Решение № 534 от 21.1.2025 г. на ВАС по адм. д. № 7854/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по две касационни жалби - на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при Централно управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), чрез юрк. П. Тодорова и на Изифарм ЕООД, ЕИК 204228786, чрез адв. Кр. Кацарски, против решение 2421/12.04.2024 г., постановено по адм. дело 3788/2023 г. по описа на Административен съд София-град, в съответните отменителна и отхвърлителна част. Директорът на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП обжалва съдебното решение в частта, с която е отменен ревизионен акт (РА) 22221522001193-091-001/03.11.2022 г., потвърден с решение 207/14.02.2023 г. на директора на Дирекция ОДОП" София, по отношение на установения резултат по ЗКПО за 2019 г. във връзка с фактури с 0 141/14.12.2018 г. и 0 142/09.01.2019 г. на обща стойност 636 лв., издадени от Феликс трейд консулт ЕООД. В касационната жалба е наведено твърдение за неправилност на съдебния акт поради нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Доводи по същество са изложени в представените писмени бележки в хода на делото, според които доставките не могат да бъдат третирани като документално обосновани и реално извършени между посочените във фактурите контрагенти. Отправя искане за отмяна на първоинстанционното решение в отменителната му част и постановяване на ново по същество, с което РА да бъде потвърден. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция, съгласно представен списък на разноски. Ответникът по тази касационна жалба - Изифарм ЕООД, чрез процесуалните си представители, я оспорва по съображения в писмен отговор и в хода по същество. Отправя искане жалбата да бъде отхвърлена като неоснователна, а първоинстанционното решение да бъде потвърдено като правилно. Касаторът - Изифарм ЕООД обжалва решението в отхвърлителната му част по отношение на определените задължения по ЗКПО за периодите от 01.01.2019 г. до 31.12.2020 г. и по ЗДДС за периодите от 01.03.2019 г. до 31.08.2021 г. В касационната жалба са изложени доводи за наличие на отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК неправилност на съдебния акт поради нарушение на материалния закон и необоснованост. Съгласно аргументите, установяванията на органите по приходите не представляват основание да бъде отказано упражненото право на приспадане на данъчен кредит. Счита че предметът на спора по ЗДДС е възприет неправилно от решаващия съд и пренесен механично в частта по ЗКПО. Отправя искане за отмяна на първоинстанционното решение в съответната отхвърляща жалбата срещу процесния РА част и присъждане на направените деловодни разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът по тази касационна жалба - директор на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, чрез юрк. Калоферова, оспорва същата в хода по същество и моли да бъде отхвърлена като неоснователна. Прокурорът от Върховната прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, след като прецени доводите на страните, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискванията на чл. 218, ал. 1 и ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационните жалби са процесуално допустими като подадени от надлежни страни срещу подлежащ на инстанционен контрол съдебен акт, неблагоприятен за тях в съответната си част и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледани по същество са неоснователни. Предмет на контрол за законосъобразност в производството пред Административен съд София град е бил РА 22221522001193-091-001/03.11.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с решение 20714.02.2023 г. на директора на Дирекция ОДОП" София, с който на Изифарм ЕООД са установени допълнително задължения за ДДС в общ размер на 21 610,59 лв. и лихви за просрочие в размер на 2 901,88 лв. за периодите от м. 03 до м. 08 и м. 11.2019 г., м. 01, м. 02, и м. 08.2020 г., м. 01 и м. 08.2021 г., както следва: отказано право на приспадане данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 във вр. с чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС по фактури, издадени от Мегалайф ЕООД, ТГ Фарма Груп ЕООД, Билфарма ЕООД; непризнато право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 