Решение № 5631 от 29.5.2025 г. на ВАС по адм. д. № 116/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", град София, чрез юрк. М. Михайлова против решение 22920/10.11.2024 г. на Административен съд - София град, постановено по адм. дело 3695/2024 г., с което по жалба на "Дениа" ЕООД е отменен ревизионен акт Р-22002223004723-091-001/07.12.2023 г. на органи по приходите при ТД на НАП- София, потвърден с решение 247/22.02.2024 г. при обжалването по административен ред. В касационната жалба са посочени всички касационни основания по чл.209, т.3 АПК - нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост на решението. Доводите са за нарушения на чл.154, ал.1, чл.180, чл.193, ал.1 и чл. 236, ал. 2 от ГПК във връзка с §2 от ДР на ДОПК, на чл. 170, ал.1 АПК и на чл. 68, ал.1, т.1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 6, ал.1 и чл. 25, ал. 1 и 2 ЗДДС при преценката на представените по делото частни документи. Касаторът твърди, че от съвкупния анализ на всички събрани доказателства се касае за фиктивно фактуриране. Сочи, че при постановяване на решението не е съобразен отговорът на АПИ, според който МПС с рег. [рег. номер] не се е движило по републиканската пътна мрежа през процесните периоди. Твърди, че в ревизионния доклад, който на основание чл.120, ал. 2 ДОПК е неразделна част от ревизионния акт, се съдържат констатации за участие на ревизираното лице в данъчна измама - дейността на фактуриращото дружество и ревизираното дружество не се основава на нормални търговски взаимоотношения. Касае се за фактури, които не отразяват реални доставки, а представляват способ за генериране на данъчен кредит. В подкрепа на това твърдение сочи следните факти: в хода на двете ревизии не са представени кантарни бележки, въпреки че в приемо - предавателните протоколи са вписани данни за измерване; показанията на св. А. Ш. са противоречиви - спомня си работници на "Вер-Фру" ЕООД, но не помни наименованието на друг доставчик на гъби; за 2022 г. на доставчика не е издавано позволително за добив на недървесни горски продукти (гъби) от Държавно ловно стопанство Тракия съгласно писмо от 13.09.2023 г. Съдът е пренебрегнал документите - разпечатки от телекомуникации и протоколи за разпит на свидетели, присъединени от ДП 84/2022 по описа на ОП - Пазарджик. От разпечатката на телефона на Т. В. - управител на "Вер-Фру" ЕООД е установено, че за периода от 15.09.2022 г. до 31.10.2022 г. номерът няма активирани клетки в района на гр. Раковски, където се твърди, че е доставена стоката. В протоколите за разпит, представляващите на дружествата, търгуващи с диворастящи гъби са посочили, че всички получени фактури и придружаващи документи от "Вер- Фру" ЕООД през 2022 г. касаят фиктивни доставки и никога не е имало реално предаване на гъби и трюфели. Дружествата изкупували гъби директно от берачи в цялата страна, но за да изнасят стоката в чужбина им трябвали документи за произход. Според касатора в рамките на досъдебното производство са събрани доказателства, от които се установява, че Вер-Фру ЕООД е дружество, посредством което търговски субекти, осъществяващи реална стопанска дейност, ползват неправомерно право на приспадане на данъчен кредит. Оспорва и изводите на съда, че е без значение реалността на предходните доставки към "Вер- Фру" ЕООД, с аргументи, че прекият доставчик е следвало да разполага със стоките, предмет на доставка. Сочи съдебна практика на ВАС, в която това обстоятелство е посочено, като допълнителен аргумент за отказ на правото на данъчен кредит. Искането е за отмяна на решението. Претендират се разноски. Ответникът - "Дениа" ЕООД, чрез адвокат Н. Байдаков моли да се остави без уважение касационната жалба, по съображения, изложени в представен по делото писмен отговор. Дружеството поддържа, че представените по делото търговски и счетоводни документи доказват реалното съществуване и извършването на разпоредителни действия (доставки) с предмета на спорните фактури от прекия доставчик Вер - Фру ЕООД към Дениа ЕООД и впоследствие от