Решение № 6278 от 09.06.2026 г. на ВАС по адм. д. № 3925/2026 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ („ОДОП“) – София при ЦУ на НАП, подадена чрез пълномощника юрк. Станчева, срещу Решение № 523/06.03.2026 г., постановено по адм. дело № 226/2025 г. по описа на Административен съд – Кюстендил, с което по жалба на „А. Пал“ ЕООД е отменен Ревизионен акт (РА) № Р- 22001023005280-091-001/08.05.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в частта, потвърдена с Решение № 958/11.07.2024 г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП. В касационната жалба се съдържат доводи за неправилност на решението поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че съдът не е изпълнил указанията, дадени с отменителното решение на касационната инстанция, като не е изложил конкретни фактически и правни съображения. Сочи се, че спорните фактури са представени от дружеството само частично, като намира за безспорно установено, че същите на са били събрани от приходната администрация в хода на ревизията, съответно не са част от административната преписка. Изтъква се, че данъчните документи са били прегледани от приходните органи при извършени две посещения на място в счетоводството на „А. Пал“ ЕООД, за което са съставени Протоколи по чл. 50 ДОПК, подписани без възражения и неоспорени по надлежния ред. В тази връзка сочи, че в протоколите не е отбелязано да са иззети документи, а съдът, без да съобрази материалната им доказателствена сила, посредством свидетелски показания, е приел за доказано, че фактурите са предадени на НАП. Според касатора по делото липсват каквито и да е доказателства относно твърдения от дружеството факт на предаване на процесните фактури на НАП – напр. опис или придружително писмо, а напротив – от съдържащ се опис е видно, че фактури не са представени, като кореспонденцията е била изцяло по електронен път. По същество на спора акцентира върху общия принцип за разпределяне на доказателствената тежест, съобразно който дружеството, черпещо благоприятни последици – право на данъчен кредит, e следвало да представи фактурите за гориво, ведно с придружаващи доставките документи. В подробно изложение аргументира липса на реалност на спорните доставки, противно на възприетото от съда. Искането, поддържано и в съдебно заседание, е за отмяна на първоинстанционното решение и за постановяване на друго, с което жалбата срещу процесния РА да бъде отхвърлена. Претендира разноски за всички съдебни инстанции. Ответникът – „А. Пал“ ЕООД, чрез пълномощника адв. Димитров, в подаден писмен отговор и в съдебно заседание оспорва основателността на касационната жалба и моли за оставяне в сила на първоинстанционното решение. Представителят на Върховна касационна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, и съобрази становищата на страните, намира жалбата за процесуално допустима като подадена в преклузивния срок, от легитимирана страна и против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото ѝ съобрази следното: Производството пред административния съд се е развило при условията на чл. 226 АПК, след като с Решение № 5333/21.05.2025 г., постановено по адм. дело № 2809/2025 г. по описа на ВАС, Първо отделение, е отменено Решение № 179/03.02.2025 г., постановено по адм. дело № 422/2024 г. по описа на Административен съд – Кюстендил, с което РА е отменен. С решението на касационната инстанция е констатирано, че са допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, изразяващи се в липса на анализ на представените по делото доказателства – поотделно и в тяхната съвкупност, като не е установена относимата фактическа обстановка. Изтъкнато е, че в приложената административна преписка липсват спорните фактури, по които е отказано право на данъчен кредит, като заверени копия от тях не са представени и в хода на съдебното производство, който пропуск не е констатиран от административния съд. При новото разглеждане на делото, Административен съд – Кюстендил, е възприел следното от фактическа и правна страна: С РА № Р- 22001023005280-091-001/08.05.