71, т. 1 ЗДДС по фактури, издадени от Медикохим ООД, Цето Фарма ООД, ЕТ Росфарма - Р. Б. , Фарма Импекс ЕООД, Фаркол АД, Дона ВХ ЕООД Еконт Експрес ЕООД; начислени лихви в размер на 220,06 лв. за м. 01 и м. 02.2020 г.; и задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2019 г. в размер на 11 030,56 лв. заедно с лихви в размер на 10 622,51 лв., в резултат от увеличение на декларирания от дружеството финансов резултат на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО. Решаващият съд е приел жалбата на Изифарм ЕООД за допустима и подадена срещу РА, издаден след надлежно възложено ревизионно производство от компетентни органи по приходите, при спазване на изискванията за форма и регламентираните в ДОПК процесуални правила. Фактическите установявания и правните мотиви в частта по ЗДДС и ЗКПО са отделени на самостоятелни места в съдебното решение. Отбелязано е, че фактите и обстоятелствата, въз основа на които органите по приходите обосновават изводите си, са дадени в изготвения ревизионен доклад (РД Р-22221522001193-092-001/13.09.2022 г.). Констатациите на ревизиращия екип по отношение на декларираните от жалбоподателя доставки от Мегалайф ЕООД и ТГ Фарма Груп ЕООД са свързани с неотразяване на определени фактури в дневниците за продажбите на доставчиците, неуспешните опити да бъде осъществен контакт с тях, открити пропуски в придружаващата документация и липса на данни за възможността да бъдат осъществени стопанските операции. От страна на доставчика Билфарма ЕООД са дадени обяснения за липса на стопански отношения с жалбоподателя. Предвид изложеното с РА на задълженото лице не е признато право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС във вр. с чл. 6 и чл. 9 ЗДДС и е извършено увеличение на декларирания финансов резултат за 2019 г., на основание чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 10, ал. 1 ЗКПО, със сумата на начислените разходи в размер на 110 305,60 лв. по фактури, издадени от Мегалайф ЕООД, Билфарма ЕООД, ТГ Фарма Груп ЕООД и Феликс Трейд Консулт ЕООД. Корекциите на данъчните резултати и начислените лихви с РА за м. 07 и м. 11.2019 г., м.01, м. 02 и м. 08.2020 г., м. 01 и м. 08.2021 г. са предприети с оглед на установяванията за дублирани фактури в отчетните регистри Дневници за покупки и сторнирани доставки от ревизираното дружество, по които е ползван данъчен кредит. В хода на съдебното производство по искане на жалбоподателя е назначена съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ), чиито заключения основно и допълнително, са приобщени към доказателствения материал в с.з. на 11.12.2023 г. и 18.03.2024 г. Констатациите и отговорите на вещото лице са взети предвид при произнасянето по същество. По приложението на ЗДДС основната част от спора е сведена до преценката дали органите по приходите основателно са отказали да признаят на жалбоподателя данъчен кредит по фактурите на тримата доставчика. Правилата за разпределение на доказателствената тежест в процеса изискват от данъчно задълженото лице да установи наличието на всички елементи от фактическия състав на чл. 69, ал. 1 ЗДДС във вр. с чл. 6 и чл. 9 ЗДДС. Решаващият съд е съобразил тълкуването на СЕС по дело С-18/13 и е достигнл до извода, че правото на приспадане е поставено под условието да са изпълнени предвидените в директивата процесуални и материалноправни условия за упражняването на правото на приспадане и в частност - условието данъчнозадълженото лице да притежава фактура, която удостоверява действителното извършване на доставката. Оплакванията на оспорващото дружество са приети за недоказани след обсъждане на изяснените факти и събраните доказателства по делото, включително ССЕ. С оглед на изложените мотиви по приложението на ЗКПО е постановено, че за 2019 г. органите по приходите основателно са увеличили СФР на дружеството със стойността на разходите по всички останали фактури, с изключение на фактури с 0 141/14.12.2018 г. и 0 142/09.01.2019 г. на обща стойност 636 лв., издадени от Феликс Трейд Консулт ЕООД (предходна фирма Трейд файнанс ЕООД). В тази насока са съобразени отмяната на РА Р-22002221005012-091-001/29.03.2022 г. и липсата на конкретни съображения за корекцията, извършена от органите по приходите. Процесният РА е потвърден от първоинстанционния