ревизираното лице към трети несвързани лица чрез износ в САЩ и ВОД. В тази връзка сочи, че през ревизираните периоди Вер- Фру ЕООД е единственият му доставчик на гъби и без тези доставки е невъзможно да бъдат реализирани последващите ВОД и износ, които органите по приходите са проверили и не са коригирали. Претендира разноски. Заключението на прокурора от Върховна касационна прокуратура е за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл.218 и чл. 220 АПК приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал.1 АПК. Разгледана по същество е неоснователна, по следните съображения: Предмет на оспорване пред Административен съд - София град е бил ревизионен акт Р-22002223004723-091-001/07.12.2023 г. на органи по приходите при ТД на НАП- София, потвърден с решение 247/22.02.2024 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", град София, с който на "Дениа" ЕООД не е признато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 25 946.60 лева за данъчни периоди м.09 и 10.2022 г. по фактури, издадени от "Вер - Фру" ЕООД и е коригиран размерът на декларирания ДДС за възстановяване - за м.09.2022 г. от ДДС за възстановяване в размер на 10 323 лева, е установен ДДС за възстановяване в размер на 1 734.60 лева и за м.10.2022 г - от ДДС за възстановяване в размер на 28 792.28 лева, е установен ДДС за възстановяване в размер на 11 434.08 лева. С обжалваното съдебно решение първоинстанционният съд е отменил ревизионния акт. За да постанови този резултат съдът е приел, че актът е издаден от компетентни органи по приходите и в предвидената писмена форма съгласно чл. 120 ДОПК, но в нарушение на материалния закон. Изводът на органите по приходите за липса на реални доставки, съдът е приел за необоснован с оглед на представените по делото доказателства за прехвърляне правото на собственост върху стоките по смисъла на чл.24, ал. 2 ЗЗД и за последващата им реализация от ревизираното дружество. От фактическа страна съдът е приел за установено, че през ревизираните периоди "Дениа" ЕООД е извършвало дейност по изкупуване, преработка и пакетиране на гъби съгласно издадено позволително за ползване на недървесни горски продукти от Министерство на земеделието и горите. Дружеството е разполагало със собствена складова база и манипулационен пункт, находящи се в гр. Раковски. Предмет на спорните 29 фактури, издадени от Вер-Фру ЕООД са гъби - пресен пачи крак, прясна съждивка, прясна рижика, прясна тръбенка, пресен златист пачи крак, прясна манатарка, прясна гъба овчи крак. Към фактурите са приложени приемо - предавателни протоколи за предаване на гъбите от доставчика на "Дениа" ЕООД, както и доказателства за плащане на сумите по фактурите. От доставчика са представени и пътни листове и копие от свидетелство за регистрация за превоз на стоките със собствен товарен, хладилен бус "Фиат Дукато", рег. [рег. номер] по маршрут Братаница - Раковски, Раковски - Братаница, с водач Т. В. и превозен билет серия А 0024038 за транспортиране на гъби, добити от държавна горска територия на ТП "ДГС - Смолян" и ТП "ДЛС - Тракия". При тези документи, съдът е приел, че твърдението на АПИ, че ППС с рег. [рег. номер] не се е движило по републиканската пътна мрежа през процесните периоди не е достатъчно да обоснове извод, че транспортът не е осъществен. Аргументирал се е с липсата на данни какъв точно маршрут е използвало пътното превозно средство и дали по този маршрут са били налични изправни технически средства, с които да се регистрира движението му. От заключението на вещото лице съдът е установил, че по счетоводни данни за периода от 01.09.2022 г. до 31.10.2022 г. Дениа ЕООД е закупило пресни гъби 26 274 кг., на стойност (данъчна основа) 129 733,00 лева само от един доставчик - Вер-Фру ЕООД. Цялото количество гъби е предмет на последваща реализация във вид на пресни гъби и вложени гъби в производството за консерви гъби към клиенти Вали фууд трейдинг-Ню Йорк, САЩ, Малеубре Кано с VIN ESB59164798, Д. М. с VIN ESB10147122, Консервас Медрано с VIN ESB31625262 и Сас содикас