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в частта, потвърдена с Решение № 958/11.07.2024 г. на Директора на Дирекция „ОДОП“ – София при ЦУ на НАП, по отношение на „А. Пал“ ЕООД са установени задължения по ЗДДС за данъчните периоди от м. 12.2017 г. до м. 10.2018 г. в размер на 19 319,92 лв., ведно с 12 287,95 лв. лихви, както и по ЗКПО за данъчните периоди 2017 г. и 2018 г. в размер на 10 358,21 лв., ведно с 5 868,98 лв. лихви. Основната дейност на ревизираното дружество е дърводобив, сеч и извоз на дървесина и продажба на едро и дребно на дърва за огрев. Дейността е извършвана със собствени и наети транспортни средства. „А. Пал“ ЕООД стопанисва нает обект (бивша газостанция), находящ се в гр. Кюстендил, ул. „Оборище“ № 7, като през ревизираните периоди е имало 20 лица, наети по трудови правоотношения. Констатирано е, че дружеството е упражнило право на данъчен кредит по 40 броя фактури, издадени от „Груп Ойл 2014“ ЕООД с предмет гориво, подробно описани в ревизионния доклад (стр. 13). В рамките на ревизията е посетено счетоводството на дружеството, като е извършен преглед на документи – фактури и фискални бонове към тях. По отношение на влагане на закупените горива в последващи облагаеми доставки не са представени доказателства. На доставчика е извършена насрещна проверка, приключила с Протокол № П-22221523171486-141-003/04.12.2023 г. Изисканите документи във връзка с доставките към „А. Пал“ ЕООД не са представени. Служебна проверка в информационните масиви на НАП е установила, че дружеството е служебно дерегистрирано по ЗДДС, считано от 19.05.2020 г. Приходните органи са констатирали, че не се установява аналитичност на сметка 304 „Стоки“, което препятства проследяване заприходяването и изписването на закупените количества гориво. Липсват доказателства относно влагане на горивото в дейността на ревизираното дружество. При така установената фактическа обстановка, приходните органи са формирали извод, според който декларираните фактури от „Груп Ойл 2014“ ЕООД не отразяват реално извършени доставки, поради което и на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 вр. чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС на ревизираното дружество е отказано право на данъчен кредит за закупеното гориво. По отношение на установените по ЗКПО задължения – за 2017 г. е извършено преобразуване на счетоводния финансов резултат (СФР) в посока увеличение със сума в размер на 12 111,12 лв., представялваща непризнати на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО разходи за гориво, като е установен допълнителен данък в размер на 1 211,11 лв. Аналогично – за данъчния период 2018 г. СФР на „А. Пал“ ЕООД е увеличен с 91 470,96 лв., като е установен корпоративен данък в размер на 9 147,10 лв. В хода на съдебното производство е допусната съдебно-счетоводна експертиза (ССчЕ), както и са изслушани свидетелските показания на петима свидетели. По делото, с молба от 26.09.2025 г., в изпъление на указанията на ВАС, от „А. Пал“ ЕООД са изискани, съответно представени, под опис (л. 119) 18 броя фактури, заедно с фискални бонове към тях, приети в открито съдебно заседание от 29.09.2025 г. При така установената фактическа обстановка, първоинстанционният съд, след извършена проверка съгласно чл. 146 и чл. 168 АПК, както и на основание чл. 160, ал. 2 ДОПК, е приел, че актът е издаден от компетентни органи, в законоустановената форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила, но в нарушение на приложимия материален закон. Административният съд е приел, че „А. Пал“ ЕООД, чиято е доказателствената тежест, е съумяло да установи наличието на материално правните предпоставки, обуславящи възникването и надлежното упражняване правото на данъчен кредит. Изложени са съображения за реално извършвана икономическа дейност от дружеството, която би била невъзможна без закупеното гориво. По отношение изпълнението на формалните изисквания – решаващата инстанция е приела, че макар дружеството да е представило пред съда само 18 от общо 40 броя фактури, същото е разполагало с тях към момента на ревизията. Кредитирани са свидетелските показания на М. З. – счетоводител на „А. Пал“ ЕООД, според които фактурите са предоставени заедно с други доказателства в 10 – 12 папки, предоставени на ревизиращите в техен офис, като впоследствие е констатирано, след връщането им, че липсва 1 папка. Съобразно изложените по отношение на ЗДДС съображения и приетата действителност на спорните доставки, жалбата на дружеството е уважена в цялост, като РА е отменен и спрямо установените по ЗКПО задължения. Решението е валидно и допустимо, но неправилно. Основателно в касационната жалба са направени възражения за допуснати съществени нарушения, изразяващи се в нарушаване правилата на доказването в процеса и необсъждане на относимите спрямо предмета на спора факти и обстоятелства, които нарушения са довели до противоречие с приложимия материален закон и необоснованост на съдебния акт. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на правото на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното извършване на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, съответно реалното предаване и приемане на стоките по доставката, съобразно изискването на чл. 6, ал. 1 ЗДДС. В тежест на лицето, претендиращо право на данъчен кредит, е да докаже, че декларираните доставки на стоки и/или услуги са изпълнени и че същите са използвани за последващи облагаеми доставки или във връзка с икономическата му дейност. Както е прието в т. 33 от решение на СЕС по дело С-154/20, Kemwater ProChemie s.r.o.: "данъчната администрация не може да сведе проверката единствено до самата фактура. Тя трябва да вземе предвид и допълнителната информация, предоставена от данъчно задълженото лице. От друга страна, именно данъчно задълженото лице, което иска приспадането на ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Следователно данъчните органи могат да изискат от самото данъчно задължено лице доказателствата, които считат за необходими, за да преценят дали следва да се допусне исканото приспадане (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C 281/20 и цитираната съдебна практика)". Националната юрисдикция, в съответствие с националните правила на доказване, следва да извърши цялостна проверка на фактите, за да прецени налице ли са основания за признаване на претендираното право на приспадане. (т. 37 от решение на СЕС от 18 юли 2013 г. по дело С-78/12, Евита К). Материалноправните предпоставки за възникването на правото на приспадане са формулирани нееднократно в съдебната практика на ВАС, а и тази на СЕС. С т. 25 от Решение от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13 на СЕС е прието: "Освен това от текста на член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да се ползва от правото на приспадане, е необходимо, от една страна, заинтересуваният да бъде данъчно задължено лице по смисъла на тази директива, и от друга страна, стоките или услугите, на които се основава това право, да се използват впоследствие от данъчно задълженото лице за целите на собствените му облагаеми сделки, а нагоре по веригата тези стоки или услуги трябва да бъдат доставяни от друго данъчно задължено лице (вж. Решение по дело Боник, посочено по-горе, точка 29 и цитираната съдебна практика). Следователно, ако тези условия са изпълнени, приспадането по принцип не може да бъде отказано.“. Принципно правилно първоинстанционният съд е съобразил посочената по-горе нормативна рамка, очертаваща формалните и материалноправните предпоставки за упражняване правото на данъчен кредит, но не е извършил дължимия анализ на събраните по делото писмени доказателства и не е обсъдил възраженията на приходните органи, като е достигнал до неправилен и необоснован извод за доказаност на нормативно изискуемите предпоставки. На първо място, административният съд неправилно е приел, че представянето на 18 броя (л. 119 – л. 145) от 40 общо спорни фактури (подробно описани в РД – стр. 13) за получено гориво по доставки от „Груп Ойл 2014“ ЕООД, установява факта на първата изискуема формална предпоставка, а именно – данъчно задълженото лице, претендиращо право на данъчен кредит, разполага с данъчен документ за всяка доставка, по която е упражнило правото. Доказателствената тежест за установяване на положителните факти във връзка с реалността на доставките, съобразно правилата за доказване по чл. 154 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, е на „А. Пал“ ЕООД. В тази връзка, неправилно и необосновано, административният съд е кредитирал свидетелските показания на свидетеля М. З. – счетоводител на ревизираното дружество, включително към момента на разпита по делото, които не са ценени в съответствие с разпоредбата на чл. 172 ГПК вр. чл. 144 АПК. Посредством гласните показания на З., съдът, на основание чл. 158, ал. 1 вр. л. 57, ал. 2, т. 2 ДОПК, е приел за доказана тезата на дружеството, според която „А. Пал“ ЕООД е предоставило още в хода на ревизионното производство всички спорни фактури в оригинал, като впоследствие същите не са му върнати в пълнота. Този извод на съда е в противоречие с доказателствата – част от административната преписка, а също и с житейската и формалната логика. Твърдяната липса на документи е заявена едва след отменителното решение на касационната инстанция – след като съдът е указал на дружеството, че следва да представи всички фактури, по които му е отказано право на данъчен кредит със спорния РА. Преди този момент от