение, което следва да бъде оставено в сила при условията на чл. 221, ал. 2 АПК. При този изход на спора претенцията на касатора за присъждане на разноски е неоснователна. Разноски в полза на ответната страна не се дължат поради липсата на претенция за това. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, пр. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,