с VIN FR59312480213. Последващата реализация на гъбите чрез продажбата им на чуждестранни дружества, според съда, е доказано от представените фактури, митнически документи, документи за международен превоз и доказателства за плащане. При тези факти съдът е приел, че доказателствената сила на представените по делото частни документи, които се съставят в търговската дейност, не може да бъде игнорирана априори. Доказателствената сила на тези документи е преценил съгласно чл.180 ГПК, с оглед на чл. 301 и чл. 55, ал.1 ТЗ, както и във връзка с всички приобщени по делото доказателства. С тези аргументи е приел, че представените приемо - предавателни протоколи съдържат индивидуализация на продадените стоки, както и че по делото не е спорно, че доставените гъби са били предмет на последващи облагаеми доставки. Според съда влезлият в сила ревизионен акт на Вер-Фру ЕООД, с който на доставчика не е признато право на данъчен кредит за получените доставки на гъби от три дружества за данъчен период от 01.01.2022 г. - 31.10.2022 г., не може да обоснове извод за липса на реалност на извършените доставки към "Дениа" ЕООД, тъй като от значение е само реалността на пряката доставка, а не на предходните такива. Приел е, че от органите по приходите не е доказано участието на Дениа ЕООД в данъчна измама, както и че дружеството е действало недобросъвестно. Решението е правилно постановено. По силата на чл. 68, ал. 2 ЗДДС правото на данъчен кредит възниква на датата, на която данъкът върху добавената стойност става изискуем. Съгласно чл. 25, ал. 2 ЗДДС при доставки на стоки, ДДС става изискуем на датата, на която е прехвърлено правото на собственост върху стоката или друго вещно право, както и всяко друго право на разпореждане със стоката като собственик. Поради това и в хипотеза като процесната, юридическите факти, които пораждат изискуемост на данъка и възникване на правото на приспадане, са доставянето и получаването на стоката между страните по пряката доставка. Това са и фактите, които подлежат на доказване при спор относно реалното осъществяване на доставките на стоки, определени по своя род. Съгласно общото правило на чл. 154, ал.1 ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК доказателствената тежест за установяването им, е на ревизираното лице получател по доставките, което твърди, че са изпълнени условията за признаване на правото на данъчен кредит. В разглеждания случай с представените писмени доказателства и заключение на съдебно - счетоводна експертиза ревизираното дружество е установило доставянето и получаването на стоките и използването им за осъществяване на последващи облагаеми доставки чрез износ за САЩ и за вътреобщностни доставки. Неоснователни са оплакванията в касационната жалба за неправилна преценка на събраните по делото частни документи - фактури, приемо - предавателни протоколи и пътни листове. Съдът е преценил доказателствената им сила в съответствие с чл.180 ГПК, като ги е обсъдил във връзка с останалите доказателства по делото и по-конкретно с документите, удостоверяващи последващото разпореждане със стоките, чрез износ и ВОД и със заключението на съдебно - счетоводната експертиза, според което по счетоводни данни в ревизираните периоди "Дениа" ЕООД е получавала доставки на гъби само от издателя на спорните фактури. Неоснователни са доводите в касационната жалба, че доказателствената сила на представените части документи е разколебана от другите събрани доказателства. Липсата на кантарни бележки за измерване на стоката, не променя изводите относно доказването на релевантните за спора факти, тъй като количеството стока е посочено в приемо - предавателните протоколи, подписани от доставчика и получателя. Показанията на св. Ш. относно доставчика Вер- Фру ЕООД, кореспондират със заключението на съдебно - счетоводната експертиза, според което в спорните периоди ревизираното лице е имало само един доставчик на гъби. Представените разпечатки за движение през контролни точки на МПС рег. [рег. номер] (л.21 от приложение 1) не се