дружеството не са въведени възражения за липсата на спорните документи – нито в хода на ревизията, нито при представяне на административната преписка при първоначалното образуване на дело № 422/2024 г. по описа на Административен съд – Кюстендил. Нещо повече – решаващата инстанция е дала превес на свидетелските показания на З. при наличие на Протоколи по чл. 50 ДОПК, ползващи се с материална доказателствена сила относно извършените от и пред органите по приходите действия и изявления и установените факти и обстоятелства. Според Протокол № 1968933/20.11.2023 г. (л. 102 от том 1 по дело № 422/2024 г.) на посочената дата от органи по приходите е извършен преглед на документи в счетоводството на ревизираното лице в гр. Кюстендил, ул. Македония № 2. Протоколът е подписан без възражения от З., като в него липсва отбелязване в полето за събрани и приложени към протокола доказателства. С протокола е изискано да бъдат представени оригинали на документи, които предстои да бъдат прегледани. В Протокол № 1968943/01.12.2023 г. (л. 103 от том 1 по дело № 422/2024 г.), в действителност, както твърди и свидетелят З., е посочено, че на приходните органи са представени документи – в приемна на НАП – гр. София, ул. „Аксаков“ № 21. Сред описаните в протокола документи обаче не фигурират оригинали на фактури, каквито се поддържа, че са предоставени на ревизиращите и които са останали у приходната администрация. Отново не е посочено при проверката да са задъжани представени документи, като протоколът е подписан без възражения от управителя на „А. Пал“ ЕООД. В подкрепа на твърденията на приходната администрация са и връчено на дружеството по електронен път ИПДПОЗЛ № Р-22001023005280-040-001/14.09.2023г. (л. 104 и сл. от том 1 по дело № 422/2024 г.), с което (т. 10) от дружеството са изискани заверени копия на фактури, отразени в дневника за покупки от доставчика „Груп Ойл 2014 “ ЕООД. Във връзка с представените по време на ревизията документи, по делото е наличен опис (л. 107 от том 1 по дело № 422/2024 г.), в който не фигурират спорните документи. Съобразно изложеното, неправилно и необосновано административният съд е приел, че частичното представяне на фактурите потвърждава факта на притежаване на всички данъчни документи, по които дружеството е упражнило право на данъчен кредит. Липсата на първични счетоводни документи се явява в нарушение изискването на чл. 71, т. 1 ЗДДС, съгласно което лицето упражнява правото си на приспадане на данъчен кредит, когато притежава данъчен документ, съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 и 115, в който данъкът е посочен на отделен ред – по отношение на доставки на стоки или услуги, по които лицето е получател. По делото не се съдържат и каквито и да е други доказателства относно реалното получаване на услугите по посочените фактури. Поради това в полза на „А. Пал“ ЕООД, чиято е доказателствената тежест, не следва да се приеме, че е налице право на данъчен кредит по следните 23 броя фактури: № 1000000014/22.10.2017 г.; № 1000000031/31.10.2017 г.; № 0000000032/13.10.2017 г.; № 0100000081/30.11.2017 г.; № 1000000082/30.11.2017 г.; № 0000000999/30.11.2017 г.; № 0000000852/22.11.2017 г.; № 1000000046/14.11.2017 г.; № 0000001410/27.12.2017 г.; № 10000000160/31.01.2018 г.; № 10000000154/28.01.2018 г.; № 1000000138/14.01.2018 г.; № 0100000184/28.02.2018 г.; № 100000178/21.02.2018 г.; № 1000000176/17.02.2018 г.; № 1000000200/15.03.2018 г.; № 1000000207/25.03.2018 г.; № 1000000224/31.03.2018 г.; № 0000002380/31.03.2018 г.; № 1000000249/27.04.2018 г.; № 1000000260/30.04.2018 г.; № 1000000250/27.04.2018 г. и № 1000000251/27.04.2018 г. Второ, основателно в касационната жалба се твърди, че първоинстанционният съд само формално е изпълнил дадените с отменителното решение на ВАС указания относно дължимата преценка и анализ на събраните по спора доказателства и излагане на конкретни правни съображения за изпълнение на нормативните изисквания относно възникването правото на данъчен кредит. Изцяло бланкетно и в нарушение изискванията към съдържанието на съдебния акт, предвидени в чл. 172а, ал. 2 АПК, чл. 235, ал. 2 и чл. 236, ал. 2 ГПК вр. чл. 144 АПК, съдът е приел, че по делото е доказано, че закупеното гориво е вложено в икономическата дейност на дружеството. В действителност по делото се съдържат голям брой доказателства – фактури, приемно-предавателни протоколи, договори за доставка на дървесина, превозни билети и др., но от съдържанието на същите по никакъв начин не се установява влагането на закупените