съд в частта на непризнато право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 71, т. 1 ЗДДС по повторно отразените фактури, издадени от Медикохим ООД, Цето Фарма ООД, ЕТ Росфарма - Р. Б. , Фарма Импекс ЕООД, Фаркол АД, Дона ВХ ЕООД Еконт Експрес ЕООД и начислените лихви за м. 01 и м. 02.2020 г. във връзка с анулираните фактури. Изифарм ЕООД не е направило конкретни възражения и в рамките на осъществената проверка от съда не са намерени нарушения, водещи до отмяна на акта. Претенциите на страните за присъждане на разноски са уважени съразмерно на материалния интерес по делото. Така постановеното решение на Административен съд София - град е валидно, допустимо и правилно. При разрешаването на правния спор не са допуснати наведените с касационните жалби пороци. Съображенията на страните, релевантните факти и ангажираните доказателства в хода на съдебния процес са обсъдени в тяхната съвкупност и взаимовръзка. Решаващият съд е обосновал надлежно крайното заключение за незаконосъобразност на процесния РА по отношение на установения резултат по ЗКПО за 2019 г. във връзка с фактури с 0 141/14.12.2018 г. и 000 142/09.01.2019 г., издадени от Феликс трейд консулт ЕООД и съответно, за неоснователност на оспорването в останалата му част, предмет на касационен контрол. По касационната жалба на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП: Между страните не е налице спор по фактите и същите са възприети правилно в първоинстанционното решение. Спорът е правен и касае преценката за наличие на твърдяното с РА основание по чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 10, ал. 1 ЗКПО, да не бъдат признати за данъчни цели отчетените разходи за 2019 г. по фактури с 0 141/14.12.2018 г. и 000 142/09.01.2019 г., издадени от Феликс трейд консулт ЕООД. Първоинстанционният съд е дал отрицателен отговор на този въпрос след като е обсъдил наведените аргументи от страните по делото. Настоящата съдебна инстанция споделя крайното заключение и изложените мотиви при условията на чл. 221, ал. 2 АПК, като съответстващи на фактите по делото и материалния закон. Единственото посочено обстоятелство за корекцията в РА и РД Р-22221522001193-092-001/13.09.2022 г. (стр. 5-6 от него, л. 75 от делото) е предходният РА Р-22002221005012-091-001/29.03.2022 г., с който на Изифарм ЕООД не е признато право на приспадане на данъчен кредит по двете фактури в размер на 106 лв. РА от 29.03.2022 г. е отменен от АССГ решение 5632/20.09.2023 г. по адм. дело 7703/2022 г., което е оставено в сила с решение 3231/18.03.2021 г., постановено по адм. дело 10930/2023 г. по описа на ВАС. Съгласно чл. 223 АПК, решението на касационната инстанция е окончателно. В случая органите по приходите не са извършили допълнителни процесуални действия с цел проверка на документалната обоснованост за доставките от Феликс трейд консулт ЕООД и в този смисъл изводът им не е правно издържан. Доводите в писмените бележки на процесуалния представител на касатора ДД ОДОП София на този етап от процеса не могат да санират констатирания недостатък. По касационната жалба на Изифарм ЕООД: Оплакванията в касационната жалба не се споделят след извършената проверка на доказателствения материал по делото. Първоинстанционният съд е приложил правилно материалния закон. Доводите на касатора за неправилност на решението на административния съд са идентични с наведените в жалбата и писмените бележки пред административния съд. Достатъчни да дискредитират напълно защитната теза са твърденията за реалност на доставките по фактурите на Билфарма ЕООД, което е декларирало изрично, че никога не е било в търговски отношения с Изифарм ЕООД и няма издадени и отразени фактури в отчетните си регистри по ЗДДС към него, плащания и др. Видно и от констатациите в ССЕ по задача 1, табл. 3 и 4 е, че 17 от фактурите с посочени издатели Мегалайф ЕООД и Билфарма ЕООД не са декларирани в дневниците за продажби по ЗДДС от доставчиците, докато само 9 са отразените 1 фактура от Феликс трейд консулт ЕООД, 5 фактури от Мегалайф ЕООД, 3 фактури от ТГ Фарма Груп ЕООД. На отделно място, за отразените със закъснение фактури 0 309 и 0 310 от 17.01.2019 г. от Мегалайф ЕООД не са представени придружаващи документи, както и за 2 от фактурите с издател ТГ Фарма Груп ЕООД. Предвид установените от решаващия съд и органите по приходите несъответствия в твърденията и представените документи относно стопанските операции, резонно защитната позиция на Изифарм ЕООД е изградена около практиката на Съда на ЕС и по-конкретно решенията по съединени дела C-80/11 и C-142/11, по дело С-324/11 и по дело С-118/11. Цитираната преюдициална практика не допуска добросъвестният получател по реално осъществена облагаема доставка да бъде санкциониран с отказ на право на данъчен кредит по фактурата за тази доставка поради действия на своя доставчик или чисто формални нарушения, но след доказване реалността на пряката сделка. В случая именно тя е била оспорена от органите по приходите, а в хода на съдебния процес задълженото лице не е доказало твърденията си по убедителен начин. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания сложен фактически състав, въз основа на който Изифарм ЕООД черпи за себе си благоприятните правни последици. Освен притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС, в състава се включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка по арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС. Следователно в тежест на жалбоподателя е било да докаже, че отговаря на предвидените условия, за да упражни правото на приспадане на ДДС арг. от чл. 154, ал. 1 ГПК. Проверката на всички изнесени факти и обстоятелства във връзка с реалността на доставките по процесните фактури е извършена надлежно от първоинстанционния съд. Невъзможността да бъде установен контакт с някои от доставчиците ( Феликс трейд консулт ЕООД задача 10 от ССЕ), липсата на информация за произхода, ресурсната обезпеченост, или плащания по определени доставки (задача 8 от ССЕ), не са отчетени като решаващи обстоятелства за формиране на крайните изводи по делото. Събраните доказателства по делото, включително заключението по ССЕ и възраженията на жалбоподателя, са обсъдени в съответствие с изискването на чл. 202 ГПК вр. с § 2 ДР ДОПК. За целите на облагането по ЗКПО обосновано съдът е приел, че ревизираното дружество, което претендира правото да приспадне разходи от финансовите си резултати за данъчно облагане с корпоративен данък за 2019 г., е трябвало установи спазването на изискванията по отношение на спорните фактури с издатели Мегалайф ЕООД, Билфарма ЕООД, ТГ Фарма Груп ЕООД. Съгласно чл. 26, т. 2 ЗКПО, не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон, а чл. 10, ал. 1 ЗКПО сочи, че счетоводният разход следва да е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на ЗСч, отразяващ вярно стопанската операция. Правилни са и изводите на първоинстанционния съд по отношение на двукратно упражнения данъчен кредит от Изифарм ЕООД по фактурите на Медикохим ООД, Цето Фарма ООД, ЕТ Росфарма - Р. Б. , Фарма Импекс ЕООД, Фаркол АД, Дона ВХ ЕООД Еконт Експрес ЕООД, както и начислените лихви с РА за м. 01 и м. 02 2020 г. в размер на 220,06 лв. по сторнираните доставки, за които е ползван данъчен кредит. В касационната жалба липсват оплаквания в тази насока, както и не са посочени основателни причини в хода на делото да не бъдат ангажирани доказателства и доказателствени искания с цел опровергаване на констатациите в РА/РД. След проверка на заявените пороци от страните и служебна за приложението на материалния закон, настоящата инстанция намира обжалваното решение за правилно и като такова следва да бъде оставено в сила на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, пр. първо АПК. Предвид изхода от спора и съразмерно на уважената/отхвърлената част на жалбата, на касатора Изифарм ЕООД се дължат разноски за настоящото производство в размер на 65 лв., при съобразяване на доказателствата за внесена такса за касационно обжалване в размер на 366 лв. и платено адвокатско възнаграждение по банков път на 21.06.2024 г. На НАП се дължат разноски за производството в размер на 400 лв., включващо юрисконсултско възнаграждение в размер на 400 лв., изчислено на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК и внесена такса за касационно обжалване в размер на 5 лв. или по компенсация Изифарм ЕООД следва да бъде осъдено да плати разноски на НАП в размер на 335 лв. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, пр. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,