изготвени и подписани от длъжностно лице на АПИ, поради което не могат да бъдат ценени като годно доказателство за движението на превозното средство по републиканските пътища. Липсата на позволително за добив на недървесни горски продукти (гъби) на доставчика, при наличието на доказателства, че стоката е получена от ревизираното лице и то се е разпоредило с нея, само по себе си не може да обоснове извод, че доставките не са осъществени. По делото са представени доказателства от Виваком във връзка с използваните телекомуникационни услуги от Т. Т. В. с абонатен номер [номер], а не на Т. В. - управител на дружеството - доставчик (л.22 от приложение 1), както твърди касатора. Твърденията на касатора, че фактурите, издадени от "Вер-Фру" ЕООД на "Дениа" ЕООД са фиктивни и че ревизираното дружество е участвало в данъчна измама, се основават на изцяло негодни доказателства. В протоколите за разпит на свидетели по ДП 84/2022 по описа на ОП - Пазарджик, приобщени в ревизионното производство, данните за лицата, дали показанията и част от съдържанието на показанията им, са заличени. От тези протоколи не се установяват твърденията на касатора, че показанията са дадени от представляващи на дружества, търгуващи с диворастящи гъби и че тези лица са посочили, че всички получени фактури и придружаващи документи от "Вер- Фру" ЕООД през 2022 г. касаят фиктивни доставки. Съгласно чл. 3, ал. 3 ДОПК истината за фактите от значение за облагането, се установява по реда и със доказателствените средства, предвидени в ДОПК. Допустимо доказателствено средство за установяване на факти, възприети от трети лица са писмените обяснения по чл. 57 ДОПК. Съгласно чл. 158, ал.1 ДОПК при условията на чл. 57, ал.2 от кодекса е допустимо и събирането на гласни доказателства в съдебното производство. В случая, поради процесуалното бездействие на органите по приходите и на решаващия орган, такива доказателства не са събрани нито в хода на ревизията, нито в съдебното производство. В това отношение са основателни доводите на процесуалния представител на ответника по касация. Според практиката на Съда на ЕС по тълкуване на член 167, член 168, буква а), член 178, буква а) и член 273 от Директива 2006/112 , доколкото отказът да се признае право на приспадане, е изключение от основния принцип, какъвто се явява правото на приспадане, данъчният орган трябва надлежно да установи обективните обстоятелства, въз основа на които може да се заключи, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от доставчика или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки (решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11, т. 49). В конкретния случай такива обективни обстоятелства не са установени от органите по приходите чрез доказателствените средства, предвидени в ДОПК. По делото не е доказано и, че ревизираното дружество е знаело или е било длъжно да знае, че сделките, въз основа на които е упражнило правото на приспадане на ДДС са част от измама, извършена от прекия му доставчик или от предходен доставчик. Без такива доказателства, правото на данъчен кредит не може да бъде отказано само поради това, че доставчикът не е разполагал със стоките, предвид издадения му ревизионен акт, с който не му е признато правото на приспадане на платения ДДС за получените предходни доставки на гъби. От изложеното следва, че обжалваното първоинстанционно съдебно решение е постановено в съответствие с доказателствата по делото и материалния закон, поради което не са налице касационни основания по чл. 209 АПК за неговата отмяна. При този изход на спора, разноски се дължат на ответника по касация в размер на 2316 лева - платено адвокатско възнаграждение, което съответства на фактическата и правна сложност на делото и осъществената адвокатска защита. Доводите на касатора, че от възнаграждението следва да се изключи начисления ДДС, са неоснователни, тъй като данъкът е включен в размера на заплатените от страната разноски за касационното производство. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,