количества във връзка с облагаемите доставки на „А. Пал“ ЕООД. Не става ясно какви количества и кога са зареждани в автомобилите и какви в използваната дървосекачна техника. Не се установява и наличие на счетоводна отчетност по отношение на горивото, от която да е видно закупуването и влагането му в дейността на дружеството, както и участие на сторените разходи при формиране на приходите. Липсват и документи - напр. разходни и приходни касови ордери, квитанции или разписки, от които да се установява твърденият от свидетелите – служители на „А. Пал“ ЕООД, механизъм на закупуване на гориво с парични средства, предоставени им в брой в качеството им на подотчетни лица. С оглед изложеното, въпреки че са представени по делото, не следва да се признава право на данъчен кредит по следните 17 броя фактури № 1000000073/29.11.2017 г.; № 1000000109/24.12.2017 г.; № 1000000116/29.12.2017 г.; № 1000000279/16.05.2018 г.; № 1000000311/31.05.2018 г.; № 1000000300/28.05.2018 г.; № 1000000346/30.06.2018 г.; № 1000000326/16.06.2018 г.; № 1000000335/25.06.2018 г.; № 1000000299/28.05.2018 г.; № 1000000356/15.07.2018 г.; № 1000000369/27.07.2018 г.; № 1000000374/31.07.2018 г.; № 1000000387/15.08.2018 г.; № 1000000404/31.08.2018 г.; № 1000000411/29.09.2018 г. и № 1000000416/16.10.2018 г. Следва да се посочи, че сред представените 18 броя фактури е и № 1000000395/24.08.2018 г., която не е сред посочените в РД, по които на дружеството е отказано право на данъчен кредит, което не е съобразено от административния съд, или – представени са 17 броя от относимите данъчни документи, а не 18. Доколкото изпълнението на кумулативните предпоставки относно правото на данъчен кредит е останало недоказано, неправилно РА е отменен и в частта, установяваща задължения по ЗКПО. Съгласно чл. 10, ал. 1 ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. Разпоредбата на чл. 26, т. 2 ЗКПО гласи, че не се признават за данъчни цели разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. Начисляването на разход не се свързва единствено с наличието на фактури, каквито в случая са представени частично, а следва да са налице реално осъществени доставки, отразяващи вярно и точно събитията в съответствие с критериите за признаването на разход, което е останало недоказано. С оглед изложеното, решението на административния съд, с което е отменен ревизионният акт, е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон и процесуалните правила, както и при необоснованост на правните изводи, поради което следва да бъде отменено, а вместо него да се постанови друго, с което жалбата на дружеството да бъде отхвърлена. При този изход на спора и навременна претенция, подкрепена с доказателства, в полза на касатора се следват разноски за четири съдебни инстанции. За производствата по адм. дело № 422/2024 г. по описа на Административен съд – Кюстендил и по адм. дело 2809/2025 г. по описа на ВАС в полза на приходната администрация се следва юрисконсултско възнаграждение в размер на 4 476,81 лв. съгласно чл. 161, ал. 1 ДОПК (ДВ, бр. 94 от 2015 г.) вр. чл. 8, ал. 1 вр. чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба № 1/09.07.2004 г. За производствата по адм. дело № 226/2025 г., както и за това пред настоящата касационна инстанция съгласно приложимата редакция на чл. 161, ал. 1 ДОПК (ДВ, бр. 17 от 2026 г.) следва да се определи възнаграждение за юрисконсулт съобразно чл. 37 от Закона за правната помощ вр. чл. 24 от Наредбата за заплащането на правната помощ. Настоящият касационен състав намира, че в полза на страната се следва юрисконсултско възнаграждение в размер на 300,00 лв. за една инстанция, който се явява подходящ и съответства на задените с Решение по дело С-438/22 на СЕС критерии за справедливост, като е съобразен с фактическата и правна сложност на спора и обема на извършените процесуални действия и предоставена защита. Общият размер на дължимите в полза на НАП разноски за юрисконсултско възнаграждение възлиза на 9 553,61 лв., която сума следва да се превалутира на основание чл. 12 и чл. 13 от Закона за въвеждане на еврото в Република България, като се равнява на 4 884,68 евро. В списъка по чл. 80 ГПК приходната администрация е посочила, че е понесла и разноски за държавна такса за касационно оспорване в размер на 195,66 евро за всяко от касационните дела, или общо с настоящото решение в полза на касатора се следва сума в размер на 5 276 евро. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. второ АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение